Urteil des BFH, Az. VII R 39/11

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.5.2013, VII R 39/11

Entstehung der Energiesteuer bei Abgabe an einen Nichtberechtigten

Leitsätze

1. Eine Abgabe von Energieerzeugnissen i.S. des § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG liegt auch in den

Fällen vor, in denen der Abgebende einer anderen Person aufgrund eines vereinbarten

Besitzmittlungsverhältnisses den mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen verschafft.

2. Die in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG getroffene Regelung kann nicht als allgemeine

Heilungsvorschrift verstanden werden, die ungeachtet eines Zwischenerwerbs durch einen

Nichtberechtigten den in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG normierten Steuerentstehungstatbestand

verdrängt.

Tatbestand

1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) kaufte bei der Klägerin und

Revisionsbeklagten zu 2. (Klägerin zu 2.) insgesamt 36 720 L Gasöl, das im Auftrag der

Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma H lagerte. Vereinbart war eine Lieferung am

24. Februar 2009. Die Klägerin zu 1. hatte das Gasöl an die Firma T zur Bunkerung eines

Seeschiffs weiterverkauft. Mit E-Mail vom 20. Februar 2009 veranlasste die Klägerin zu 2. bei

der Firma H die Freistellung des Gasöls für die Klägerin zu 1. zur Bunkerung des Seeschiffs,

die am 24. Februar 2009 stattfand. Zu dieser Zeit war nur die Klägerin zu 2. im Besitz einer

Erlaubnis als Verteilerin gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG).

Eine solche Erlaubnis wurde der Klägerin zu 1. erst am 15. Juli 2009 erteilt. Mit der

Begründung, sie sei zum Zeitpunkt der Abgabe der Energieerzeugnisse weder Inhaberin

einer Erlaubnis zur steuerfreien Verteilung von Energieerzeugnissen noch selbst Verwenderin

dieser Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken als Schiffsbetriebsstoff gewesen, nahm

der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) die Klägerin zu 1. nach § 30

Abs. 1 EnergieStG i.V.m. § 57 Abs. 9 und Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung

(EnergieStV) auf Zahlung von Energiesteuer in Anspruch. Aufgrund der Abgabe des Gasöls

an die Klägerin zu 1. und somit an einen Nichtberechtigten wurde auch die Klägerin zu 2.

gesamtschuldnerisch mit der Klägerin zu 1. auf diesen Betrag in Anspruch genommen. Die

nach den erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung der

angefochtenen Bescheide.

2 Das Finanzgericht (FG) urteilte, es bedürfe keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob

die Klägerin zu 2. das Gasöl entgegen der in der Verteilererlaubnis genannten

Zweckbestimmung an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Denn die Steuer sei nach § 30

Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht entstanden, weil das Gasöl durch die Bunkerung eines

Seeschiffs an die Firma T abgegeben worden sei, die ihrerseits im Zeitpunkt der Bunkerung

gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der

Anlage 1 zur EnergieStV im Besitz einer allgemeinen Erlaubnis zur Verwendung von

Energieerzeugnissen für die Schifffahrt gewesen sei. In Bezug auf den Entstehungstatbestand

des § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG komme es auf die erste Abgabe des Energieerzeugnisses

nicht an. Neben der Abgabe von Energieerzeugnissen an berechtigte Personen werde durch

diese Bestimmung auch der Untergang eines Energieerzeugnisses geregelt. In beiden Fällen

solle eine Energiesteuer nicht entstehen. Sofern der Letzterwerber eine entsprechende

Erlaubnis habe, sei es unbeachtlich, ob er das Energieerzeugnis von einem Berechtigten oder

Nichtberechtigten erhalten habe. Dieses Normverständnis entspreche auch dem Charakter

des § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG als Heilungsvorschrift für Fälle, in denen die

Steuererhebung mangels Gefährdung des Steueranspruchs nicht geboten sei. Im Streitfall

habe sich das Gasöl stets unter Steueraufsicht befunden, so dass ein solcher Fall vorliege.

