Urteil des BFH, Az. IV B 105/07
BFH: Grundsätzliche Bedeutung: gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen, grundstück, notwendiges privatvermögen, gesellschafter, personengesellschaft, behandlung, eigenschaft, betriebsinhaber, widmung
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 21.4.2008, IV B 105/07
Grundsätzliche Bedeutung: gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war Gesellschafter der A GbR (GbR), die u.a. auf den von dem Kläger zur
Verfügung gestellten Grundstücken einen Gartenbaubetrieb unterhielt. Das Unternehmen wurde im Zusammenhang
mit der Ausweisung des Betriebsgeländes als Wohngebiet zum 31. Oktober 1998 aufgegeben und der Grundbesitz an
ein Bauunternehmen verkauft.
2 Im Zusammenhang mit der Ermittlung des Aufgabegewinns des Klägers ist zwischen den Beteiligten streitig, ob das von
diesem anlässlich der Betriebsaufgabe veräußerte Grundstück, …, zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der
GbR gehörte und deshalb der Aufgabegewinn entsprechend zu erhöhen ist.
3 Der Kläger hatte das Grundstück …, das an einen Landwirt verpachtet war, mit Tauschvertrag vom … 1990 gegen
Hingabe von drei bei ihm im Sonderbetriebsvermögen bilanzierten Grundstücken sowie von zwei im Privatvermögen
gehaltenen Grundstücken von der Mitgesellschafterin B erworben, die bereits 1997 aus der GbR ausgeschieden war.
4 Ungeachtet des Tauschvorgangs wurde das Grundstück … bis einschließlich 1996 unverändert im
Sonderbetriebsvermögen der B bilanziert. Ebenso wurden die Pachteinnahmen und Aufwendungen für das Grundstück
… bei der B als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben erfasst. Bilanzielle Konsequenzen wurden
ebenso wenig bezüglich der hingetauschten Grundstücke des Klägers gezogen.
5 Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) behandelte das Grundstück … als gewillkürtes
Sonderbetriebsvermögen des Klägers und erhöhte, ausgehend von dem erzielten Verkaufserlös abzüglich des
Buchwerts, den Veräußerungsgewinn des Klägers in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr
(1998).
6 Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA, wonach das Grundstück …
zumindest gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Klägers gewesen sei. Das Grundstück … sei
Sonderbetriebsvermögen der B gewesen und habe die Eigenschaft als Betriebsvermögen durch den Tauschvorgang
nicht verloren. Eine Entnahme in das Privatvermögen des Klägers sei nicht erkennbar gewesen. Vielmehr sei durch die
unveränderte Bilanzierung des Grundstücks in der Sonderbilanz der B nach außen dokumentiert worden, dass das
Grundstück dem Betriebsvermögen weiterhin habe zugeordnet werden sollen. Dafür spreche ebenso, dass aus dem
Tauschvorgang keinerlei bilanzielle Konsequenzen gezogen worden sind. Losgelöst von der Bilanzierung im
Sonderbetriebsvermögen der B sei das Grundstück jedoch auf Grund der Erfüllung des Tauschvertrags als
Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu behandeln. Auch die teilweise Hingabe von Grundstücken des
Privatvermögens stehe der Annahme nicht entgegen, dass das Grundstück … im Sonderbetriebsvermögen verblieben
sei. Ein weiteres Indiz für die betriebliche Zuordnung sei darin zu sehen, dass der Kläger akzeptiert habe, dass das
Grundstück … als landwirtschaftlich genutzte Eigentumsfläche in den im Rahmen der Wertfortschreibung auf den 1.
Januar 1998 gegen ihn erlassenen Einheitswertbescheid einbezogen worden sei.
7 Gegen die Nichtzulassung der Revision wendet sich die Beschwerde, mit der die grundsätzliche Bedeutung der
Rechtssache sowie die Abweichung der Vorentscheidung von diversen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH)
geltend gemacht werden.
Entscheidungsgründe
8
II. Die Beschwerde ist, ungeachtet der erheblichen Zweifel an ihrer Zulässigkeit, nicht begründet.
9
1. Grundsätzliche Bedeutung
10 a) Im Streitfall sollen die Rechtsfragen geklärt werden,
11 - ob der Ausweis eines Wirtschaftsguts in der Sonderbilanz der Vorjahre eines Mitunternehmers, dem das
Wirtschaftsgut steuerlich nicht nach § 39 der Abgabenordnung (AO) zuzurechnen ist, die
Sonderbetriebsvermögenseigenschaft dieses Wirtschaftsguts zu Lasten eines anderen Mitunternehmers bzw. mit
Wirkung für oder gegen diesen begründen kann;
12 - ob ein Wirtschaftsgut des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers nach der entgeltlichen
Übertragung auf einen anderen Mitunternehmer explizit entnommen werden muss, um seine Eigenschaft als
Sonderbetriebsvermögen zu verlieren, oder ob das Wirtschaftsgut von dem erwerbenden Mitunternehmer erneut als
Sonderbetriebsvermögen gewillkürt werden muss.
13 b) Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wenn
ihre Beantwortung durch den BFH aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der
Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei hat es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen
bedeutsame Frage zu handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig sein
muss (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 2. Dezember 2005 IV B 62/04, BFH/NV 2006, 543, unter 1. der Gründe; Gräber/
Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 23, m.w.N.).
14 Ein im allgemeinen Interesse liegendes Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese
Frage nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt, wenn sie nicht bereits durch die höchstrichterliche
Rechtsprechung hinreichend geklärt ist oder wenn neue Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung
und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen, so dass Unsicherheit in der Beantwortung der Rechtsfrage
besteht (vgl. Senatsbeschluss vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz
28).
