Urteil des BFH, Az. IV R 46/05

BFH (verlust, höhe, gesellschafter, konto, gesellschaft, eigenkapital, gewinn, verzinsung, anteil, teil)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.5.2008, IV R 46/05
Voraussetzung für die Qualifizierung eines "Darlehenskontos" des Kommanditisten als Kapitalkonto bei gewinnunabhängiger
Verzinsung
Leitsätze
Bei einem als "Darlehenskonto" bezeichneten Konto eines Kommanditisten, das im Rahmen des sog. Vier-Konten-Modells
dazu bestimmt ist, die nicht auf dem Rücklagenkonto verbuchten Gewinnanteile aufzunehmen, kann es sich auch dann um
ein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG handeln, wenn es gewinnunabhängig zu verzinsen ist. Voraussetzung ist
allerdings, dass entweder auf diesem Konto die Verluste der Gesellschaft verbucht werden oder dass das Konto im Fall der
Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters mit einem etwa bestehenden negativen
Kapitalkonto zu verrechnen ist .
Tatbestand
1
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG), an der die Beigeladenen als
Kommanditisten mit Einlagen von jeweils 250 000 DM zu je 50 % beteiligt sind. Komplementärin ist die zur
Geschäftsführung berufene B-GmbH.
2
Die Klägerin war ihrerseits in den Streitjahren (2000 und 2001) --wie in den vorangegangenen Jahren-- als
Kommanditistin an der O-GmbH & Co. KG (O-KG) und an der H-GmbH & Co. KG (H-KG) beteiligt. Aus diesen
Beteiligungen resultierten im Wesentlichen ihre Einkünfte.
3
Nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages führt die Klägerin ein Kapitalkonto I als Festkapitalkonto, ein
Darlehenskonto für jeden Gesellschafter, Rücklagenkonten sowie Verlustvortragskonten. Der Gesellschaftsvertrag
enthält hierzu im Einzelnen folgende Regelungen über die Entwicklung dieser Konten:
4
"§ 3 Gesellschafter und Einlagen der Gesellschafter
(...)
5
4. Die Einlage jedes Kommanditisten (...) wird auf einem Kapitalkonto I verbucht, das unverändert bleibt (...)
6
5. Daneben wird für jeden Gesellschafter ein Darlehenskonto geführt. Auf ihm werden nach näherer Maßgabe der §§
7 und 8 Gewinnanteile sowie Entnahmen verbucht.
7
6. Die Einlagen auf den Kapitalkonten und auf den Rücklagenkonten sind nicht verzinslich. Die
Gesellschafterdarlehen sind zugunsten und zu Lasten des jeweiligen Gesellschafters jährlich mit 2 % über dem
Diskontsatz der Deutschen Bundesbank zu verzinsen. (...)
8
§ 7 Gewinn- und Verlustbeteiligung
9
1. Von dem in dem Jahresabschluss gemäß § 6 Absatz 1 ausgewiesenen Jahresüberschuss wird im Rahmen der
Feststellung des Jahresabschlusses ein von der Gesellschafterversammlung zu bestimmender Teil von maximal 30 %
in die gesamthänderisch gebundene offene Rücklage eingestellt.
10 Dieses gilt nicht, sofern Verlustvortragskonten bestehen oder die Kommanditeinlagen nicht voll geleistet sind.
11 2. Von dem danach verbleibenden Jahresüberschuss erhält die GmbH einen Anteil von 2 % vorab.
12 3. An dem restlichen Gewinn nehmen die Kommanditisten im Verhältnis ihrer geleisteten Einlagen teil. Die
Gewinnanteile der Kommanditisten dienen zunächst zum Ausgleich etwa vorhandener Verlustvortragskonten. Im
übrigen werden den Kommanditisten die Gewinnanteile auf den Darlehenskonten gutgeschrieben.
13 4. Ein Verlust wird auf die Kommanditisten im Verhältnis der geleisteten Einlagen verteilt. Die persönlich haftende
Gesellschafterin nimmt an einem Verlust mit 2 % vorab teil.
14 § 8 Entnahmen
15 1. Entnahmen zu Lasten der Kommanditeinlagen sind nicht zulässig.
16 2. Von einem Guthaben auf den Darlehenskonten kann jeder Gesellschafter entnehmen:
17 a) die auf den Darlehenskonten gutgeschriebenen Zinsen
18 b) diejenigen Beträge, die er zur Aufbringung von Steuern und sonstigen öffentlichen Abgaben auf sein in der
Gesellschaft gebundenes Vermögen und dessen Erträge benötigt.
19 Im übrigen entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit über weitere Entnahmen.
20 § 15 Abfindung und Ausscheiden der Gesellschafter
(...)
