Urteil des BFH, Az. IX R 57/08

Zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens - Zuflussprinzip bei Einkünften aus privaten

Veräußerungsgeschäften

Werden Anteile an einer im Jahr 2001 gegründeten unbeschränkt steuerpflichtigen GmbH im Jahr 2001 veräußert und fließen

dem Anteilseigner hieraus gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbare Einnahmen im Jahr 2002 zu, so

unterliegen diese dem Halbeinkünfteverfahren .

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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Der

Kläger gründete Ende Februar 2001 mit zwei weiteren Gesellschaftern eine Service-GmbH. Der Kläger und ein

weiterer Gesellschafter hielten jeweils 47 % der Geschäftsanteile und wurden zu Geschäftsführern bestellt, der dritte

Gesellschafter hielt 6 % des Stammkapitals von 25.000 EUR. Gegenstand der Service-GmbH war es, der

Betriebskrankenkasse B eine Callcenter-Dienstleistung zur Bewältigung ihrer Beitrittsnachfrage zur Verfügung zu

stellen. Geschäftsjahr der Service-GmbH war das Kalenderjahr.

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Ende Juni 2001 trafen der Kläger und die GmbH eine schriftliche Vereinbarung, wonach er zum 31. Juli 2001 als

Gesellschafter ausscheiden und dafür 47 % des Gesamtergebnisses vor Steuern der GmbH bis zum 30. Juni 2002

(Streitjahr), basierend auf dem tatsächlichen fakturierten Gesamtumsatz des Callcenter-Auftrags mit der B erhalten

sollte. Der Kläger verpflichtete sich, seine Geschäftsanteile zum Nennwert auf den weiteren zu 47 % beteiligten

Gesellschafter zu übertragen. Diese Vereinbarung erklärten die GmbH und der Kläger mit Vereinbarung vom 15.

Oktober 2001 für unwirksam. Nach der neuen Regelung sollte Bewertungsbasis für das Ausscheiden des Klägers 47

% des Geschäftsergebnisses vor Steuern der GmbH bis zum 31. Dezember 2001, wiederum basierend auf dem

fakturierten Gesamtumsatz des Callcenter-Auftrags der B sein. Weiter sollten Abrechnungen vom 1. Januar 2002 bis

30. Juni 2002 mit einer festen Provision von 2.350 DM pro Monat und Callcenter-Agent vergütet werden. Mit

notariellem Vertrag vom 15. Oktober 2001 übertrug der Kläger seine Geschäftsanteile zum Nennwert von 11.750 EUR

auf den genannten Mitgesellschafter. Ein vom Kläger gegen die GmbH wegen Unstimmigkeiten über die Höhe der

Zahlungsansprüche geführter Prozess vor dem Landgericht endete im März des Streitjahres mit einem Vergleich,

wonach die Abfindungsansprüche für das Jahr 2001 ordnungsgemäß abgerechnet und geleistet sind: Für Januar

2002 erhält der Kläger 30.639,17 EUR, für die Zeit ab Februar 2002 für jeden über den Monat gegenüber der B

eingesetzten und fakturierten Callcenter-Agenten 1.201,54 EUR. Der Abfindungsanspruch des Klägers ist befristet auf

Callcentertätigkeiten bis zum 30. Juni 2002.

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Der Kläger erhielt im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden für das Streitjahr von der Service-GmbH Zahlungen in

Höhe von insgesamt 240.905,17 EUR (30.639,17 EUR für Januar und jeweils 42.053,20 EUR für Februar bis Juni

2002).

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Der Kläger erklärte die erzielten Einkünfte in einer Summe für das Jahr 2001 unter Anwendung des

Halbeinkünfteverfahrens als Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem folgte der

Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht, sondern ging in den Einkommensteuerbescheiden für

2001 und 2002 von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

EStG in Höhe von 60.000 DM (2001) bzw. 228.223 EUR (2002) aus. Die Zahlungen seien im Jahr des Zuflusses zu

versteuern. Das Halbeinkünfteverfahren sei nicht anzuwenden, da die Veräußerung schon im Jahr 2001 erfolgt sei.

Der Bescheid für das Jahr 2001 ist bestandskräftig. Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 blieb

ohne Erfolg.

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Mit der hiergegen gerichteten Klage beriefen sich die Kläger auf die Geltung des Halbeinkünfteverfahrens für den

Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Service-GmbH.

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Im Klageverfahren ergab sich, dass dem Kläger im Streitjahr weitere 20.000 DM bzw. 10.225,84 EUR (Provision

November 2001) zugeflossen sind. Das FA erließ daraufhin einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das

Streitjahr, in dem entsprechend die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 238.448 EUR

zugrunde gelegt wurden.

