Urteil des BFH vom 28.10.2008
Ort der Außenprüfung bei Beschlagnahme der Prüfungsunterlagen
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 15.5.2009, IV B 24/09
Ort der Außenprüfung bei Beschlagnahme der Prüfungsunterlagen
Tatbestand
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I. Bei der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) und ihrem Geschäftsführer sowie den übrigen
Unternehmen seiner Unternehmensgruppe fand am 11. Juni 2008 aufgrund eines gerichtlichen Durchsuchungs- und
Beschlagnahmebeschlusses des Amtsgerichts ... und unter staatsanwaltlicher Leitung eine Steuerfahndungsprüfung
statt. Im Rahmen der Fahndungsaktion wurden allein am Hauptsitz der Antragstellerin durch ca. 35 Fahndungsprüfer
Unterlagen in einem solchen Umfang beschlagnahmt, dass diese durch ein Möbelspeditionsfahrzeug abtransportiert
werden mussten. Die Unterlagen wurden in die Asservatenkammer der Steuerfahndung ... verbracht. Bei dieser
Asservatenkammer handelt es sich um ein Lagergebäude in einem Gewerbegebiet, in dem sich auch zwei Büroräume
für Arbeiten vor Ort befinden.
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Mit Bescheid vom 15. September 2008 ordnete der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) für
die Antragstellerin eine Betriebsprüfung für den Zeitraum 2001 bis 2006 an. Die Prüfungsanordnung enthält neben
dem Namen des Prüfers den Hinweis, dass die Prüfung am 23. Oktober 2008 beginnen soll. In den mit "Ihre
wesentlichen Rechte und Mitwirkungspflichten bei der Außenprüfung" überschriebenen Seiten 2 und 3 der
Prüfungsanordnung wird auf Seite 2 darauf hingewiesen, dass sich der Prüfer zu Beginn der Prüfung unter Vorlage
seines Dienstausweises bei der Antragstellerin vorstellen werde; ferner wird die Antragstellerin aufgefordert, dem
Prüfer zur Durchführung der Außenprüfung einen geeigneten Raum und die nötigen Hilfsmittel für die Prüfung zur
Verfügung zu stellen.
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Noch vor der Bekanntgabe der o.g. Prüfungsanordnung traf der vorgesehene Prüfer des FA am 16. September 2008
in der Asservatenkammer den dort ebenfalls anwesenden Geschäftsführer der Antragstellerin. Der Prüfer informierte
den Geschäftsführer darüber, dass die Prüfung am 23. Oktober 2008 in der Asservatenkammer beginnen werde.
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Die Prüfungsanordnung vom 15. September 2008 hat die Antragstellerin am 18. September 2008 erhalten. Der
Bescheid ist bestandskräftig geworden.
5
Am 23. Oktober 2008 wiesen die Bevollmächtigten der Antragstellerin das FA darauf hin, dass der Prüfer an diesem
Tag nicht in den Geschäftsräumen der Antragstellerin erschienen sei und widersprachen zugleich einer Durchführung
von Prüfungshandlungen an einem anderen Ort.
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In einem an die Bevollmächtigten der Antragstellerin gerichteten Schreiben vom 28. Oktober 2008 führte das FA aus,
dass die Prüfung in der Asservatenkammer stattfinden werde, dies bereits am 16. September 2008 mündlich verfügt
worden sei und nach Auffassung des FA in der Prüfungsanordnung vom 15. September 2008 nicht ausdrücklich die
Geschäftsräume der Antragstellerin als Prüfungsort bestimmt worden seien.
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Gegen die Festlegung der Asservatenkammer als Prüfungsort wandte sich die Antragstellerin mit ihrem Einspruch und
beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV).
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Mit Schreiben vom 4. November 2008 führte das FA aus, weshalb es den Einspruch für unbegründet halte, und lehnte
den Antrag auf AdV ab.
9
Der Einspruch gegen die Festlegung des Prüfungsortes hatte keinen Erfolg; in der Begründung verwies das FA auf
das Schreiben vom 4. November 2008.
10 Die Antragstellerin hat hiergegen Klage erhoben, die unter dem Aktenzeichen 11 K 4853/08 AO bei dem
Finanzgericht (FG) anhängig ist. Zugleich beantragte die Antragstellerin beim FG AdV.
11 Das FG lehnte den Antrag auf AdV ab.
12 Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit ihrer Beschwerde.
Entscheidungsgründe
13 II. Die nach § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde ist unbegründet.
14 1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes
ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder --was im Streitfall nicht in
Betracht kommt-- die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen
gebotene Härte zur Folge hätte.
