Urteil des BFH vom 21.04.2008, IV B 105/07

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 21.4.2008, IV B 105/07

Grundsätzliche Bedeutung: gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Tatbestand

1I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war Gesellschafter der A GbR (GbR), die u.a. auf den von dem Kläger zur Verfügung gestellten Grundstücken einen Gartenbaubetrieb unterhielt. Das Unternehmen wurde im Zusammenhang mit der Ausweisung des Betriebsgeländes als Wohngebiet zum 31. Oktober 1998 aufgegeben und der Grundbesitz an ein Bauunternehmen verkauft.

2Im Zusammenhang mit der Ermittlung des Aufgabegewinns des Klägers ist zwischen den Beteiligten streitig, ob das von diesem anlässlich der Betriebsaufgabe veräußerte Grundstück, …, zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR gehörte und deshalb der Aufgabegewinn entsprechend zu erhöhen ist.

3Der Kläger hatte das Grundstück …, das an einen Landwirt verpachtet war, mit Tauschvertrag vom … 1990 gegen Hingabe von drei bei ihm im Sonderbetriebsvermögen bilanzierten Grundstücken sowie von zwei im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken von der Mitgesellschafterin B erworben, die bereits 1997 aus der GbR ausgeschieden war.

4Ungeachtet des Tauschvorgangs wurde das Grundstück … bis einschließlich 1996 unverändert im Sonderbetriebsvermögen der B bilanziert. Ebenso wurden die Pachteinnahmen und Aufwendungen für das Grundstück … bei der B als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben erfasst. Bilanzielle Konsequenzen wurden ebenso wenig bezüglich der hingetauschten Grundstücke des Klägers gezogen.

5Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) behandelte das Grundstück … als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Klägers und erhöhte, ausgehend von dem erzielten Verkaufserlös abzüglich des Buchwerts, den Veräußerungsgewinn des Klägers in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (1998).

6Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA, wonach das Grundstück … zumindest gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Klägers gewesen sei. Das Grundstück … sei Sonderbetriebsvermögen der B gewesen und habe die Eigenschaft als Betriebsvermögen durch den Tauschvorgang nicht verloren. Eine Entnahme in das Privatvermögen des Klägers sei nicht erkennbar gewesen. Vielmehr sei durch die unveränderte Bilanzierung des Grundstücks in der Sonderbilanz der B nach außen dokumentiert worden, dass das Grundstück dem Betriebsvermögen weiterhin habe zugeordnet werden sollen. Dafür spreche ebenso, dass aus dem Tauschvorgang keinerlei bilanzielle Konsequenzen gezogen worden sind. Losgelöst von der Bilanzierung im Sonderbetriebsvermögen der B sei das Grundstück jedoch auf Grund der Erfüllung des Tauschvertrags als Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu behandeln. Auch die teilweise Hingabe von Grundstücken des Privatvermögens stehe der Annahme nicht entgegen, dass das Grundstück … im Sonderbetriebsvermögen verblieben sei. Ein weiteres Indiz für die betriebliche Zuordnung sei darin zu sehen, dass der Kläger akzeptiert habe, dass das Grundstück … als landwirtschaftlich genutzte Eigentumsfläche in den im Rahmen der Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1998 gegen ihn erlassenen Einheitswertbescheid einbezogen worden sei.

7Gegen die Nichtzulassung der Revision wendet sich die Beschwerde, mit der die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache sowie die Abweichung der Vorentscheidung von diversen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) geltend gemacht werden.

Entscheidungsgründe

8II. Die Beschwerde ist, ungeachtet der erheblichen Zweifel an ihrer Zulässigkeit, nicht begründet.

91. Grundsätzliche Bedeutung

10a) Im Streitfall sollen die Rechtsfragen geklärt werden,

11- ob der Ausweis eines Wirtschaftsguts in der Sonderbilanz der Vorjahre eines Mitunternehmers, dem das Wirtschaftsgut steuerlich nicht nach § 39 der Abgabenordnung (AO) zuzurechnen ist, die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft dieses Wirtschaftsguts zu Lasten eines anderen Mitunternehmers bzw. mit Wirkung für oder gegen diesen begründen kann;

12- ob ein Wirtschaftsgut des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers nach der entgeltlichen Übertragung auf einen anderen Mitunternehmer explizit entnommen werden muss, um seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen zu verlieren, oder ob das Wirtschaftsgut von dem erwerbenden Mitunternehmer erneut als

Sonderbetriebsvermögen gewillkürt werden muss.

13b) Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wenn ihre Beantwortung durch den BFH aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei hat es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage zu handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig sein muss (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 2. Dezember 2005 IV B 62/04, BFH/NV 2006, 543, unter 1. der Gründe; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 23, m.w.N.).

14Ein im allgemeinen Interesse liegendes Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese Frage nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt, wenn sie nicht bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist oder wenn neue Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen, so dass Unsicherheit in der Beantwortung der Rechtsfrage besteht (vgl. Senatsbeschluss vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28).

