Urteil des BFH, Az. V R 76/05

Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft

1. Im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft kann von der finanziellen Eingliederung weder auf die

organisatorische noch auf die wirtschaftliche Eingliederung geschlossen werden.

2. Der aktienrechtlichen Abhängigkeitsvermutung aus § 17 AktG kommt keine Bedeutung im Hinblick auf die organisatorische

Eingliederung bei der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zu.

3. Die organisatorische Eingliederung setzt in aller Regel die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen des

Organträgers und der Organgesellschaft voraus.

1

I. Streitig ist, ob in den Streitjahren (1999 und 2000) eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin

und Revisionsbeklagten (Klägerin) als Organgesellschaft und der K-GmbH als Organträgerin bestand.

2

Die Klägerin ist eine im Jahr 1999 gegründete und in das Handelsregister eingetragene GmbH, deren

Unternehmensgegenstand die Förderung der Altenhilfe ist. Das Stammkapital der Klägerin beträgt seit Gründung ...

EUR und wurde in den Streitjahren von der K-GmbH in Höhe von 70 % sowie von U und H in Höhe von jeweils 15 %

gehalten.

3

Geschäftsführer der Klägerin waren seit ihrer Gründung ihre Gesellschafter U und H. Sie vertraten die Klägerin

gemeinsam. Unbeschadet der im Außenverhältnis unbeschränkten Vertretungsbefugnis waren die Geschäftsführer

nach den Anstellungsverträgen in ihrer Geschäftsführung an die Weisungen der Gesellschafterversammlung

gebunden und hatten außerdem vor Abschluss eines der nachstehend genannten Geschäfte die Einwilligung der

Gesellschafterversammlung einzuholen:

4

- Erwerb, Veräußerung und Belastung von Grundstücken und

5

grundstücksgleichen Rechten,

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- Bestellung sowie Abberufung von Prokuristen und Geschäftsführern, auch von Tochter- und

Beteiligungsgesellschaften,

7

- Abschluss, Beendigung oder Änderung von Verträgen mit Arbeitnehmern und freien Dienstnehmern, denen ein

Gehalt von mehr als 100 000 DM/Jahr brutto zusteht, sowie Anstellung von Ehegatten eines Geschäftsführers oder mit

diesem verwandter oder verschwägerter Personen,

8

- Abschluss, Beendigung oder Änderung der Grundsätze der betrieblichen Altersversorgung sowie von

Pensionsvereinbarungen im Allgemeinen,

9

- Eingehung von Wechselverbindlichkeiten und Übernahme von Bürgschaftserklärungen sowie die Abgabe von

Garantie-Erklärungen,

10 - Gewährung von Darlehen und Inanspruchnahme von Darlehen, soweit sie nicht im Finanzplan vorgesehen sind

und nicht Tochter- oder Beteiligungsgesellschaften betreffen,

11 - Inanspruchnahme und Gewährung von Krediten --ausgenommen übliche laufende Kundenkredite--, die im

Einzelfall einen Betrag von 25 000 DM überschreiten,

12 - Gewährung von Zahlungsbedingungen im Geschäftsverkehr, die über das übliche Maß hinausgehen,

13 - Abschluss, Beendigung oder Änderung von Verträgen über den Erwerb oder die Veräußerung von gewerblichen

Schutzrechten, über Lizenzen, Know-how oder ähnliche Rechte sowie von Verträgen jeglicher Art, durch die die

Klägerin im Einzelfall oder für ein Geschäftsjahr mit mehr als 100 000 DM verpflichtet wird,

14 - Errichtung und Aufhebung von Zweigniederlassungen oder Betriebsstätten, Erwerb und Veräußerung von

Betrieben und Beteiligungen, Veräußerungen des Gesamtbetriebs, von Teilbetrieben oder Beteiligungen.

15 Das Stammkapital der K-GmbH wurde je zur Hälfte von ihren Geschäftsführern HB und RT gehalten. Die K-GmbH war

Geschäftsführerin und persönlich haftende Gesellschafterin diverser Personengesellschaften. Mit Verträgen vom 27.

April 1999 erwarb die K-GmbH außerdem jeweils 100 % an der gemeinnützigen Residenz M

Seniorenheimbetriebsgesellschaft mbH und an der ebenfalls gemeinnützigen Residenz L

Seniorenheimbetriebsgesellschaft mbH (Residenzen), die sie während der Streitjahre 1999 und 2000 unverändert

hielt. Eine darüber hinausgehende Tätigkeit übte die K-GmbH nicht aus.

