Urteil des BFH, Az. I R 42/07

"Jahresgleiche" Realisierung von nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetem Körperschaftsteuerguthaben
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.11.2007, I R 42/07
"Jahresgleiche" Realisierung von nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetem Körperschaftsteuerguthaben
Leitsätze
1. Ein durch die sog. Nachsteuerregelung des § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben kann nach §
37 Abs. 2 KStG 2002 realisiert werden, indem die Gesellschaft noch im selben Jahr, in dem sie die Gewinnausschüttung
erhält, ihrerseits eine Gewinnausschüttung vornimmt (entgegen BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575
Tz. 40) .
2. Hierbei kommt es weder darauf an, ob es sich bei der vorgenommenen Gewinnausschüttung um eine Vorabausschüttung
oder um eine Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr handelt, noch darauf, in welcher zeitlichen Reihenfolge die
erhaltene und die vorgenommene Gewinnausschüttung erfolgen .
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten um den Ansatz einer Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002).
2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr, war im Jahr 2002
(Streitjahr) zu 100 % an einer anderen GmbH (T-GmbH) beteiligt. Das Körperschaftsteuerguthaben der Klägerin zum
31. Dezember 2001 wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) auf 12 707 EUR festgestellt.
Ausweislich der Steuerbescheinigung schüttete die T-GmbH aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 8.
November 2002 einen Betrag von 3 118 000 EUR an die Klägerin aus, der am 8. Dezember 2002 an diese ausgezahlt
wurde. Der von der T-GmbH hierfür in Anspruch genommene Körperschaftsteuerminderungsbetrag i.S. von § 37 Abs. 2
KStG 2002 belief sich auf 519 667 EUR. Am 15. November 2002 beschloss die Gesellschafterversammlung der
Klägerin eine Gewinnausschüttung in Höhe von 3 150 000 EUR, die noch im Jahr 2002 ausgezahlt wurde.
3 Bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 2002 machte die Klägerin aufgrund der von ihr getätigten Ausschüttung eine
Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 in Höhe von 525 000 EUR (= 1/6 von 3 150 000 EUR)
geltend. Das FA erkannte diese nicht an, da für die Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 allein
das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben maßgeblich sei, das hier lediglich 12 707 EUR betrage. Die nach § 37
Abs. 3 KStG 2002 begründete Erhöhung des Guthabens sei erst im Folgejahr zu berücksichtigen. Davon ausgehend
legte das FA im Körperschaftsteuerbescheid für 2002 eine Tarifbelastung von 407 EUR, einen
Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach § 37 Abs. 2 KStG 2002 von 12 707 EUR und einen
Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 von 519 667 EUR zugrunde und setzte die
Körperschaftsteuer auf 507 367 EUR fest. Das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben zum 31. Dezember 2002
stellte es in Höhe von 519 667 EUR gesondert fest.
4 Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte lediglich insoweit Erfolg als aufgrund eines Verlustrücktrags eine
Tarifbelastung von 0 EUR zugrunde gelegt und die Körperschaftsteuer daher auf 506 960 EUR festgesetzt wurde. Das
Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (FG München, Urteil vom 2. Mai 2007 6 K 3224/06, Entscheidungen der
Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1271).
5 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
6 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich im Streitfall die festzusetzende Körperschaftsteuer gemäß § 37 Abs. 2
KStG 2002 in der von der Klägerin begehrten Höhe gemindert hat.
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a) § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 (inzwischen § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-
Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften --EURLUmsG-- vom 9. Dezember 2004,
BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) sieht eine Minderung der Körperschaftsteuer um den Betrag vor, um den sich
das Körperschaftsteuerguthaben nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 mindert. Das hierbei im Grundsatz
zur Verfügung stehende Körperschaftsteuerguthaben wird zu dem in § 37 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 36 Abs. 1 KStG 2002
bezeichneten Zeitpunkt nach Maßgabe des § 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ermittelt. Zu einer Minderung des
Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 kommt es bei Gewinnausschüttungen, die in den
folgenden Jahren erfolgen und die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschluss beruhen. Gemäß § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 (inzwischen § 37 Abs. 2 Satz 4 KStG
i.d.F. des EURLUmsG) ist das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben auf den Schluss der jeweiligen
Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen.