3 Mit seiner Revision macht das HZA eine Verletzung des § 30 Abs. 1 EnergieStG geltend, bei

dem es sich entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht um eine allgemeine

Heilungsvorschrift handele. Die in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG normierten Rechtsfolgen

einer Abgabe von Energieerzeugnissen an Berechtigte oder eines Untergangs dürften nicht

eigenständig und losgelöst von dem in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG normierten

Entstehungstatbestand gesehen werden. Erst wenn feststehe, dass eine Steuer durch die

zweckwidrige Abgabe entstanden sei, stelle sich die Frage, ob besondere Umstände

vorliegen, die eine Ausnahme von der Steuerentstehung rechtfertigten. Zu Unrecht habe das

FG die Frage unbeantwortet gelassen, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl an die Klägerin zu 1.

abgegeben habe. Ein Verteiler müsse sich nach § 57 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV

durch Anforderung des Erlaubnisscheins davon überzeugen, ob der Empfänger zum Bezug

von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sei. Dies habe die Klägerin zu 2.

pflichtwidrig unterlassen. Im Rahmen eines sog. Streckengeschäfts, bei dem

Energieerzeugnisse über mehrere Verteiler ohne Inbesitznahme gehandelt würden, werde die

Prüfungspflicht nach § 57 Abs. 4 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV modifiziert. Ausreichend sei, dass

jedem Beteiligten der gültige Erlaubnisschein seines jeweiligen Vertragspartners in der Kette

vorliege. Ein Verteiler dürfe daher an einen Empfänger ohne Prüfung der Berechtigung

abgeben. Jede Abgabe müsse für sich betrachtet werden.

4 Zudem sei zwischen der Übergabe und der Abgabe zu unterscheiden. Die Übergabe i.S. des

§ 57 Abs. 4 Satz 2 EnergieStV erfolge vom Erstveräußerer an den Letzterwerber. Eine

Abgabe erfolge in der Strecke vom Erstveräußerer an den ersten Zwischenhändler und evtl.

an weitere Zwischenhändler. Als Konsequenz der vom FG vorgenommenen Auslegung des

§ 30 Abs. 1 EnergieStG könnten sich Fallkonstellationen ergeben, in denen der Verteiler ohne

Verletzung seiner Prüfungspflicht Steuerschuldner werde. Entstünde die Energiesteuer durch

"Heilung" beim Zwischenhandel unter Beteiligung nichtberechtigter Personen nicht, sei der

Handel mit Energieerzeugnissen der gesetzlich angeordneten Steueraufsicht entzogen.

5 Die Klägerinnen zu 1. und 2. beantragen die Revision als unbegründet abzuweisen. Zu Recht

habe das FG § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG in Anlehnung an Art. 204 Abs. 1 des Zollkodex

ausgelegt. Im Gegensatz zum Umsatzsteuerrecht stelle das Verbrauchsteuerrecht nicht auf

rechtsgeschäftliche Beziehungen, sondern auf Realakte ab. Infolgedessen könne der Begriff

der Abgabe in § 30 Abs. 1 EnergieStG nur als körperliche Übergabe verstanden werden. Die

Grundsätze des umsatzsteuerrechtlichen Reihengeschäfts ließen sich nicht auf das

Verbrauchsteuerrecht übertragen. Auch eines Rückgriffs auf das Besitzrecht des Bürgerlichen

Gesetzbuchs (BGB) bedürfe es nicht. Die Abgabe müsse einen unmittelbaren Besitz

verschaffen, der eine Verwendung ermögliche. Deshalb reiche die Verschaffung mittelbaren

Besitzes nicht aus. Die Steuergerechtigkeit werde verletzt, wenn Ordnungsverstöße

steuerschuldrechtlich sanktioniert würden. Eine bloße Unterbrechung der Steueraufsicht

könne eine Steuerentstehung nicht rechtfertigen. Wolle man an eine verbotene Abgabe von

Energieerzeugnissen eine Steuerentstehung knüpfen, müsse auch die Verwendung der

Erzeugnisse verboten sein. Im Streitfall sei das Gasöl jedoch steuerbegünstigt verwendet

worden.

Entscheidungsgründe

6 II. Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG. Unter

Verletzung von Bundesrecht hat dieses zu Unrecht angenommen, dass eine Entstehung der

Steuer nach § 30 Abs. 1 EnergieStG --ungeachtet etwaiger dazwischen geschalteter Dritter--

nicht in Betracht kommen kann, wenn das Energieerzeugnis an eine Person gelangt ist, die

zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt ist. Die Steuer entsteht vielmehr bei

Abgabe an einen Nichtberechtigten, der --evtl. in einer Lieferkette-- zumindest mittelbaren

Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt.