16 Geschäftsführer der Residenzen waren die Geschäftsführer der Klägerin U und H. Die Residenzen betrieben

Seniorenwohnanlagen in M und L. Das hierzu benötigte Grundvermögen war von der K-KG M bzw. der K-KG L

gepachtet, deren persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin die K-GmbH war.

17 Die Klägerin schloss mit den Residenzen Managementverträge ab. Auf der Grundlage dieser Verträge übte sie

umfangreiche Geschäftsführungs-, Management- und Beratungsleistungen gegenüber den Residenzen aus. Darüber

hinaus übte die Klägerin keine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Über ihre Geschäftstätigkeit für die Residenzen erstattete

die Klägerin der K-GmbH monatlich Bericht.

18 Die Klägerin behandelte die von ihr an die Residenzen ausgeführten Management- und Beratungsleistungen als nicht

steuerbare Umsätze im Organkreis, weil sie davon ausging, dass sowohl sie selbst als auch die Residenzen

umsatzsteuerrechtlich Organe der K-GmbH seien.

19 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung

nicht und unterwarf die Leistungen der Klägerin an die Residenzen der Umsatzsteuer.

20 Hiergegen richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, sie und die

Residenzen seien Organe der K-GmbH. Bei den von ihr, der Klägerin, an die Residenzen erbrachten Leistungen habe

es sich deshalb um nichtsteuerbare Vorgänge im Organkreis gehandelt.

21 Die Klage hatte Erfolg. In seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2006, 1110 veröffentlichten Urteil

bejahte das Finanzgericht (FG) eine Organschaft zwischen der K-GmbH und der Klägerin und hob die

Einspruchsentscheidung sowie die Umsatzsteuerbescheide für 1999 und für 2000 auf. Zur Begründung führte das FG

im Wesentlichen aus, die Klägerin sei finanziell in die K-GmbH eingegliedert gewesen, da diese 70 % der

Gesellschaftsanteile der Klägerin gehalten habe.

22 Auch die Voraussetzungen einer organisatorischen Eingliederung seien gegeben. Eine organisatorische

Eingliederung liege vor, wenn sichergestellt sei, dass in der finanziell beherrschten Gesellschaft der Wille des

beherrschenden Gesellschafters in der laufenden Geschäftsführung auch tatsächlich durchgeführt werde. In aller

Regel folge aus der finanziellen Eingliederung auch die organisatorische Eingliederung. Hierbei sei die

gesellschaftsrechtliche Wertung des § 17 des Aktiengesetzes (AktG) für die steuerrechtliche Ausfüllung des Begriffes

der organisatorischen Eingliederung heranzuziehen. Ein abhängiges Unternehmen i.S. des § 17 AktG sei ein solches,

auf das ein anderes Unternehmen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben könne. Von

einem im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen werde vermutet, dass es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten

Unternehmen abhängig sei (§ 17 Abs. 2 AktG). Diese Vermutung sei auch für die steuerrechtlichen

Organschaftsbeziehungen anwendbar und geboten, weil es der Lebenserfahrung entspreche, dass die

Geschäftsführungsorgane der finanziell beherrschten Gesellschaft im Regelfall den mutmaßlichen Willen des

beherrschenden Gesellschafters ausführen werden. Diese --widerlegbare-- Vermutung für eine organisatorische

Eingliederung habe das FA nicht widerlegt.

23 Auch die wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin sei gewährleistet gewesen, weil zwischen ihr und der K-GmbH ein

wirtschaftlicher Leistungsverbund bestanden habe, wobei die Klägerin unmittelbar vor Ort tätig geworden sei. Auch

die Entstehungsgeschichte weise darauf hin, dass beide Unternehmen ein gemeinsames wirtschaftliches Ziel gehabt

hätten.

24 Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des

Umsatzsteuergesetzes 1999 --UStG--) geltend. Das FA trägt vor, die Klägerin sei weder wirtschaftlich noch

organisatorisch in die K-GmbH eingegliedert gewesen. Zwar könne eine wirtschaftliche Eingliederung bereits dann

vorliegen, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft aufgrund gegenseitiger Förderung und

Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestünden. Vorliegend habe es aber an

wirtschaftlichen Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der K-GmbH gefehlt. Weder habe die Klägerin

Leistungen an die K-GmbH erbracht noch habe sie Leistungen von dieser erhalten. Ohne derartige

Leistungsbeziehungen liege aber keine Eingliederung vor.