21 2. Der ausscheidende Gesellschafter erhält das sich aus der Summe oder dem Saldo seiner Konten (Kapitalkonto und
Darlehenskonto abzüglich eines evtl. anteiligen Verlustvortrages) ergebende Abfindungsguthaben, das zu erhöhen ist
um seinen Anteil an den Rücklagen."
22 Die Darlehenskonten der Beigeladenen wiesen folgende Bestände aus:
23
Beigeladener zu 1. Beigeladene zu 2.
31. Dezember 1999
1 334 112 DM
1 062 279 DM
31. Dezember 2000
1 824 769 DM
1 123 690 DM
31. Dezember 2001
1 940 265 DM
1 145 820 DM
24 Die Bilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 1997 wies einen Posten "Verlustvortragskonten der Kommanditisten" in
Höhe von 560 284 DM aus. Dieser Posten wurde im Jahr 1998 infolge eines Gesellschafterbeschlusses vom 30. Juli
1997 durch Belastung der Darlehenskonten der Gesellschafter neutralisiert und war folglich in der Bilanz auf den 31.
Dezember 1998 mit einem Wert von 0 DM enthalten. Nachdem das Jahr 1999 zu einem (geringen) Gewinn geführt
hatte, waren in den Bilanzen auf den 31. Dezember 2000 und 31. Dezember 2001 wieder Aktivposten unter der
Bezeichnung "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil" enthalten.
25 Im Jahr 2000 gaben die Beigeladenen der Klägerin Darlehen in Höhe von jeweils 200 000 DM. In der Handelsbilanz
wurden diese Beträge den "Darlehenskonten" zugerechnet, in den Erläuterungen jedoch separat auf einem
Unterposten "Sonderdarlehen" geführt.
26 In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2000 erklärte die Klägerin steuerlich einen Verlust aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 824 301 DM. Dieser Verlust war durch Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 164 222 DM vermindert
worden, so dass sich der Verlust der Gesellschaft ohne Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen auf 988 523
DM belief. Dieser Verlust resultierte im Wesentlichen aus der Zuweisung eines ausgleichsfähigen Anteils am Verlust
der O-KG in Höhe von 964 643 DM saldiert um einen Gewinnanteil an der H-KG in Höhe von 142 703 DM.
27 Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass wegen der Ausgleichsfähigkeit des anteiligen Verlustes der O-KG auch bei
der Klägerin eine Aufteilung des Verlustes nach § 15a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in einen
ausgleichsfähigen und einen lediglich verrechenbaren Teil zu unterbleiben habe. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst in einem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Gewinnfeststellungsbescheid.
28 Diese Handhabung wurde vom staatlichen Rechnungsprüfungsamt beanstandet. Das FA nahm daher eine Mitteilung
über die Erhöhung des für die H-KG festgestellten Gewinns des Jahres 2000 zum Anlass, nicht nur den Verlust der
Klägerin um 20 000 DM zu vermindern, sondern auch einen Bescheid "zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
in den Fällen des § 15a EStG" zu erlassen. Dabei rechnete es den Kommanditisten nach Abzug des auf die
Komplementär-GmbH entfallenden Anteils jeweils einen Verlust in Höhe von 474 376 DM zu und stellte
verrechenbare Verluste für 2000 in Höhe der die Einlagen (von jeweils 250 000 DM) übersteigenden Beträge von 224
376 DM fest.
29 Für das Kalenderjahr 2001 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 111 315 DM. Darin
enthalten waren Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 213 568 DM, so dass sich ohne Berücksichtigung der
Sonderbetriebseinnahmen ein Verlust in Höhe von 102 253 DM ergab. Das FA rechnete im Rahmen der gesonderten
und einheitlichen Gewinnfeststellung 2001 den Beigeladenen nach Abzug des auf die Komplementär-GmbH
entfallenden Anteils jeweils einen laufenden Verlust in Höhe von 50 104 DM zu und erhöhte die verrechenbaren
Verluste nach § 15a EStG um diesen Betrag auf jeweils 274 480 DM.
30 Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage.
31 Während des Klageverfahrens kam es infolge der Mitteilung eines höheren Anteils der Klägerin am Verlust der O-KG
für das Jahr 2000 zu weiteren Änderungsbescheiden.
32 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1691
veröffentlicht.
33 Hiergegen wendet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.
34 Das FA beantragt,
35 das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
36 Die Klägerin beantragt,
37 die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
38 II. Die Revision ist nicht begründet.
39 Das FG hat zutreffend entschieden, dass die in den Streitjahren entstandenen Verluste ausgleichsfähig und nicht nur
nach § 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen aus späteren Wirtschaftsjahren verrechenbar sind. Die Beträge auf den von der
Klägerin geführten, als "Darlehenskonten" bezeichneten, Verrechnungskonten standen zur Abdeckung von Verlusten
zur Verfügung. Diese Konten gehörten zum Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG.