10 b) § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ordnet unter bestimmten Bedingungen eine Erhöhung des --anfänglich ermittelten
und in der Folge ggf. durch Gewinnausschüttungen geminderten-- Körperschaftsteuerguthabens an. Erhält eine der in
§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 bezeichneten Körperschaften oder Personenvereinigungen, zu denen auch die
Klägerin gehört, nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 freigestellte Bezüge und haben diese bei der leistenden Körperschaft zu
einer Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 geführt, so erhöht sich die Körperschaftsteuer
und das Körperschaftsteuerguthaben der empfangenden Körperschaft oder Personenvereinigung um den gleichen
Betrag (sog. Nachsteuer). Nimmt die empfangende Körperschaft oder Personenvereinigung ihrerseits
Gewinnausschüttungen vor, kann das auf diese Weise erhöhte Körperschaftsteuerguthaben wiederum bei ihr
verbraucht werden und zu einer Körperschaftsteuerminderung nach Maßgabe von § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG
2002 führen.
11 c) Eine solche Realisierung von nach § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 begründetem Körperschaftsteuerguthaben ist
nicht erst dann möglich, nachdem dieses zum Schluss des Wirtschaftsjahres gemäß § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002
gesondert festgestellt wurde. Vielmehr kann ein neu zugegangenes Körperschaftsteuerguthaben bereits im laufenden
Wirtschaftsjahr durch eine den Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG genügende Gewinnausschüttung
verbraucht werden (ebenso Bott in Ernst & Young, KStG, § 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, §
37 KStG Rz 17c; Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 37 Rz 51, 125; Thurmayr in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 KStG Rz 38; Blümich/Danelsing, § 37 KStG Rz 23; Bren/ Kirste, GmbH-Rundschau --
GmbHR-- 2003, 1047, 1049; Lornsen-Veit/Möbus, Betriebs-Berater --BB-- 2003, 1154, 1156; Kramer, Deutsches
Steuerrecht --DStR-- 2003, 1866, 1867 ff.; ders., Der Steuerberater --StB-- 2005, 129, 130 f.; noch offengelassen im
Senatsbeschluss vom 5. April 2005 I B 221/04, BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526, sowie im Senatsurteil vom 22.
Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, unter II.3.a). Die von der Finanzverwaltung (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575 Tz. 40; Oberfinanzdirektion
Hannover, Vfg. vom 28. September 2007, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2007, 831) und in Teilen der Literatur (vgl.
Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 37 KStG nF Rz 10, 78; ders., DStR 2003, 1997, 1998 f.; B.
Lang, Der Betrieb --DB-- 2002, 1793, 1795; Jünger in Lademann, KStG, § 37 n.F. Rz 102; Cremer in Mössner/Seeger,
KStG, § 37 Rz 66) vertretene Gegenansicht teilt der Senat nicht.
12 aa) Der Vorschrift des § 37 Abs. 2 KStG 2002 lässt sich nicht entnehmen, dass für die dort geregelte Realisierung des
Körperschaftsteuerguthabens ausschließlich das zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gesondert
festgestellte Guthaben maßgeblich ist. Ihr Wortlaut bietet keine Anhaltspunkte für ein solches Verständnis. In § 37 Abs.
2 Satz 1 und 2 KStG 2002 wird nicht auf ein zu dem vorgenannten Zeitpunkt gesondert festgestelltes
Körperschaftsteuerguthaben abgestellt. Damit, dass die Minderung durch "in den folgenden Wirtschaftsjahren"
erfolgende Gewinnausschüttungen ausgelöst wird, knüpft die Regelung lediglich an den in § 37 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §
36 Abs. 1 KStG 2002 bezeichneten Zeitpunkt an, zu dem das Körperschaftsteuerguthaben erstmals zu ermitteln ist,
nicht aber an eine zeitlich zwingend vorangehende Feststellung des aktuellen Guthabens (vgl. Bott in Ernst & Young,
a.a.O., § 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz 17c; offengelassen im Senatsbeschluss in
BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526). Die in § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 angeordnete gesonderte Feststellung bezieht
sich außerdem lediglich auf das "verbleibende" Körperschaftsteuerguthaben, wodurch ein nach § 37 Abs. 3 KStG
2002 begründetes, aber bereits im selben Wirtschaftsjahr wieder verbrauchtes Guthaben gerade nicht erfasst wird.