15c) Die vorliegende Rechtssache hat danach keine grundsätzliche Bedeutung, weil die Rechtsfragen durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits hinreichend geklärt sind, ohne dass die Darlegungen des Klägers eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich erscheinen lassen. Die von der Beschwerde, allerdings ohne die nötige Abstraktion vom Einzelfall, aufgeworfenen Rechtsfragen knüpfen dem Grunde nach an die Rechtsfrage an, unter welchen Voraussetzungen Wirtschaftsgüter dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zugeordnet werden können. Diese Rechtsfrage hat der BFH in den von dem Kläger selbst zitierten Urteilen indes hinreichend geklärt. Danach können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann gleichfalls von Gesellschaftern gebildet werden. Da diese jedoch keinen Betrieb --unabhängig von der Personengesellschaft-unterhalten, gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der Gesellschafter zu dienen, und wenn die Gesellschafter die Widmung der Wirtschaftsgüter für diesen Zweck klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht haben (BFH-Urteile vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, und vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, unter II.1.e der Gründe). Die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen kann - -ungeachtet der Pflicht zur Aufstellung der Sonderbilanz durch die Mitunternehmerschaft-- nichts daran ändern, dass die Rechtszuständigkeit für ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens von derjenigen des Gesellschaftsvermögens abweicht. Dementsprechend erfordert die Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens einen Willkürakt des Mitunternehmers und nicht etwa der Mitunternehmerschaft (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, und BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418).

16d) Ob die oben dargelegten objektiven und subjektiven Voraussetzungen für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters vorliegen, ist grundsätzlich im konkreten Einzelfall unter Würdigung der vom FG ermittelten Tatsachen zu entscheiden und deshalb einer grundsätzlichen Klärung im Revisionsverfahren regelmäßig entzogen.

17Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG den vorliegenden Einzelfall (nach der Auffassung des Senats zutreffend) dahin gewürdigt, dass das Verhalten der Gesellschafter nach der tatsächlichen Durchführung des Grundstückstauschvertrags, insbesondere die unveränderte Bilanzierung der vom Tauschvorgang betroffenen Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen der bisherigen Eigentümer, auch als subjektive Zuordnungsentscheidung der neuen Grundstückseigentümer zu deren Sonderbetriebsvermögen verstanden werden konnten. Im Hinblick auf das hier streitige Grundstück … sah sich das FG in seiner Würdigung zudem noch dadurch bestätigt, dass der Kläger dessen betriebliche Zuordnung als landwirtschaftliche Eigentumsfläche im Rahmen der Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1998 klaglos hingenommen hat.

18Die von der Beschwerde aufgeworfenen Rechtsfragen zielen deshalb dem Grunde nach ausschließlich auf die zutreffende Subsumtion des individuellen Sachverhalts unter die von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Rechtssätze ab. Mit ihrem Beschwerdevorbringen rügen die Kläger daher im Ergebnis die fehlerhafte Würdigung des vorliegenden Sachverhalts durch das FG. Etwaige Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall können die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache indes nicht rechtfertigen (BFH-Beschluss vom 19. August 1998 X B 111/97, BFH/NV 1999, 210; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24, m.w.N. zur Rechtsprechung).

192. Divergenz

20a) Die von der Beschwerde behauptete Abweichung der Vorentscheidung von den BFH-Entscheidungen in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 und in BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 liegt nicht vor, da der Vorentscheidung nicht der von der Beschwerde behauptete Rechtssatz zu Grunde liegt, dass die Willkürung zum Sonderbetriebsvermögen (ohne entsprechenden Widmungsakt des betroffenen Eigentümergesellschafters) durch die Mitunternehmerschaft

oder unter Mitwirkung anderer Mitunternehmer erfolgen könne.

21b) Eine Abweichung der Vorentscheidung von dem BFH-Urteil in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21 liegt nicht vor, da der Vorentscheidung nicht der Rechtssatz zu Grunde liegt, dass eine frühere Behandlung des Wirtschaftsguts durch einen Dritten als dessen (Sonder-)Betriebsvermögen gegen den Mitunternehmer wirken könne, dem das Wirtschaftsgut später zuzurechnen ist. Ebenso wenig enthält die Vorentscheidung den Rechtssatz, dass es auf die steuerrechtliche Behandlung der Erträge, die mit dem Wirtschaftsgut erzielt worden sind, nicht ankommt. Anders als der Kläger behauptet, hat das FG sehr wohl festgestellt, dass die Pachteinnahmen aus dem Grundstück und die damit zusammenhängenden Aufwendungen bis 1996 als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben bei der Mitgesellschafterin erfasst und damit beim Gesamtgewinn der Gesellschaft berücksichtigt worden sind.

22Aus denselben Gründen scheidet auch die behauptete Abweichung der Vorentscheidung von dem BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91 (BFHE 172, 354, BStBl II 1994, 172) aus.