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Das Finanzgericht (FG) gab mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 642 veröffentlichten Urteil der

Klage statt. Es entschied, der Gewinn des Klägers aus der Veräußerung seines GmbH-Anteils unterfalle § 22 Nr. 2

i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG und unterliege dem Grunde nach der Besteuerung nach dem

Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. j i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Das für die dem Grunde nach einheitliche

Besteuerung des Veräußerungspreises i.S. von § 23 Abs. 3 EStG anzuwendende Recht bestimme sich nach dem

wirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags, dies jedenfalls dann, wenn es sich nicht um zeitlich gestreckte

Teilanteilsveräußerungsvorgänge handele. Das Jahr des Zuflusses stelle keinen geeigneten Anknüpfungspunkt für

das auf den Ertrag aus dem Veräußerungsgeschäft anzuwendende Recht dar. Danach betreffe der vom Kläger

erzielte Veräußerungspreis i.S. der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG zwar das Wirtschaftsjahr 2001.

Da die Gesellschaft aber zu keiner Zeit dem Anrechnungsverfahren unterlegen habe, sei unabhängig von dem

Zeitpunkt des obligatorischen Veräußerungsgeschäfts das Halbeinkünfteverfahren auch auf die Einkünfte des

Anteilseigners aus der Veräußerung seiner Geschäftsbeteiligung anzuwenden.

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Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung von § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG rügt. Das

Zusammentreffen von GmbH-Gründung und Anteilsveräußerung im Jahr 2001 stelle einen Ausnahmefall dar, der im

Rahmen der gesetzlichen Typisierung hinzunehmen sei.

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Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10 Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

11 § 52 Abs. 4b EStG solle für den Übergangszeitraum vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren eine

Korrespondenz der Besteuerung von Erträgen im Sinne einer parallelen Besteuerung der Gesellschaft und des

Anteilseigners entweder noch nach dem Anrechnungsverfahren oder bereits nach dem Halbeinkünfteverfahren

gewährleisten.

12 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --

FGO--). Im Ergebnis zu Recht hat das FG den auf das Streitjahr entfallenden, nach Grund und Höhe unstreitigen

Gewinn des Klägers aus der Veräußerung seines Anteils an der Service-GmbH dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3

Nr. 40 Buchst. j i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG unterworfen.

13 1. Die Veräußerung des Anteils des Klägers an der Service-GmbH unterfällt § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, da zwischen der Gründung der Service-GmbH im

Februar 2001 und der Anteilsveräußerung im Oktober 2001 ein Zeitraum von nicht mehr als einem Jahr liegt. Nach §

23 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt die subsidiäre Regelung des § 17 EStG nicht zur Anwendung.

14 Die Höhe des Veräußerungsgewinns wurde vom FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgesetzt

und ist unstreitig. Davon entfällt auf das Streitjahr der in diesem Jahr zugeflossene anteilige Veräußerungserlös (zur

Geltung des Zuflussprinzips vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 2. April 1974 VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II

1974, 540, und vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614). Bei zeitlicher Streckung wird der

Veräußerungserlös in mehreren Veranlagungszeiträumen realisiert (Kube in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 23 Rz 21,

m.w.N.).

15 2. Der im Streitjahr zugeflossene Veräußerungsgewinn des Klägers unterliegt gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. j i.V.m. § 3c

Abs. 2 EStG i.V.m. § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F.

des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I, 1433) dem Halbeinkünfteverfahren.

16 a) Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises i.S. von § 23 Abs. 3 EStG bei der

Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. von § 20 Abs.

1 Nr. 1 EStG zählen, steuerfrei.

17 Nach § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des StSenkG

ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden für Erträge i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b, c und j EStG nach Ablauf

des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für welches das Körperschaftsteuergesetz

i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals anzuwenden ist. Gemäß § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG ist das

Halbeinkünfteverfahren bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft für diese erstmals für den

Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden.

18 Im Streitfall wurde die Service-GmbH Ende Februar 2001 gegründet. Ihr Geschäftsjahr 2001 endete mit Ablauf des 31.

Dezember 2001. Sie unterlag danach im Veranlagungszeitraum 2001 der Besteuerung nach dem

Halbeinkünfteverfahren. Das Streitjahr (2002) ist der Veranlagungszeitraum nach dem ersten Wirtschaftsjahr der

Service-GmbH, für das das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes erstmals anzuwenden ist.

19 b) Die Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens auf die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Einnahmen aus

der Anteilsveräußerung folgt unmittelbar aus § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des StSenkG. Maßgeblicher "Ertrag" im

Sinne dieser Vorschrift ist im Streitfall der Veräußerungspreis i.S. von § 23 Abs. 3 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG,

d.h. die Summe aller vom Kläger für seine Anteilsübertragung erzielten Einnahmen. Einnahmen liegen gemäß § 8

Abs. 1 EStG erst mit Zufluss vor. Zugeflossen ist der vorliegend streitige Teil des Veräußerungspreises erst im

Streitjahr 2002. Zwar liegt dem im Streitjahr und dem im Jahr 2001 zugeflossenen Anteil des Veräußerungspreises

eine einheitliche Veräußerung im Jahr 2001 zugrunde. Jedoch nimmt die maßgebliche Übergangsregel des § 52 Abs.

4a Nr. 2 EStG i.d.F. des StSenkG nicht auf die Veräußerung, sondern auf den daraus fließenden Ertrag Bezug.