40 1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen
Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein
negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.
41 Kapitalkonto im Sinne dieser Vorschrift ist das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der KG zuzüglich dem Mehr- oder
Minderkapitalkonto aus der für einen Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz. Die zum Sonderbetriebsvermögen I
der Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind nicht in das Kapitalkonto i.S. des §
15a EStG einzubeziehen (Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15a Rz 83).
42 2. Die Abgrenzung der Konten richtet sich dabei nicht nach ihrer Bezeichnung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH--
vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36). Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere
Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche
zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d.h. ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen
(BFH-Urteile vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997,
36; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. Mai 1997 IV B 2 -S 2241a- 51/93, BStBl I 1997,
627; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 87; Rodewald, Betriebs-Berater --BB-- 1997, 763, 764).
43 3. Ein Kapitalkonto wird in der Regel dann angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf
diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine
Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (Senatsurteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; BMF-
Schreiben in BStBl I 1997, 627; Hollatz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 1673, 1675; Schmidt/Wacker, a.a.O., §
15a Rz 87).
44 Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sieht zwar eine Verbuchung von Verlusten auf dem "Darlehenskonto" nicht vor.
Die laufenden Verluste sollen vielmehr auf gesonderten Verlustvortragskonten erfasst werden, was nach den
Feststellungen des FG in den Bilanzen für die Jahre 1997, 2000 und 2001 auch geschehen ist.
45 Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass in dem Gesellschafterbeschluss vom 30. Juli 1997, nach dem der
nicht ausgeglichene Verlust zum 31. Dezember 1997 und etwaige Jahresfehlbeträge 1998/99 aus den
Gesellschafterdarlehenskonten abgedeckt werden sollten, keine Änderung des Gesellschaftsvertrages zu sehen ist.
Es handelte sich vielmehr um eine einmalige Maßnahme, die dazu diente, das Haftkapital zu erhalten.
46 4. Für die Einordnung der "Darlehenskonten" als Kapitalkonto spricht jedoch die in § 15 Abs. 2 des
Gesellschaftsvertrages vereinbarte Berechnung des Abfindungsguthabens nach den dort genannten Konten, nämlich
"Kapitalkonto und Darlehenskonto abzüglich eines evtl. anteiligen Verlustvortrages", zuzüglich dem Anteil an den
Rücklagen. Im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens kommt es mithin zu einer abschließenden
Verrechnung der den Kommanditisten zugerechneten Verluste mit den auf den Darlehenskonten ausgewiesenen
Beträgen.
47 Wird ein Konto im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens in die Verrechnung der Verluste einbezogen,
so spricht das auch dann für seinen Kapitalkontencharakter, wenn es für die laufende Verrechnung mit Verlusten nicht
vorgesehen ist. Das zeigt sich beispielsweise in der Qualifizierung von Rücklagenkonten, denen in einem solchen Fall
stets Kapitalkontencharakter zuerkannt wird (Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR--
1988, 1, 88; ders. in Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, 203, 208; Carlé/Bauschatz, Finanz-Rundschau --FR--
2002, 1153, 1160; Ley, DStR 2003, 957, 958). Allerdings weisen Rücklagenkonten die Besonderheit auf, dass von
ihnen keine Entnahmen vorgenommen werden dürfen. Daraus könnte hergeleitet werden, dass die Qualifizierung
eines Kontos, mit dem nicht laufend, sondern nur bei Berechnung des Abfindungsguthabens Verluste verrechnet
eines Kontos, mit dem nicht laufend, sondern nur bei Berechnung des Abfindungsguthabens Verluste verrechnet
werden, als Eigenkapital zusätzlich das Verbot aller Entnahmen von diesem Konto voraussetzt. In diese Richtung
könnte auch das Senatsurteil zum "Finanzplandarlehen" vom 7. April 2005 IV R 24/03 (BFHE 209, 353, BStBl II 2005,
598) deuten. In diesem Urteil hatte der Senat entschieden, dass das von einem Kommanditisten der KG gewährte
"Darlehen" sein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erhöht, wenn es den vertraglichen Bestimmungen
zufolge bei Beendigung der Mitunternehmerschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto
verrechnet wird und wenn es --als zusätzliches Erfordernis-- während des Bestehens der Gesellschaft vom
Kommanditisten nicht gekündigt werden darf.