7 1. Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG entsteht die Steuer nicht, wenn die

Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum

Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Entgegen der Auffassung des

FG kann § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht als allgemeine Heilungsvorschrift verstanden

werden mit der Folge, dass eine Steuer in allen Fällen nicht entsteht, in denen von einem

Erlaubnisinhaber abgegebene Energieerzeugnisse an einen berechtigten Letztverwender

gelangen, selbst wenn diese zuvor --etwa in einer Lieferkette-- auch an einen zur

steuerbegünstigten Verwendung nicht berechtigten Abnehmer abgegeben worden sind.

8 a) Bei den in § 30 EnergieStG getroffenen Regelungen handelt es sich um Vorschriften, die

das in den §§ 24 ff. EnergieStG festgelegte Verfahren der steuerfreien Verwendung und

steuerfreien Verteilung näher ausgestalten. Grundsätzlich können die vom Gesetzgeber

nach den §§ 25 bis 28 EnergieStG gewährten Steuerbefreiungen nur von Personen in

Anspruch genommen werden, die über eine entsprechende Erlaubnis verfügen (§ 24 Abs. 2

EnergieStG). Als Maßnahme der Steueraufsicht dient die Erlaubnis der Überwachung des

begünstigten Personenkreises. Durch den Antrag auf Erteilung einer förmlichen Verwender-

oder Verteilererlaubnis erlangen die Finanzbehörden Kenntnis von denjenigen

Wirtschaftsbeteiligten, die den Umgang mit unversteuerten Energieerzeugnissen begehren.

Zugleich erhalten sie Gelegenheit, deren steuerliche Zuverlässigkeit zu überprüfen, die nach

§ 24 Abs. 5 Satz 1 EnergieStG unabdingbare Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist.

Mit der Erteilung der Erlaubnis ist die Erwartung verbunden, der Erlaubnisinhaber werde von

ihr in einer ihrem Regelungsgehalt entsprechenden Weise Gebrauch machen.

9 Für den Fall eines Missbrauchs hat der Gesetzgeber in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die

Entstehung der Steuer angeordnet. Danach entsteht die Steuer u.a., wenn die

Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet

oder abgegeben werden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bestimmung lässt

bereits die erstmalige Abgabe an einen Nichtberechtigten die Steuer entstehen. Entgegen

der Auffassung der Klägerinnen stellt die Steuerentstehung keine Sanktion dar, sondern sie

ist als systemimmanente Folge eines Umgangs mit dem unter Steueraufsicht stehenden

Erzeugnis anzusehen, der von den Voraussetzungen des Begünstigungstatbestands und

vom Inhalt der diesem entsprechenden Erlaubnis nicht mehr gedeckt ist.

10 b) Allerdings soll diese Rechtsfolge dann nicht eintreten, wenn die Steueraufsicht aufgrund

besonderer Umstände nachweislich nicht gefährdet ist. Nach den hierzu in § 30 Abs. 1

Satz 2 EnergieStG getroffenen Regelungen entsteht die Steuer nicht, wenn die

Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum

Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt sind. Unter Annahme einer vollständigen

Eliminierung oder begünstigten Verwendung schließen sowohl der Untergang, als auch die

Inbesitznahme des Erzeugnisses durch einen Erlaubnisinhaber eine Gefährdung des

Steueranspruchs weitgehend aus. Dies legitimiert ein Absehen von der Steuererhebung

durch Verdrängung des in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG festgelegten

Entstehungstatbestands.

11 c) Anders verhält es sich jedoch bei der Abgabe an einen Nichtberechtigten. Denn im

Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien

Verwendung oder Verteilung besitzt, kann eine zweckwidrige Verwendung des

Erzeugnisses nicht zuverlässig ausgeschlossen werden. Deshalb kann in diesen Fällen die

Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner

erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier

Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht. Infolgedessen entsteht die Steuer mit der Abgabe

an den Nichtberechtigten. Die Steuerentstehung lässt sich auch durch eine spätere Abgabe

an einen Erlaubnisinhaber nicht mehr rückgängig machen. Entgegen der Auffassung des FG

lassen sich die steuerrechtlichen Folgen einer zwischenzeitlichen Abgabe an einen

Nichtberechtigten nicht aus der Sicht des Letztverwenders bestimmen, sondern in den Blick

zu nehmen ist der Zeitpunkt der ersten Abgabe, die bei einer Abgabe an einen

Nichtberechtigten, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein

dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht führt.