15 c) Die vorliegende Rechtssache hat danach keine grundsätzliche Bedeutung, weil die Rechtsfragen durch die
höchstrichterliche Rechtsprechung bereits hinreichend geklärt sind, ohne dass die Darlegungen des Klägers eine
erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich erscheinen lassen. Die von der Beschwerde,
allerdings ohne die nötige Abstraktion vom Einzelfall, aufgeworfenen Rechtsfragen knüpfen dem Grunde nach an die
Rechtsfrage an, unter welchen Voraussetzungen Wirtschaftsgüter dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen
zugeordnet werden können. Diese Rechtsfrage hat der BFH in den von dem Kläger selbst zitierten Urteilen indes
hinreichend geklärt. Danach können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges
Privatvermögen darstellen, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5
des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber
erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann gleichfalls von
Gesellschaftern gebildet werden. Da diese jedoch keinen Betrieb --unabhängig von der Personengesellschaft--
unterhalten, gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen, wenn sie objektiv
geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der Gesellschafter zu dienen, und wenn die
Gesellschafter die Widmung der Wirtschaftsgüter für diesen Zweck klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht haben
(BFH-Urteile vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, und vom 25. November 1997 VIII R
4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, unter II.1.e der Gründe). Die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen kann -
-ungeachtet der Pflicht zur Aufstellung der Sonderbilanz durch die Mitunternehmerschaft-- nichts daran ändern, dass
die Rechtszuständigkeit für ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens von derjenigen des
Gesellschaftsvermögens abweicht. Dementsprechend erfordert die Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens
einen Willkürakt des Mitunternehmers und nicht etwa der Mitunternehmerschaft (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R
2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, und BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl
II 2006, 418).
16 d) Ob die oben dargelegten objektiven und subjektiven Voraussetzungen für die Zuordnung zum
Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters vorliegen, ist grundsätzlich im konkreten Einzelfall unter Würdigung
der vom FG ermittelten Tatsachen zu entscheiden und deshalb einer grundsätzlichen Klärung im Revisionsverfahren
regelmäßig entzogen.
17 Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG den vorliegenden Einzelfall (nach der Auffassung des Senats
zutreffend) dahin gewürdigt, dass das Verhalten der Gesellschafter nach der tatsächlichen Durchführung des
Grundstückstauschvertrags, insbesondere die unveränderte Bilanzierung der vom Tauschvorgang betroffenen
Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen der bisherigen Eigentümer, auch als subjektive Zuordnungsentscheidung
der neuen Grundstückseigentümer zu deren Sonderbetriebsvermögen verstanden werden konnten. Im Hinblick auf
das hier streitige Grundstück … sah sich das FG in seiner Würdigung zudem noch dadurch bestätigt, dass der Kläger
dessen betriebliche Zuordnung als landwirtschaftliche Eigentumsfläche im Rahmen der Wertfortschreibung auf den 1.
Januar 1998 klaglos hingenommen hat.
18 Die von der Beschwerde aufgeworfenen Rechtsfragen zielen deshalb dem Grunde nach ausschließlich auf die
zutreffende Subsumtion des individuellen Sachverhalts unter die von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten
Rechtssätze ab. Mit ihrem Beschwerdevorbringen rügen die Kläger daher im Ergebnis die fehlerhafte Würdigung des
vorliegenden Sachverhalts durch das FG. Etwaige Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts
im konkreten Einzelfall können die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache indes
nicht rechtfertigen (BFH-Beschluss vom 19. August 1998 X B 111/97, BFH/NV 1999, 210; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115
Rz 24, m.w.N. zur Rechtsprechung).
19 2. Divergenz
20 a) Die von der Beschwerde behauptete Abweichung der Vorentscheidung von den BFH-Entscheidungen in BFHE
168, 322, BStBl II 1993, 328 und in BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 liegt nicht vor, da der Vorentscheidung nicht der
von der Beschwerde behauptete Rechtssatz zu Grunde liegt, dass die Willkürung zum Sonderbetriebsvermögen
(ohne entsprechenden Widmungsakt des betroffenen Eigentümergesellschafters) durch die Mitunternehmerschaft
oder unter Mitwirkung anderer Mitunternehmer erfolgen könne.
21 b) Eine Abweichung der Vorentscheidung von dem BFH-Urteil in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21 liegt nicht vor, da
der Vorentscheidung nicht der Rechtssatz zu Grunde liegt, dass eine frühere Behandlung des Wirtschaftsguts durch
einen Dritten als dessen (Sonder-)Betriebsvermögen gegen den Mitunternehmer wirken könne, dem das
Wirtschaftsgut später zuzurechnen ist. Ebenso wenig enthält die Vorentscheidung den Rechtssatz, dass es auf die
steuerrechtliche Behandlung der Erträge, die mit dem Wirtschaftsgut erzielt worden sind, nicht ankommt. Anders als
der Kläger behauptet, hat das FG sehr wohl festgestellt, dass die Pachteinnahmen aus dem Grundstück und die damit
zusammenhängenden Aufwendungen bis 1996 als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben bei der
Mitgesellschafterin erfasst und damit beim Gesamtgewinn der Gesellschaft berücksichtigt worden sind.
22 Aus denselben Gründen scheidet auch die behauptete Abweichung der Vorentscheidung von dem BFH-Urteil vom 22.
September 1993 X R 37/91 (BFHE 172, 354, BStBl II 1994, 172) aus.