Urteil des BFH, Az. I R 110/05

BFH (juristische person, tschechien, einkünfte, bundesrepublik deutschland, gesellschafter, gesellschaft, 1995, beteiligung, ausländische gesellschaft, steuerfreie einkünfte)
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 4.4.2007, I R 110/05
Progressionsvorbehalt: abkommensrechtlich steuerfreie Einkünfte einer im Sitzstaat als juristische Person behandelten
ausländischen Personengesellschaft, gesonderte und einheitliche Feststellung - Zurechnung von ausländischen Einkünften
Leitsätze
1. Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblich tätigen ausländischen Personengesellschaft (hier:
Kommanditgesellschaft tschechischen Rechts), die nach Maßgabe eines Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland
steuerfrei sind, sind auch dann als dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte der inländischen
Gesellschafter anzusehen, wenn die ausländische Personengesellschaft in dem anderen Vertragsstaat als dem Sitzstaat der
Gesellschaft als juristische Person besteuert wird.
2. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte (§ 180 Abs. 5 Nr. 1
AO) kann mit einer Feststellung steuerpflichtiger inländischer Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) verbunden werden.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob Einkünfte aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft, die im Sitzstaat als
juristische Person besteuert wird, als dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte der
inländischen Gesellschafter gesondert und einheitlich festzustellen sind.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inländische Gesellschaft bürgerlichen Rechts; sie betrieb im
Streitjahr 1995 die Vermietung und Verpachtung von eigenen Grundstücken und Nichtwohngebäuden und vermietete
eine Liegenschaft an eine ebenfalls inländische GmbH, die X-GmbH. Die in Deutschland unbeschränkt
steuerpflichtigen Gesellschafter der Klägerin waren an der X-GmbH beteiligt. Sowohl die Gesellschafter der Klägerin
als auch die X-GmbH waren an einer Kommanditgesellschaft tschechischen Rechts ("Komanditni Spolecnost"), der X-
KS, mit Sitz in Tschechien beteiligt. Die X-GmbH war dort als Komplementärin, die Gesellschafter der Klägerin waren
als Kommanditisten beteiligt. Die X-KS produzierte im Auftrag ihrer Komplementärin in Tschechien Waren. Bei der
Klägerin wurden sowohl die Beteiligung ihrer Gesellschafter an der X-GmbH als auch diejenige an der X-KS als
Sonderbetriebsvermögen behandelt.
3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte auf der Grundlage der Feststellungserklärung für
das Streitjahr zunächst Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 62 978 DM fest. Unter dem 28. Dezember 2000
änderte das FA den Feststellungsbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) unter Hinweis auf
bisher nicht erfasste ausländische Gewinnanteile (Beteiligung an der X-KS in Höhe von 75 741 DM); es wurden
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 138 719 DM (und zugleich Anteile an Steuerermäßigungen nach § 34c des
Einkommensteuergesetzes --EStG-- in Höhe von 75 741 DM) festgestellt. In dem nach erfolglos gebliebenem
Einspruchsverfahren eingeleiteten Klageverfahren erging unter dem 13. September 2005 ein Änderungsbescheid, mit
dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 62 978 DM und zusätzlich in Spalte 7 der Anlage ESt 1, 2, 3 B ("Anteile
an ausländischen Einkünften, die nach DBA steuerfrei sind - bei ausschließlicher Anwendung des § 32b EStG") 75 740
DM festgestellt wurden. Das Sächsische Finanzgericht (FG) hat unter Hinweis auf § 68 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) die Klage gegen diesen Bescheid durch Urteil vom 22. September 2005 2 K 1687/02 (abgedruckt in Deutsches
Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2006, 842) abgewiesen.
4 Die Klägerin macht geltend, das Urteil beruhe auf der Verletzung verfahrensrechtlicher und materiell-rechtlicher
Vorschriften des Bundesrechts.
5 Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid 1995 vom 28. Dezember 2000 --zuletzt geändert mit Bescheid vom
13. September 2005-- und die Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2002 sowie das Urteil des Sächsischen FG vom
22. September 2005 2 K 1687/02 aufzuheben.
6 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO durch Beschluss. Der Senat hält einstimmig die Revision für
unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden
und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
III.
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Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass mit Blick auf die Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der
ausländischen Personengesellschaft eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
durchzuführen ist. Nach dieser Regelung ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
a AO) auch vorzunehmen, soweit die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der
Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von
Bedeutung sind. Es handelt sich dabei um eine Feststellung der nach einem Doppelbesteuerungsabkommen
steuerbefreiten Einkünfte für die Gesellschafter der Klägerin als im Inland ansässige Personen (vgl. allgemein
Senatsurteil vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BFHE 172, 422, BStBl II 1994, 91; Kunz in Beermann/Gosch,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 117; Grützner, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1994, 65,
67).
