Urteil des BFH, Az. I R 11/07

BFH: Gewinnzurechnung bei Verschmelzung, veranlagung, gewerbesteuer, bilanz, rückwirkung, einkünfte, verlustabzug, abgabenordnung, kapitalgesellschaft, handelsregister
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.2.2008, I R 11/07
Gewinnzurechnung bei Verschmelzung
Tatbestand
1
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften der von der übertragenden
Gesellschaft im Verschmelzungsjahr erzielte Gewinn mit einem von der übernehmenden Gesellschaft erwirtschafteten
Verlust verrechnet werden kann.
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand im Jahr 1998
(Streitjahr) der Handel mit Blumen und Pflanzen war. Der für die Klägerin zum 31. Dezember 1998 aufgestellte
Jahresabschluss wies für das Streitjahr einen Jahresfehlbetrag von ca. 100 725 DM aus.
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Gegenstand des Unternehmens der X-GmbH war u.a. der Erwerb, die Verwaltung und die Bewertung von bebauten
und unbebauten Grundstücken sowie die Planung und schlüsselfertige Herstellung von Gebäuden. Ihr zum 31.
Dezember 1998 aufgestellter Jahresabschluss wies für das Streitjahr einen Jahresüberschuss von ca. 94 544 DM aus,
wobei der Aufwand für Steuern vom Einkommen und Ertrag noch nicht berücksichtigt war.
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Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom 1. Juni 1999 wurde die X-GmbH gemäß § 2 Nr. 1, §§ 4 ff. des
Umwandlungsgesetzes (UmwG 1995) auf die Klägerin verschmolzen. Als Verschmelzungsstichtag i.S. von § 5 Abs. 1
Nr. 6 UmwG 1995 wurde der 31. Dezember 1998 bestimmt. Da sich bei der X-GmbH nach dem 30. Dezember 1998 im
Streitjahr kein Geschäftsvorfall mehr ereignete, wurde der Verschmelzung die als Teil des Jahresabschlusses zum 31.
Dezember 1998 aufgestellte Bilanz zugrunde gelegt. Die Aufstellung einer gesonderten Verschmelzungsbilanz zum
30. Dezember 1998 unterblieb. Am 17. August 1999 wurde die Verschmelzung in das Handelsregister der Klägerin
eingetragen.
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Die Klägerin stellte auf der Grundlage der für sie und die X-GmbH zum 31. Dezember aufgestellten Jahresabschlüsse
einen "konsolidierten Jahresabschluss" zum 31. Dezember 1998 auf. In diesem wurden der in den jeweiligen
"Einzelabschlüssen" für die X-GmbH ausgewiesene Jahresüberschuss und der für die Klägerin ausgewiesene
Jahresfehlbetrag verrechnet. Der "konsolidierte Jahresabschluss" wies einen Jahresfehlbetrag von ca. 6 181 DM aus.
Diesen Betrag legte die Klägerin in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr zugrunde. Für die X-GmbH gaben
weder diese noch die Klägerin Steuererklärungen für das Streitjahr ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verweigerte eine Verrechnung des von der X-GmbH bis
zum 30. Dezember 1998 erzielten Gewinns mit dem von der Klägerin im Streitjahr erwirtschafteten Verlust. Das FA
erließ für das Streitjahr einen Körperschaftsteuerbescheid, den es an die Klägerin "als Gesamtrechtsnachfolgerin" der
X-GmbH richtete. Für diesen legte es "aus Vereinfachungsgründen" die zum 31. Dezember 1998 aufgestellte Bilanz
der X-GmbH als steuerliche Schlussbilanz zum 30. Dezember 1998 zugrunde. Unter Abzug einer
Gewerbesteuerrückstellung von 13 390 DM ermittelte es ein noch die X-GmbH betreffendes zu versteuerndes
Einkommen von 81 154 DM und setzte die Körperschaftsteuer auf 36 519 DM fest. In gleicher Weise erließ das FA für
das Streitjahr einen Gewerbesteuermessbescheid, in dem es unter Berücksichtigung einer gewerbesteuerlichen
Hinzurechnung von 3 930 DM einen Gewerbeertrag von 85 084 DM ermittelte und den noch die X-GmbH betreffenden
Gewerbesteuermessbetrag auf 4 250 DM festsetzte.