13 Auch der Regelungszweck der in § 37 Abs. 2 KStG 2002 vorgesehenen gesonderten Feststellung des
Körperschaftsteuerguthabens gebietet keine andere Auslegung. Die Anordnung des § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002,
das verbleibende Guthaben jeweils auf den Schluss des Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen, dient der
Rechtssicherheit und der Verfahrensvereinfachung. Nachfolgende Veranlagungszeiträume sollen nicht mehr mit der
Prüfung belastet werden, ob das Körperschaftsteuerguthaben in den Vorjahren zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr
sollen alle Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit der festgestellten Guthaben abgeschnitten werden (vgl.
Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526). Hieraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, dass
für die Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 ausschließlich auf das
zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte Guthaben abzustellen ist (vgl. auch Kramer, DStR
2003, 1866, 1868; ders., StB 2005, 129, 130). Angesichts der eine solche Maßgabe nicht ausdrücklich enthaltenden
Fassung des § 37 Abs. 2 KStG 2002 ist im Gegenteil davon auszugehen, dass der Gesetzgeber für Vorgänge, die --
wie die hier in Frage stehende Erhöhung des Guthabens nach § 37 Abs. 3 KStG 2002-- das laufende Wirtschaftsjahr
betreffen, eine vorherige gesonderte Feststellung nach deren Zweck nicht für erforderlich gehalten hat. Dies liegt auch
deswegen nahe, weil dies zu einer unnötigen Komplizierung des Verfahrens führen würde (vgl. hierzu auch
Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526).
14 Hierfür spricht darüber hinaus die im Vergleich zum Anrechnungsverfahren unterschiedliche Konstruktion der
Übergangsregelung des § 37 Abs. 2 KStG 2002. Nach dieser Vorschrift wird die Körperschaftsteuer nicht mehr auf der
Grundlage der für das Anrechnungsverfahren durchzuführenden Gliederungsrechnung und abhängig vom Verbrauch
bestimmter Teilbeträge eines festzustellenden verwendbaren Eigenkapitals gemindert (vgl. hierzu §§ 27 ff. KStG i.d.F.
vor dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --StSenkG-- vom 23.
Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428). Dies geschieht vielmehr über die Realisierung eines
Körperschaftsteuerguthabens, das eine ausschließlich § 37 KStG 2002 betreffende Größe darstellt und zu dessen
Verbrauch es ohne weiteres bei jeder ordentlichen Gewinnausschüttung kommt (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121, 127).
Es erscheint nahe liegend, dass der Gesetzgeber aus diesem Grund und anders als nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG
i.d.F. vor dem StSenkG keine Notwendigkeit mehr sah, auf die zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
durchgeführte gesonderte Feststellung abzustellen (anders Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 37 KStG nF Rz
10; ders., DStR 2003, 1997, 1999).
15 bb) Auch aus § 37 Abs. 3 KStG 2002 ergibt sich nicht, dass eine Realisierung des nach dieser Vorschrift begründeten
Körperschaftsteuerguthabens dessen vorherige gesonderte Feststellung erfordert. Die Vorschrift stellt für die
Begründung des Guthabens weder auf eine vorherige gesonderte Feststellung nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 ab
noch enthält sie eigene verfahrensrechtliche Bestimmungen etwa zu einer gesonderten Feststellung der
Erhöhungsbeträge. Nach ihrem Wortlaut ist die Erhöhung von Körperschaftsteuer und Körperschaftsteuerguthaben
vielmehr lediglich vom Erhalt einer der dort bezeichneten Ausschüttungen abhängig.
16 Der Zweck des § 37 Abs. 3 KStG 2002 legt ebenfalls keine andere Sichtweise nahe. Nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 soll
das Körperschaftsteuerguthaben nicht durch unter die Freistellung des § 8b Abs. 1 KStG 2002 fallende
Gewinnausschüttungen innerhalb von Beteiligungsketten realisiert werden können, sondern erst dann, wenn
sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren
unterliegt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526; s. auch BTDrucks 14/2683, S. 127). Andernfalls
hätte die Gefahr bestanden, dass solche mit keinen Steuerfolgen verbundenen Ausschüttungen für eine kurzfristige
"zusammengeballte" Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens genutzt werden (vgl. Thurmayr in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 KStG Rz 66). Wie der Senat bereits in seinem Beschluss in BFHE 209, 341, BStBl II
2005, 526 ausgeführt hat, wird dieses Ziel jedoch auch dann erreicht, wenn die eine Ausschüttung erhaltende
Gesellschaft noch im selben Jahr ihrerseits eine Ausschüttung vornimmt. Auch in diesem Fall ist gewährleistet, dass
es mit der Körperschaftsteuerminderung zugleich zu einer Besteuerung der Ausschüttung beim (letzten) Anteilseigner
kommt (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz 17c; Bren/Kirste, GmbHR 2003, 1047, 1048).