10 Diese Feststellung, die im Streitfall nicht i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO entbehrlich war und (unstreitig)
innerhalb der Feststellungsfrist erfolgt ist, stellt einen eigenständigen Verwaltungsakt dar (z.B. Senatsurteil vom 18.
Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180
AO Rz 102). Das FA hat diese --als solche eigenständige-- Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zwar erst im
Laufe des Klageverfahrens vor dem FG gegen den ursprünglich einheitlichen Feststellungsbescheid gemäß § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO getroffen. Als solcher war der nunmehrige Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1
AO ein erstmaliger. Dennoch fehlt es auch insoweit nicht an einem Vorverfahren (vgl. § 44 FGO). Denn auch wenn es
sich nunmehr um zwei Feststellungen statt zuvor nur einer Feststellung handelt, steht der ergänzende
Feststellungsbescheid dadurch, dass die Beteiligung an der X-KS durch die Mitunternehmerstellung der
Gesellschafter in der Klägerin veranlasst war (Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen, vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG) in dem notwendigen sachlichen Zusammenhang zu dem ursprünglichen (einheitlichen) Bescheid, so dass er
diesen i.S. von § 68 FGO "ersetzt" und (teilweise) an dessen Stelle getreten ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --
BFH-- vom 17. April 1991 II R 142/87, BFHE 164, 11, BStBl II 1991, 527, m.w.N.).
11 2. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der tschechischen
Kommanditgesellschaft als Unternehmen dieser Personen i.S. des Art. 7 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 19. Dezember 1980 (BGBl
II 1982, 1023; BStBl I 1982, 905; zur Weitergeltung in Tschechien nach einer entsprechenden Vereinbarung der
Bundesrepublik Deutschland und der Tschechischen Republik s. die Bekanntmachung vom 24. März 1993, BGBl II
1993, 762) --DBA-Tschechien-- zu behandeln ist mit der Folge, dass die den Gesellschaftern der Klägerin
zuzurechnenden Gewinnanteile gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Tschechien (i.V.m. der Klausel des Art. 23 Abs. 1
Buchst. c DBA-Tschechien) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer ausgenommen und nur
bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigt werden (so auch Bundesministerium der Finanzen --BMF--,
Schreiben vom 13. Januar 1997, BStBl I 1997, 97, dort I.2.a). Dieser Einschätzung ist im Ergebnis zuzustimmen.
12 a) Es entspricht ständiger BFH-Rechtsprechung, dass die Beteiligung an einer im Ausland ansässigen und gewerblich
tätigen Gesellschaft ausländischen Rechts bei den inländischen Gesellschaftern zur Annahme von Einkünften gemäß
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt, wenn die Gesellschaft nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer
deutschen Personengesellschaft entspricht (sogenannter Typenvergleich; z.B. Senatsurteil vom 3. Februar 1988 I R
134/84, BFHE 153, 14, BStBl II 1988, 588; BFH-Urteil vom 15. März 1995 II R 24/91, BFHE 177, 497, BStBl II 1995,
653). Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft im Sitzstaat als juristische Person angesehen (im Streitfall: § 56 Abs.
1 des tschechischen Handelsgesetzes) und dort einer Körperschaftsteuer (im Streitfall: § 17 des tschechischen
Einkommensteuergesetzes) unterworfen wird (zur Rechtslage in Tschechien s. Kemp/Stevens, IStR 1995, 584 f.;
Schmidt, IStR 1996, 14, 15; Safarik in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Tschechien Anh. Rz 142, 147). Auf
dieser Grundlage hat das FG in Übereinstimmung mit der Einschätzung der Beteiligten --und nach § 118 Abs. 2 FGO
für den Senat bindend-- die X-KS als Mitunternehmerschaft und die Gesellschafter der Klägerin als Mitunternehmer
der X-KS eingeordnet. Bei dieser Konstellation (ausländische Gesellschaft als Mitunternehmerschaft) werden von den
inländischen Gesellschaftern --auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (Senatsurteile vom 13.
September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; vom 22. Mai 1991 I R 32/90, BFHE 165, 197, BStBl II
1992, 94)-- Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erwirtschaftet (s. z.B. Senatsurteil vom 24. März 1999 I R
114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). Daraus folgt, dass der jeweilige Gewinnanteil den Gesellschaftern un-
abhängig von einem Ausschüttungsbeschluss oder einer tatsäch-lich erfolgten Ausschüttung zuzurechnen ist.