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Mit einem weiteren, ohne Beifügung eines Rechtsnachfolgezusatzes an die Klägerin gerichteten Bescheid stellte das
FA für diese einen verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1998 von 283 532 DM fest.
Hierbei legte es den zum 31. Dezember 1997 gesondert festgestellten verbleibenden Verlustabzug von 182 807 DM
sowie einen körperschaftsteuerlichen Verlust für das Streitjahr von 100 725 DM zugrunde. Mit einem in gleicher Weise
erlassenen Bescheid stellte es den vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin zum 31. Dezember 1998 mit 281 970
DM fest. Hier legte es den zum 31. Dezember 1997 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust von 183
045 DM sowie einen Gewerbeverlust für das Streitjahr von 98 925 DM zugrunde. Die letztgenannten Bescheide
wurden von der Klägerin nicht angefochten.
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Mit ihrer als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH erhobenen Klage wandte sich die Klägerin gegen die in dieser
Eigenschaft an sie gerichteten Bescheide. Sie machte geltend, die X-GmbH habe für das Streitjahr nicht mehr zur
Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer veranlagt werden dürfen. Der von der X-GmbH erwirtschaftete Gewinn sei
vielmehr mit der Verschmelzung zum 30. Dezember 1998 auf sie übergegangen und dort mit dem von ihr
erwirtschafteten Verlust zu saldieren. Das saldierte Ergebnis sei ihrer Veranlagung zum 31. Dezember 1998 zugrunde
zu legen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. November 2006 3 K
176/02, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1365).
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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG
aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1998 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 1998 für die X-
GmbH ersatzlos aufzuheben, hilfsweise die Körperschaftsteuer 1998 und den Gewerbesteuermessbetrag 1998 auf 0
DM festzusetzen.
10 Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
11 II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen.
12 1. Das FA hat für das Streitjahr zutreffend eine eigenständige, noch die X-GmbH betreffende Veranlagung zur
Körperschaftsteuer durchgeführt sowie in ebensolcher Weise einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt. Es hat
hierbei den von der X-GmbH bis zum 30. Dezember 1998 erzielten Gewinn zutreffend in einem noch die X-GmbH
betreffenden Körperschaftsteuerbescheid sowie einem ebensolchen Gewerbesteuermessbescheid berücksichtigt und
diese an die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gerichtet.
13 Es bestehen schon Zweifel, ob der Verschmelzung im Streitfall überhaupt die sowohl von den Beteiligten als auch
vom FG angenommene steuerliche Rückwirkung auf den 30. Dezember 1998 zukam. Gemäß § 2 Abs. 1 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) ist steuerlicher Übertragungsstichtag der Stichtag der Bilanz, die dem
Vermögensübergang zugrunde liegt. Auch wenn vorliegend im Verschmelzungsvertrag als Verschmelzungsstichtag
i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG 1995 der 31. Dezember 1998 festgelegt war, wurde doch auf den Schluss des
vorangehenden Tages, dem 30. Dezember 1998, keine gesonderte Schlussbilanz der X-GmbH i.S. des § 17 Abs. 2
UmwG 1995 aufgestellt. Vielmehr wurde der Handelsregisteranmeldung die als Teil des Jahresabschlusses zum 31.
Dezember 1998 aufgestellte Bilanz beigefügt. Im Ergebnis kann die Frage der steuerlichen Rückwirkung jedoch
offenbleiben. Auch wenn die Verschmelzung tatsächlich auf den 30. Dezember 1998 zurückgewirkt haben sollte, war
der von der X-GmbH bis zum 30. Dezember 1998 erzielte Gewinn in der o.g. Weise zu besteuern.
14 a) Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft hat gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
UmwG 1995 zur Folge, dass das Vermögen der übertragenden Gesellschaft mit Eintragung der Verschmelzung in das
Handelsregister der übernehmenden Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Vossius in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwG Rz 26) auf diese übergeht. Zugleich erlischt die übertragende
Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG 1995). Für Zwecke der Körperschaft- sowie der Gewerbesteuer gilt das
Vermögen der übertragenden Gesellschaft nach Maßgabe von § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 allerdings bereits mit Ablauf
des steuerlichen Übertragungsstichtags als auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen. Hierdurch endet die
Steuerpflicht der übertragenden Gesellschaft (vgl. Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I R 38/01, BFH/NV 2004, 305;
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 02.06). Die nach
diesem Zeitpunkt von ihr verwirklichten Vorgänge sind steuerlich der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen
(Senatsurteil in BFH/NV 2004, 305; BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 Tz. 02.07).