15 Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für
seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder
Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von
Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967
III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, unter II.3. der Gründe; vom 6. November 2008 IV B 126/07, BFHE 223,
294, BStBl II 2009, 156, unter II.1.a der Gründe). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit
sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156, unter II.1.a der Gründe,
m.w.N.).
16 Im Beschwerdeverfahren hat der BFH das Begehren auf AdV eigenständig zu prüfen und dabei die Sach- und
Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zugrunde zu legen (z.B. BFH-Beschluss vom 18. August 1987
VII B 97/87, BFH/NV 1988, 374).
17 2. Vorliegend ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Asservatenkammer rechtmäßig als Prüfungsort bestimmt worden
ist.
18 a) Nach § 200 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) hat der Steuerpflichtige Aufzeichnungen, Bücher und
Geschäftsunterlagen in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter
Raum nicht zur Verfügung steht, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen.
19 Soweit ein geeigneter Geschäftsraum zur Vorlage vorhanden ist, steht demnach dem FA bei der Auswahl des
Prüfungsortes kein Ermessensspielraum zu (BFH-Urteil vom 11. März 1992 X R 116/90, BFH/NV 1992, 757, unter II.2.
der Gründe; BFH-Beschluss vom 5. Oktober 1994 I S 10/94, BFH/NV 1995, 469, unter II.3.b aa der Gründe).
20 § 200 Abs. 2 Satz 1 AO regelt, an welchen Orten der Steuerpflichtige die Prüfungsunterlagen (Aufzeichnungen,
Bücher, Geschäftspapiere usw.) vorzulegen verpflichtet ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 757, unter II.2. der Gründe,
m.w.N.). Kann der Steuerpflichtige allerdings diese Verpflichtung nicht erfüllen, weil er --wie im Streitfall die
Antragstellerin aufgrund der Beschlagnahme-- nicht im Besitz der Unterlagen ist, ist das FA nicht an die Reihenfolge
des § 200 Abs. 2 Satz 1 AO gebunden und entscheidet nach pflichtgemäßen Ermessen (§ 5 AO) über den Prüfungsort.
Dabei hat es den in § 200 Abs. 2 Satz 1 AO ausgedrückten Vorrang der Prüfung in den Geschäftsräumen des
Steuerpflichtigen aber zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 757, unter II.2.b der Gründe).
21 b) Soweit die Behörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die gerichtliche Überprüfung
darauf zu beschränken, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in
einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).
22 c) Im Streitfall ist die Entscheidung des FA, die Asservatenkammer als Prüfungsort zu bestimmen, nicht zu
beanstanden.
23 aa) Es genügt, dass die Behörde --wie im Streitfall-- spätestens in der Entscheidung über den außergerichtlichen
Rechtsbehelf ihre Ermessensausübung begründet (BFH-Urteil vom 22. Mai 2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369,
unter II.1. der Gründe; BFH-Beschluss vom 27. März 2002 XI B 49/00, BFH/NV 2002, 1013). Dabei kann in der
Begründung auch auf ein bestimmtes, an den Einspruchsführer gerichtetes Schreiben Bezug genommen werden (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1013).
24 bb) Das FA hat nach seinem Schreiben vom 4. November 2008, auf das es in der Einspruchsentscheidung Bezug
genommen hat, bei der Ermessensausübung berücksichtigt, dass die Antragstellerin in ihren Geschäftsräumen ihrer
Verpflichtung zur Vorlage der Unterlagen nicht nachkommen kann. Der Prüfer müsse die in sehr großem Umfang
beschlagnahmten Geschäftsunterlagen zum Auffinden der erforderlichen Prüfungsunterlagen "durcharbeiten". Unter
diesen besonderen Umständen sei es sach- und ermessensgerecht, die Betriebsprüfung nicht in den
Geschäftsräumen der Antragstellerin durchzuführen. Es sei weder erkennbar noch von der Antragstellerin dargetan,
weshalb im Streitfall eine Betriebsprüfung in den Geschäftsräumen "sinnvoll(er) und zweckmäßig(er)" sein sollte.
25 cc) Diese Erwägungen lassen keine Rechtsfehler erkennen.
26 (1) Der Einwand der Antragstellerin, dem FA sei es möglich gewesen, Ablichtungen aller prüfungsrelevanten
Geschäftsunterlagen anzufertigen und in die Geschäftsräume der Antragstellerin zu verbringen, führt zu keinem
anderen Ergebnis. Denn zur Außenprüfung gehört bereits --wie vom FA in seiner Ermessensentscheidung ausgeführt-
-, dass der Prüfer die umfangreichen Geschäftsunterlagen auf ihre Prüfungsrelevanz sichtet.