48 Im Streitfall war für die "Darlehenskonten" zwar eine Entnahmebeschränkung vorgesehen, gleichwohl konnten Zinsen
und die für die durch die Beteiligung bedingten Steuerzahlungen benötigten Beträge entnommen werden. Hieran
kann jedoch der Kapitalkontencharakter der "Darlehenskonten" nicht scheitern. Vielmehr ist zu beachten, dass sich
die hier streitigen "Darlehenskonten" von den Finanzplandarlehen, über die der Senat im Urteil in BFHE 209, 353,
BStBl II 2005, 598 zu entscheiden hatte, dadurch unterscheiden, dass sie durch Anteile am Gesellschaftsgewinn
gespeist werden. Gewinnanteile gehören nach der gesetzlichen Vorgabe des § 120 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs
(HGB) zum Kapitalanteil des Gesellschafters. Aus den §§ 122 und 167 Abs. 2 HGB lässt sich zudem entnehmen, dass
es zum Wesen der Gewinnanteile gehört, zumindest teilweise entnommen zu werden.
49 Die im Streitfall vereinbarte Gestaltung der Gesellschafterkonten, nähert sich --obwohl sie äußerlich als Vier-Konten-
Modell (hierzu z.B. Ley, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1994, 9972, 9976) in Erscheinung tritt-- im wirtschaftlichen
Ergebnis mithin stark dem Zwei-Konten-Modell (hierzu z.B. BFH-Urteil vom 3. November 1993 II R 96/91, BFHE 172,
523, BStBl II 1994, 88), da die Kommanditisten letztlich mit den nicht entnommenen Gewinnanteilen für Verluste der
Gesellschaft einzustehen haben.
50 Wie es sich verhielte, wenn die Kommanditisten berechtigt gewesen wären, von dem Darlehenskonto unbeschränkt
Entnahmen vorzunehmen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
51 5. Wird das Konto, um dessen Einordnung als Fremd- oder Eigenkapital es geht, gewinnunabhängig verzinst, so stellt
dies ein Indiz dafür dar, dass das Konto Fremdkapital ausweist (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. Mai
1952 II ZR 114/51, Lindenmaier/Möhring --LM-- Nr. 14 zu § 16 UmstG; Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999,
193, 196; Wiedemann in Festschrift für Beusch, 1993, S. 893, 898), wohingegen das Fehlen einer Verzinsung für das
Vorliegen von Eigenkapital spricht (BGH-Urteil vom 9. Dezember 1996 II ZR 341/95, DStR 1997, 505, unter I.2.c der
Gründe). Ist die Verzinsung von einem Gewinn der KG abhängig, so spricht das jedenfalls nicht dagegen, dass es sich
um Eigenkapital handelt (BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 119/86, BFHE 162, 464, BStBl II 1991, 415, unter II.3.e
aa der Gründe); denn eine solche gewinnabhängige Verzinsung des Kapitalanteils ist vom Gesetz in § 168 Abs. 1
i.V.m. § 121 Abs. 1 HGB ausdrücklich vorgesehen.
52 Spricht der Umstand, dass der der KG von den Kommanditisten zur Verfügung gestellte Geldbetrag
gewinnunabhängig zu verzinsen ist, dafür, dass Fremdkapital vorliegt, so ist hierin jedoch keine zwangsläufige
Schlussfolgerung zu sehen (vgl. z.B. Fleischer, DStR 1999, 1774, 1779; MünchHdb. GesR II/ v.
Falkenhausen/Schneider, 2. Aufl., § 22 Rz 56). Denn es handelt sich insoweit um ein betriebswirtschaftliches und nicht
um ein aus rechtlicher Sicht begriffsnotwendiges Kriterium (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 18 II. 2, S.
515; Michalski/de Vries, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 1999, 181, 183). So hat der BFH auch ein
gewinnunabhängig zu verzinsendes "Kapitalkonto II" dem Eigenkapital zugerechnet, wenn auf ihm --wie im Rahmen
des sog. Zwei-Konten-Modells üblich-- die Verluste der Gesellschaft verbucht wurden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 172,
523, BStBl II 1994, 88, unter II.2.a der Gründe, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, unter 2. und 3.a der Gründe).
53 Auch im Streitfall war der Umstand, dass im Gesellschaftsvertrag eine gewinnunabhängige Verzinsung der
"Darlehenskonten" vereinbart war, nicht geeignet, diesen Konten Fremdkapitalcharakter beizumessen. Hatte das
"Darlehenskonto" --wie oben unter 4. ausgeführt-- infolge der Ähnlichkeit der Gestaltung der hier vorgesehenen vier
Konten mit dem sog. Zwei-Konten-Modell Eigenkapitalcharakter, so kann allein die gewinnunabhängige Verzinsung
zu keinem anderen Ergebnis führen.