15 Allerdings führt dies nicht dazu, dass die übertragende Gesellschaft gleichsam rückwirkend als nicht mehr existent gilt.
Die bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verwirklichten Besteuerungsgrundlagen sind vielmehr
weiterhin ihr zuzurechnen. Sie sind daher in Bescheiden umzusetzen, die inhaltlich noch die übertragende
Gesellschaft betreffen (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 305). Es bleibt insoweit dabei, dass die übertragende und die
übernehmende Gesellschaft bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zwei selbständige Rechtsträger
darstellen und als solche getrennt zu veranlagen sind (vgl. FG München, Beschluss vom 25. März 1999 7 V 776/99,
juris). Die Bescheide sind allerdings an die übernehmende Gesellschaft als deren Rechtsnachfolgerin zu richten (vgl.
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II
1986, 230; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 305; Buciek in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 45 AO Rz 36 "Verfahrensrecht", m.w.N.).
16 b) Danach hat eine Verschmelzung keine Auswirkungen auf den Gewinn, den die übertragende Gesellschaft im
Verschmelzungsjahr bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erzielt. Insbesondere wird jener Gewinn infolge der
Verschmelzung nicht etwa zu einem Gewinn der übernehmenden Gesellschaft, der mit einem von dieser
erwirtschafteten Verlust verrechnet werden könnte. Das gilt auch dann, wenn --wie möglicherweise im Streitfall-- der
steuerliche Übertragungsstichtag vor dem Ende des regulären Wirtschaftsjahres der übertragenden Gesellschaft liegt.
Dies ist trotz ihres Objektsteuercharakters auch bei der Gewerbesteuer nicht anders, da der Gewerbebetrieb bei
einem durch eine Verschmelzung bedingten Unternehmerwechsel (vgl. hierzu Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6.
Aufl., § 2 Rz 225) zunächst nach § 2 Abs. 5 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1991) als eingestellt gilt, ehe
er bei der im Streitfall vorgenommenen Verschmelzung durch Aufnahme Teil des bestehenden Gewerbebetriebs der
übernehmenden Gesellschaft wird.
17 c) Dementsprechend ist für die Zeit bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags eine letzte die
übertragende Gesellschaft betreffende Gewinnermittlung durchzuführen. Das ausgehend von dem Gewinn zu
bestimmende zu versteuernde Einkommen bzw. der Gewerbeertrag sind im Rahmen einer letzten Veranlagung zur
Körperschaftsteuer bzw. einer letzten Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen (so im
Ergebnis schon Senatsurteil vom 17. Juli 1991 I R 74-75/90, BFHE 165, 82, BStBl II 1991, 899 zum UmwStG 1977;
ebenso FG München, Beschluss vom 25. März 1999 7 V 776/99, juris; Orth, Finanz-Rundschau 2005, 963, 967). Auch
für den Fall, dass der steuerliche Übertragungsstichtag nicht mit dem Ende des regulären Wirtschaftsjahres der
übertragenden Gesellschaft übereinstimmt, gilt nichts anderes. Es entsteht dann lediglich als letztes Wirtschaftsjahr
der übertragenden Gesellschaft (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995) ein Rumpfwirtschaftsjahr, und zwar ohne dass
es eines Einvernehmens des FA nach § 7 Abs. 4 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996) bedürfte (vgl.
Senatsurteil vom 21. Dezember 2005 I R 66/05, BFHE 213, 1, BStBl II 2006, 469, m.w.N.). Nach § 7 Abs. 3 Satz 3 KStG
1996 entsteht ebenfalls ein abgekürzter Einkommensermittlungs- bzw. Steuerbemessungszeitraum. Ob sich
außerdem der Veranlagungszeitraum i.S. des § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 49
Abs. 1 KStG 1996 (inzwischen § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) verkürzt (so wohl Blümich/Danelsing, § 21 KStG Rz 14;
vgl. auch Senatsurteil vom 28. März 1973 I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544 für den Erbfall bei natürlichen
Personen) oder ob es nach dem Wegfall von § 25 Abs. 2 EStG 1997 durch das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996)
vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) insoweit stets beim Kalenderjahr bleibt (so etwa
Kroschel in Ernst & Young, KStG, § 31 Rz 21; Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 7 KStG nF Rz
16; Blümich/ Heuermann, § 25 EStG Rz 59), kann dahinstehen, da die Veranlagung im Streitfall ohnehin erst nach
Ablauf des Kalenderjahres vorgenommen wurde. Für Zwecke der Gewerbesteuer entsteht ein abgekürzter
Erhebungszeitraum nach § 14 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1991 (vgl. Senatsurteil in BFHE 213, 1, BStBl II 2006, 469).