13 b) Der Zurechnung dieser Einkünfte auf die Gesellschafter der Klägerin steht nicht entgegen, dass --aus der Sicht
Tschechiens-- die Gesellschaft als solche Einkünftezurechnungssubjekt ist und aus der dortigen Qualifizierung als
juristische Person für die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b
und c i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Tschechien von einer (dort) ansässigen Person ausgegangen werden könnte (s.
allgemein Safarik in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Tschechien Art. 3 Rz 15 f. und Art. 4 Rz 17; Kemp/ Stevens, IStR
1995, 584, 585 f.; aus der Sicht des Anwendestaates Deutschland auch BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 97, dort zu
I.2.d - zur Kritik s. Wassermeyer, IStR 1998, 489 ff.). Denn die Einkünftezurechnung erfolgt nach Maßgabe der
Regelungen des nationalen Steuerrechts; sie ist grundsätzlich nicht Gegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen
(s. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 35/96, BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235; Wassermeyer in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 1 Rz 49, und Vor Art. 6-22 Rz 15; Lüdicke, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb--
1997/98, 449, 454 f. und 458).
14 c) Entgegen der Ansicht der Revision wird diese Besteuerungsfolge nicht dadurch berührt, dass eine Ausschüttung
seitens der X-KS nach tschechischem Steuerrecht als Dividendenzahlung angesehen würde und
abkommensrechtlich Art. 10 Abs. 4 DBA-Tschechien (z.B. Safarik in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Tschechien Art. 10
Rz 45) mit der Folge einer (die Steuerpflicht in Tschechien abgeltenden) Quellenbesteuerung unterfiele. Denn
Ausschüttungen --die nach den Feststellungen des FG im Streitfall nicht praktisch geworden sind-- wären bei dem
inländischen Gesellschafter als in Deutschland nicht steuerbare Privatentnahmen anzusehen (Kemp/Stevens, IStR
1995, 584, 587; Schmidt, IStR 1996, 14, 18 und 22; Wassermeyer, IStR 1998, 489, 493; Schaumburg, Internationales
Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 18.58; Lüdicke, StbJb 1997/98, 449, 462; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 97, dort
I.2.b; a.A.: Knobbe-Keuk, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 1991, 306, 315 f.; dieselbe, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 554 f.; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl., S. 574;
Grotherr in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Tschechien Art. 23 Rz 11). Hierdurch wird zugleich
ausgeschlossen, dass es hinsichtlich der ausgeschütteten Erträge zu einer doppelten steuerlichen Erfassung im
Inland kommt.
15 d) Es ist unstreitig, dass in der hier vorliegenden Fallkonstellation der jeweilige Gewinnanteil durch das
Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung befreit ist. Die Begründungsansätze differieren
jedoch. Einerseits wird eine Steuerfreistellung unter Hinweis darauf, dass es sich bei dem von der Gesellschaft
betriebenen Unternehmen abkommensrechtlich anteilig um Unternehmen des (jeweiligen) Ansässigkeitsstaates der
Gesellschafter handelt, aus Art. 7 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Halbsatz 2 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c DBA-
Tschechien abgeleitet (für diese Lösung z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 3 Rz 29 f.;
derselbe, IStR 1998, 489, 492; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 349). Im Unterschied dazu wird mit
Blick auf eine beide Vertragsstaaten bindende Zuweisung einer Abkommensberechtigung der ausländischen
Gesellschaft andererseits auch die Auffassung vertreten, das Besteuerungsrecht sei durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 1 DBA-Tschechien (Gewinn eines tschechischen Unternehmens aus einer Tätigkeit in Tschechien) allein
dem anderen Vertragsstaat zugewiesen (so z.B. Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306, 315; dieselbe, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, a.a.O., S. 553; Schmidt, IStR 1996, 14, 17 f.; Lüdicke, StbJb 1997/98, 449, 460 f.; Vogel,
IStR 1999, 5, 7; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 574; Grotherr in
Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O., Tschechien Art. 23 Rz 11; Safarik in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,
Tschechien Art. 23 Rz 21).
16 Der Senat kann diese Frage dahinstehen lassen. Denn die Anwendung des Progressionsvorbehalts des § 32b Abs. 1
Nr. 2 in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 1995) ist nicht auf die Fälle beschränkt, in denen eine
Steuerfreistellung auf dem sogenannten Methodenartikel des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens beruht.
Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt --soweit das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen die
Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet-- auch für solche Einkünfte, die nach einem
Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden und damit bereits durch die
sogenannte Zuteilungsnorm im Wohnsitzstaat freigestellt sind (Senatsurteile vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE
197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 17. Dezember 2003
I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260; zustimmend z.B. Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz 25;
Wied in Blümich, § 32b EStG Rz 50; ablehnend z.B. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32b
Rz 112 a). Im Übrigen hat das FG ohne Rechtsfehler darauf verwiesen, dass die Anwendung des § 32b EStG nicht
zwingend von einem entsprechenden (steuerfreien) Zufluss abhängt. Denn indem die Regelung des § 32b Abs. 1 Nr.
2 EStG 1995 auf (steuerfreie) ausländische Einkünfte verweist, wird zugleich an den Einkünftebegriff des § 2 Abs. 2
EStG (z.B. Senatsbeschluss vom 15. Mai 2002 I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295, m.w.N.) und damit im Bereich der
mitunternehmerischen Einkünfte an den im jeweiligen Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG angeknüpft.