27 (2) Ohne Erfolg rügt die Antragstellerin erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung, dass der faktisch
abgeschottete Prüfungsort Asservatenkammer der Antragstellerin das Gefühl eines "Geheimverfahrens" vermittle und
der Rechtsschutz faktisch behindert werde, wenn der Steuerpflichtige erst in der Schlussbesprechung mit neuen
Ergebnissen überrascht werde. Dies beeinträchtige die ordnungsgemäße Einhaltung von Prüfungsgrundsätzen wie
des § 199 Abs. 2 AO.
28 Die ausnahmsweise Durchführung der Außenprüfung an Orten, die dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres
zugänglich sind, sieht indessen das Gesetz ausdrücklich vor. Denn nach § 200 Abs. 2 Satz 1 AO kann die
Außenprüfung auch an Amtsstelle zulässig sein. Das FA hat in seiner Ermessensentscheidung auch ausgeführt,
weshalb in diesem Fall ausnahmsweise die Asservatenkammer als Prüfungsort bestimmt worden ist. Darüber hinaus
kann den Bedenken der Antragstellerin durch intensive Kommunikation während der Prüfung Rechnung getragen
werden.
29 d) Demnach ist unerheblich, ob --wie das FG meint-- aus rechtlichen Gründen nur die Asservatenkammer als
Prüfungsort in Betracht kam. Ohne Bedeutung ist daher, ob dies --wie die Antragstellerin meint-- zu "einer rechtlich
problematischen Vermischung des Außenprüfungs- mit dem Strafermittlungsverfahren" führte.
30 e) Die bestandskräftige Prüfungsanordnung vom 15. September 2008 steht der Festlegung der Asservatenkammer als
Prüfungsort nicht entgegen. Denn diese enthält --entgegen der Auffassung der Antragstellerin-- keine Festlegung des
Prüfungsortes.
31 (1) Welchen Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu
ermitteln, wobei die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen
geltende Auslegungsregeln enthalten. Bei der Auslegung eines Verwaltungsakts kommt es grundsätzlich nicht darauf
an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Maßgebend für die Auslegung ist vielmehr der objektive
Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter
Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluss vom 16. März 2001 IV B 17/00, BFH/NV
2001, 1103; BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa der Gründe). Im
Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer
auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht
benachteiligt werden darf (BFH-Beschluss vom 26. Juni 2007 V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805, unter II.1.b der Gründe,
m.w.N.). Da der Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam wird, mit dem er bekannt gegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2
AO), muss die Auslegung einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (BFH-Beschluss in BFH/NV 2001,
1103; BFH-Urteil in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa der Gründe).
32 (2) Nach diesen Grundsätzen kann die Prüfungsanordnung vom 15. September 2008 als solche sowohl dahin
verstanden werden, dass sie als Prüfungsort die Geschäftsräume der Antragstellerin bestimmt, als auch dahin gehend
ausgelegt werden, dass sie insoweit keine Regelung trifft. Denn einerseits ist auf Seite 2 der Prüfungsanordnung
ausgeführt, dass sich der Prüfer zu Beginn der Prüfung bei der Antragstellerin vorstellen werde; ferner wird die
Antragstellerin auf Seite 2 aufgefordert, dem Prüfer zur Durchführung der Außenprüfung einen geeigneten Raum oder
Arbeitsplatz unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Andererseits sind die wesentlichen Regelungen zur Außenprüfung
auf Seite 1 der Prüfungsanordnung aufgeführt; nur diese Seite ist unterschrieben. Seite 1 enthält aber keine Regelung
zum Prüfungsort. Die Formulierung in der Prüfungsanordnung, dass "bei Ihnen" eine Außenprüfung angeordnet wird,
legt den Prüfungsort nicht fest (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208,
unter 4. der Gründe).
33 (3) Allerdings hat der Prüfer --wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen-- dem Geschäftsführer der
Antragstellerin am 16. September 2008 vor der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vom 15. September 2008
mitgeteilt, dass die Prüfung in der Asservatenkammer stattfinden werde. Aus Sicht der Antragstellerin war daher die
danach zugegangene, --wie dargelegt-- nicht eindeutig formulierte Prüfungsanordnung dahin gehend zu verstehen,
dass sie keine --davon abweichende-- Bestimmung über den Prüfungsort enthielt.