12 2. Sofern das Gesetz auch den Untergang eines Erzeugnisses als den

Steuerentstehungstatbestand verdrängendes Ereignis ansieht, lässt sich darauf das vom FG

gefundene Auslegungsergebnis nicht stützen. Sowohl nach den unionsrechtlichen als auch

nach den Vorgaben des nationalen Verbrauchsteuerrechts entfaltet der Untergang

verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht stets eine Sperrwirkung, die eine Steuerentstehung

bzw. Steuererhebung verhindert. Art. 7 und Art. 37 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates

vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung

der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 9/12) ordnen eine

Verdrängung der Steuerentstehung bzw. ein Absehen von der Steuererhebung nur für die

Fälle an, in denen sich die Waren in einem Steueraussetzungsverfahren bzw. in einem

Beförderungsverfahren befinden. Wie die Mitgliedstaaten den Untergang von Waren regeln,

die aus dem Steueraussetzungsverfahren entnommen worden sind, oder die sich als Waren

des freien Verkehrs nicht in einem Beförderungsverfahren befinden, bleibt ihnen überlassen.

Von der in § 18a Abs. 2 EnergieStG normierten Ausnahme abgesehen, führt der Untergang

von Energieerzeugnissen des freien Verkehrs grundsätzlich nicht zur Verdrängung des

Steuerentstehungstatbestands oder zur Entstehung von Vergütungs- oder

Erstattungsansprüchen. Der Senat vermag deshalb die Auffassung des FG nicht zu teilen,

dass § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG lediglich auf den Untergang als objektivem Sachverhalt

abstellt, ohne zu berücksichtigen, bei wem das Erzeugnis untergeht, so dass die Steuer

selbst dann nicht entsteht, wenn das Erzeugnis bei einem Nichtberechtigten untergeht.

13 Aus den bereits genannten Gründen legen das System und die Ausgestaltung des

Verfahrens der steuerfreien Verwendung eine Deutung nahe, nach der eine Steuer nur dann

nicht entsteht, wenn die Erzeugnisse bei einem Erlaubnisinhaber untergehen. Bei dieser

Betrachtung kann sich die Frage nach den steuerrechtlichen Folgen eines Untergangs bei

der Abgabe an Nichtberechtigte nicht stellen, denn mit der Abgabe der Erzeugnisse entsteht

die Steuer, ohne dass diese Rechtsfolge durch einen späteren Untergang beeinträchtigt

werden könnte.

14 Somit lässt allein der Umstand, dass das Gasöl an ein Unternehmen abgegeben worden ist,

das als Betreiber eines Seeschiffs über eine allgemeine Erlaubnis nach § 27 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV

verfügte, nicht ohne Weiteres den Schluss zu, eine Steuer könne nach § 30 Abs. 1 Satz 1

EnergieStG nicht entstanden sein. Entscheidend ist vielmehr die Frage, ob die

streitgegenständlichen Energieerzeugnisse vor ihrer Lieferung an die Firma T an die

Klägerin zu 1. und damit an einen Nichtberechtigten abgegeben worden sind.

15 3. Das Gasöl ist im Streitfall an die Klägerin zu 1. mit der Folge der Steuerentstehung nach

§ 30 Abs. 1 EnergieStG abgegeben worden. Hierfür ist es ausreichend, dass die Klägerin zu

1. zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags ein Besitzmittlungsverhältnis begründet

und damit mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat.

16 a) Der Begriff der Abgabe erfährt im EnergieStG keine nähere Definition. Es bedarf jedoch

keiner Begründung, dass in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine

Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG zu sehen ist. Um die im Mineralölhandel üblichen

und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen

Streckengeschäfte in den Anwendungsbereich des § 30 EnergieStG mit einzubeziehen und

auch für diese Fälle des Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen

Folgen einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, ist von einer Abgabe auch dann

auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem

Besitzmittlungswillen beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach dem der

unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des

mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse

aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen.