Dafür, dass § 37 Abs. 3 KStG 2002 darüber hinaus darauf abzielt, innerhalb von Beteiligungsketten die Realisierung
des Körperschaftsteuerguthabens zeitlich zu verzögern und um ein Wirtschaftsjahr je Stufe hinauszuschieben, bietet
der Wortlaut der Vorschrift keine Anhaltspunkte (so auch Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 37 Rz 120.2).
17 cc) Für den Streitfall führt auch § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (StVergAbG) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003,
321) nicht zu einem anderen Ergebnis. Diese Regelung betrifft Ausschüttungen, die im Anschluss an das sog.
Körperschaftsteuer-Moratorium nach § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG und bis zur nunmehr
angeordneten letztmaligen Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 4 KStG i.d.F. des Gesetzes
über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften --SEStEG-- vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) erfolgten, und
ordnet für diese an, dass Körperschaftsteuerminderungen i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 gleichmäßig auf den
verbleibenden Übergangszeitraum verteilt und auf entsprechende jährliche Höchstbeträge begrenzt werden. Für die
hierbei vorzunehmende Berechnung ist das auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte
Körperschaftsteuerguthaben maßgeblich. Im Ergebnis können danach Zugänge zum Guthaben nach § 37 Abs. 3 KStG
2002 nicht mehr durch Ausschüttungen im selben Wirtschaftsjahr realisiert werden.
18 Dies kann jedoch keine Auswirkungen haben, soweit § 37 Abs. 2a KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG --wie im Streitfall--
noch nicht zur Anwendung kommt. Die Neuregelung stellte eine Reaktion des Gesetzgebers darauf dar, dass das
Körperschaftsteuerminderungspotential in den Übergangsjahren ab 2001 in unerwartet großem Umfang realisiert
wurde. Die damit aufgrund einer Neueinschätzung des Gesetzgebers ergangene Regelung zur Verstetigung des
Körperschaftsteueraufkommens (vgl. hierzu bereits Senatsurteil vom 8. November 2006 I R 69, 70/05, BFHE 215, 491,
BStBl II 2007, 662) vermag keinen Aufschluss über den Regelungsgehalt der bereits zuvor bestehenden Vorschriften
des § 37 Abs. 2 und 3 KStG 2002 zu geben.
19 dd) Schließlich liegt hinsichtlich der Frage, wann ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes
Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 2 KStG 2002 durch eigene Ausschüttungen genutzt werden kann, keine
gesetzliche Regelungslücke vor (ebenso Blümich/Danelsing, § 37 KStG Rz 23; anders Dötsch in Dötsch/
Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 37 KStG nF Rz 10; ders., DStR 2003, 1997, 1998 f.). Eine solche erfordert, dass das Gesetz
planwidrig, also gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck, unvollständig und ergänzungsbedürftig ist (vgl. etwa
Senatsurteil vom 21. Oktober 1999 I R 66/98, BFHE 190, 390, BStBl II 2000, 288, m.w.N.; Drüen in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 348). Angesichts des insbesondere auch vom Regelungszweck
getragenen Auslegungsergebnisses ist eine solche planwidrige Unvollständigkeit nicht ersichtlich.
20 d) Im Streitfall kann anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden, inwieweit es sich bei der
von der Klägerin vorgenommenen Gewinnausschüttung vollumfänglich um eine Vorabausschüttung für das laufende
Wirtschaftsjahr 2002 oder (ggf. auch) um eine Ausschüttung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr 2001 gehandelt hat.