18 d) Ein anderes Ergebnis folgt nicht aus den Vorschriften, die für den Fall der Verschmelzung zweier
Kapitalgesellschaften den Eintritt der übernehmenden in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden
Gesellschaft vorsehen (z.B. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995). Denn aus jenen Vorschriften lässt sich nicht ableiten,
dass ein von der übertragenden Gesellschaft im Verschmelzungsjahr erzielter Gewinn auf die übernehmende
Gesellschaft übergeht und dort als deren eigener Gewinn besteuert wird. Vielmehr gehen erst die Steueransprüche,
die aus dem noch der übertragenden Gesellschaft zuzuordnenden Gewinn herrühren, gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung auf die übernehmende Gesellschaft über.
19 e) Das von der Klägerin angeführte Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 68/03 (BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380) steht
dieser Beurteilung nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung gehen von der übertragenden Gesellschaft im
Verschmelzungsjahr erwirtschaftete laufende Verluste nicht erst als Teil des verbleibenden Verlustabzugs i.S. des §
10d EStG 1997 und damit mittels der Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 auf die übernehmende
Gesellschaft über. Vielmehr gehen sie unmittelbar in die Summe der Einkünfte der übernehmenden Gesellschaft ein
und sind dort ausgleichsfähig (dies ausdrücklich ausschließend inzwischen § 12 Abs. 3, 2. Halbsatz i.V.m. § 4 Abs. 2
Satz 2 UmwStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften --SEStEG-- vom 7. Dezember 2006, BGBl I
2006, 2782, BStBl I 2007, 4). Daraus ergibt sich aber nicht, dass allgemein die laufenden Einkünfte, also sowohl
Verluste als auch Gewinne der übertragenden Gesellschaft, unmittelbar in die Summe der Einkünfte der
übernehmenden Gesellschaft eingehen. Vielmehr hat der Senat den unmittelbaren Übergang der laufenden Verluste
mit einem sonst auftretenden Widerspruch zum Übergang eines Verlustvortrags nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
1995 begründet und folgerichtig auch von dessen Voraussetzungen abhängig gemacht (vgl. Senatsurteil in BFHE
209, 535, BStBl II 2006, 380, unter C.2.b). Für einen im Verschmelzungsjahr erzielten laufenden Gewinn der
übertragenden Gesellschaft, um den es im Streitfall allein geht, lässt sich aus der Entscheidung nichts herleiten.
20 f) Nach diesen Grundsätzen ist, selbst wenn der Verschmelzung gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 steuerliche
Rückwirkung auf den 30. Dezember 1998 zukam, der durch die X-GmbH bis zu diesem Zeitpunkt erzielte Gewinn im
Zuge der Verschmelzung nicht zu einem der Klägerin zuzurechnenden Gewinn geworden. Er konnte daher nicht mit
dem von dieser im laufenden Wirtschaftsjahr erwirtschafteten Verlust ausgeglichen werden. Vielmehr war der Gewinn
weiterhin als ein solcher der X-GmbH anzusehen. Auf dieser Grundlage waren die die X-GmbH betreffende
Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag gegenüber der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin
festzusetzen.
21 2. Die von der Klägerin angefochtenen Bescheide sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Insbesondere
konnte das FA den im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1998 ausgewiesenen Jahresüberschuss zugrunde legen,
da sich im Streitjahr nach dem 30. Dezember 1998 keine weiteren Geschäftsvorfälle ereignet haben. Es ist davon
auszugehen, dass das FA auf dieser Grundlage das die X-GmbH betreffende zu versteuernde Einkommen sowie den
sie betreffenden Gewerbeertrag zutreffend ermittelt hat. Anhaltspunkte, die etwas anderes nahe legen könnten, sind
nicht ersichtlich und wurden von den Beteiligten auch nicht vorgebracht.