17 b) Aufgrund dieser Überlegungen kann ein sog. Geheißerwerb nach § 929 Satz 2 BGB, bei

dem die Lieferung durch den Veräußerer an einen vom Erwerber benannten Dritten

ausreichend sein soll, ohne dass dem Erwerber Besitz vermittelt wird (Palandt, Bürgerliches

Gesetzbuch, 72. Aufl., § 929 Rz 19; Soergel-Mühl, BGB, 12. Aufl., § 929 Rz 8; zweifelnd, ob

ein Geheißerwerb, bei dem der Erwerber Eigentümer werden soll, ohne Begründung eines

Besitzmittlungsverhältnisses überhaupt möglich ist: Urteil des Bundesgerichtshofs vom

10. Dezember 1975 VIII ZR 179/74, Wertpapier-Mitteilungen 1976, 153), nicht als

ausreichend für eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG angesehen werden (vgl. zu

§ 26 Abs. 3 und § 33 Abs. 8 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung Jatzke, Das

System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 145; Schröer-Schallenberg in

Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Rz F 50; Peters, Das

Verbrauchsteuerrecht, Rz 329a; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Oktober 1988

VII R 17/85, BFH/NV 1989, 464).

18 c) Im Streitfall hat das FG einen sog. Geheißerwerb angenommen, ohne jedoch die

Vertragsverhältnisse und Nebenabreden dahin zu prüfen, ob der Klägerin zu 1. zumindest

der mittelbare Besitz verschafft worden ist. Es hat lediglich ausgeführt, ein Streckengeschäft

und ein sog. Geheißerwerb lägen vor, wobei die gemäß § 929 BGB für die

Eigentumsübertragung erforderliche Übergabe (Besitzübertragung) von der Klägerin zu 2. an

die Klägerin zu 1. auf Geheiß des Ersterwerbers an einen Dritten (Firma T) erfolgt sei.

Letztlich hat es dahingestellt sein lassen, ob die Klägerin zu 1. mittelbaren Besitz an dem

Gasöl erlangt hat, jedoch darauf hingewiesen, selbst bei Annahme eines Geheißerwerbs

könne eine Abgabe an die Klägerin zu 1. angenommen werden.

19 Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin zu 2. mit der vom FG ausdrücklich in

Bezug genommenen E-Mail vom 20. Februar 2009 gegenüber der Klägerin zu 1. und

gegenüber dem Inhaber des Steuerlagers eine Freistellungserklärung abgegeben hat. Im

Betreff der elektronischen Nachricht wird ausgeführt: "...: Freistellung 30 mt Gasöl DMA 0,1%

für ...". Diese Erklärung lässt den Schluss zu, dass vor ihrer Abgabe zeitgleich mit dem

Abschluss des Kaufvertrags zwischen der Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 2. ein

Besitzmittlungsverhältnis begründet worden ist, durch das die Klägerin zu 1. den mittelbaren

Besitz und einen Herausgabeanspruch erlangt hat. Mit der Freistellungserklärung hat die

Klägerin zu 2. das Besitzkonstitut konkretisiert. Somit ist von einer Abgabe des Gasöls an die

Klägerin zu 1. i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG auszugehen. Im Übrigen ist der erkennende

Senat der Auffassung, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der

Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen

Energieerzeugnisse auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine

davon abweichende Regelung hindeuten.

20 Da von einer Abgabe an die Klägerin zu 1. und somit von einer Abgabe an einen

Nichtberechtigten auszugehen ist, erweist sich aufgrund der Steuerentstehung nach § 30

Abs. 1 EnergieStG auch der gegen die Klägerin zu 2. gerichtete Steuerbescheid als

rechtmäßig. Nach den Feststellungen des FG lagerten die streitgegenständlichen

Energieerzeugnisse im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma T. Demzufolge

konnte sie jederzeit die Herausgabe an sich selbst bzw. an eine von ihr benannte Person

verlangen, weshalb sie ebenfalls vor der Steuerentstehung zumindest mittelbaren Besitz an

den Energieerzeugnissen erlangt hat. Deshalb ist die Klägerin zu 2. nach § 30 Abs. 2 Satz 1

EnergieStG ebenfalls Steuerschuldnerin.

21 4. Da das FG eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, war die Klage unter Aufhebung

des erstinstanzlichen Urteils abzuweisen.