Hierauf kommt es jedoch nicht an. Denn ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben
kann nicht nur durch eine im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene Vorabausschüttung, sondern auch durch eine im
selben Wirtschaftsjahr vorgenommene Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr realisiert werden (ebenso
Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter, a.a.O., § 37 Rz 53; Kramer, StB 2005, 129, 130). Der für die Realisierung des
Körperschaftsteuerguthabens maßgebliche § 37 Abs. 2 KStG 2002 verlangt lediglich, dass die Gewinnausschüttung
auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Eine
Unterscheidung danach, ob es sich um eine Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr handelt oder nicht, trifft
die Vorschrift --im Gegensatz zu § 28 Abs. 2 KStG i.d.F. vor dem StSenkG-- nicht (vgl. etwa Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 Rz 11).
21 e) Ebenfalls kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin die Gewinnausschüttung der T-GmbH bereits
i.S. des § 37 Abs. 3 KStG 2002 erhalten hatte, als sie die von ihr beschlossene Gewinnausschüttung vornahm bzw. --
was § 37 Abs. 2 KStG 2002 voraussetzt (vgl. etwa Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 37 Rz 95)-- diese bei ihr abfloss.
Nach den vom FG getroffenen Feststellungen beruhte die Ausschüttung der T-GmbH auf einem
Gesellschafterbeschluss vom 8. November 2002. Laut der vom FG in Bezug genommenen Steuerbescheinigung
wurde sie am 8. Dezember 2002 an die Klägerin ausgezahlt. Die von der Klägerin vorgenommene Ausschüttung
beruhte auf einem Gesellschafterbeschluss vom 15. November 2002. Hierzu hat das FG jedoch lediglich festgestellt,
dass die Auszahlung noch im Jahr 2002 erfolgte. Es ist danach nicht ausgeschlossen, dass der Klägerin die
Ausschüttung der T-GmbH noch nicht zugeflossen war, als sie die von ihr beschlossene Ausschüttung auszahlte.
22 Auch hierauf kommt es aber für die Entscheidung des Streitfalls selbst dann nicht an, wenn dafür, dass eine
Gesellschaft eine Ausschüttung i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 "erhält", auf den Zufluss der Ausschüttung
abzustellen sein sollte (vgl. Bauschatz in Gosch, KStG, § 37 Rz 118; Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/ Sauter, a.a.O., §
37 Rz 111 einerseits, Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 37 KStG nF Rz 67; Thurmayr in Herrmann/
Heuer/Raupach, § 37 KStG Rz 67; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz 33 andererseits). Ein nach § 37
Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben kann nämlich nicht nur durch der erhaltenen
Ausschüttung zeitlich nachfolgende, sondern durch sämtliche im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene
Ausschüttungen realisiert werden (so auch Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas,
a.a.O., § 37 KStG Rz 17c). Nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 ist das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben für
Zwecke der gesonderten Feststellung auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres "fortzuschreiben". Mittels der
hierbei vorzunehmenden Fortschreibungsrechnung wird gemäß § 37 Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 (inzwischen § 37 Abs.
2 Satz 5 KStG i.d.F. des EURLUmsG) i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 unter Berücksichtigung der Zu- und
Abgänge des Wirtschaftsjahres das nunmehr verbleibende Körperschaftsteuerguthaben ermittelt (vgl. Bott in Ernst &
Young, a.a.O., § 37 Rz 120.2). Erst im Rahmen dieser Fortschreibung wird das Guthaben durch die sich nach § 37
Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ergebenden Minderungen verbraucht. Da hierbei sämtliche Zu- und Abgänge zu verrechnen
sind, ist stets auch ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 im selben Wirtschaftsjahr begründetes
Körperschaftsteuerguthaben einzubeziehen. Bei einer solchen Verrechnung ist in gleicher Weise sichergestellt, dass
ein der erhaltenen Ausschüttung entsprechender Betrag bei den Anteilseignern der Besteuerung nach dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegt (s. zu diesem Zweck des § 37 Abs. 3 KStG 2002 schon unter II.1.c bb).
23 f) Nach diesen Grundsätzen hat die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2002 vorgenommene Gewinnausschüttung
die Körperschaftsteuer für 2002 gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 in der von dieser begehrten Höhe gemindert. Das
hierfür erforderliche Körperschaftsteuerguthaben ergab sich gemäß § 37 Abs. 3 KStG 2002 aus der ebenfalls im
Wirtschaftsjahr 2002 erhaltenen Ausschüttung der T-GmbH. Darüber hinaus ist das FG zu Recht davon ausgegangen,
dass die gesonderte Feststellung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG
2002 entsprechend zu ändern und dieses um den Minderungsbetrag zu verringern ist.