25 Auch an der organisatorischen Eingliederung der Klägerin fehle es, weil nicht sichergestellt gewesen sei, dass die

Klägerin den Willen der K-GmbH tatsächlich ausführe. Es liege keine Personenidentität zwischen den

Leitungsgremien beider Gesellschaften vor und es sei auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin in rechtlich

erzwingbarer Weise verpflichtet gewesen sei, Weisungen der K-GmbH zu folgen. Die Geschäftsführer der Klägerin

seien weitgehend unabhängig gewesen. Die in ihren Anstellungsverträgen vorgesehenen Einwilligungsvorbehalte

hätten ihre Befugnisse lediglich bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen eingeschränkt. Im Übrigen hätten gemäß §

5 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin die Anstellungsverträge mit ihren Geschäftsführern nur mit 3/4-

Mehrheit der Gesellschafterversammlung beendet werden können. Da die K-GmbH über keine solche Mehrheit

verfügt habe, seien die Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Geschäftsführer der Klägerin gering gewesen.

26 Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

27 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

28 Sie vertritt die Auffassung, sowohl sie, die Klägerin, als auch die Residenzen seien umsatzsteuerrechtlich Organe der

K-GmbH gewesen, mit der Folge, dass ihre Geschäftsführungsleistungen an die Residenzen als Leistungen im

Organkreis nicht umsatzsteuerbar seien. Ihre finanzielle Eingliederung sei offenkundig, weil die K-GmbH 70 % der

Gesellschaftsanteile gehalten habe. Auch die wirtschaftliche Eingliederung habe vorgelegen, weil sie, die Klägerin, für

die Residenzen die Geschäfte einschließlich der kaufmännischen Verwaltung, Buchhaltung und Organisation geführt

und daher das Unternehmen der K-GmbH gefördert habe. Auch von einer organisatorischen Eingliederung sei

auszugehen. Diese erfordere nicht, dass tatsächlich Weisungen erteilt worden seien. Es entspreche vielmehr der

Lebenserfahrung, dass die Geschäftsführungsorgane einer in Mehrheitsbesitz stehenden Gesellschaft regelmäßig

den mutmaßlichen Willen des beherrschenden Gesellschafters ausführen würden. Auch habe die K-GmbH faktisch

die Möglichkeit gehabt, die Geschäftsführer der Klägerin anzuweisen. Das reiche für die Annahme einer

organisatorischen Eingliederung, an die keine überzogenen Ansprüche gestellt werden dürften, aus.

29 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.

3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

30 Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin im Wege der Organschaft in die K-GmbH eingegliedert

gewesen sei und ihre Leistungen an die Residenzen deshalb als Leistungen im Organkreis nicht der Umsatzsteuer

unterlägen.

31 1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt.

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine

juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in

das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

32 Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber von der Ermächtigung des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie

des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern

77/388/EWG --Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage-- (Richtlinie

77/388/EWG) Gebrauch gemacht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BStBl

II 2008, 451, BFH/NV 2008, 711; vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, jeweils m.w.N.),

der bestimmt:

33 "Vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel 29 steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die

zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen

eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln."

34 Danach eröffnet das Gemeinschaftsrecht den Mitgliedstaaten zwar die Möglichkeit, bereits dann mehrere im Inland

ansässige Personen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, wenn sie "eng miteinander verbunden sind". Diesen

Spielraum nutzt das nationale Recht aber nur teilweise aus. Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche

Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt nämlich ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten

Gesellschaften voraus. Die Organgesellschaft muss als Unternehmensteil dem Unternehmen des Organträgers

zuzuordnen sein (BFH-Urteile vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; vom 18. Dezember

1996 XI R 25/94, BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441, unter II.1., m.w.N.).

35 2. Der Annahme einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft steht nicht bereits entgegen, dass es sich bei der K-

GmbH um eine sog. Holdinggesellschaft gehandelt hat. Der Senat kann dabei offenlassen, ob eine

Holdinggesellschaft ohne eigene wirtschaftliche Tätigkeit Organträger sein kann (vgl. bereits BFH-Urteil vom 22. Mai

2003 V R 94/01, BFHE 203, 185, BStBl II 2003, 954); denn nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der

Europäischen Gemeinschaften (EuGH) ist das bloße Erwerben und Halten von Gesellschaftsbeteiligungen keine

wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Richtlinie 77/388/EWG, mit der Folge, dass der Erwerber und Inhaber kein

Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist. Etwas anderes gilt aber dann, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren

oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht, einhergeht und

die mit diesen Eingriffen verbundenen Leistungen gegen Entgelt erfolgen (EuGH-Urteil vom 27. September 2001 C-

16/00, Cibo Participations, Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 500;

Beschluss vom 12. Juli 2001 C-102/00, Welthgrove BV, Slg. 2001, I-5679, BFH/NV Beilage 2002, 5, UR 2001, 533;

Urteil vom 14. November 2000 C-142/99, Floridienne u Berginvest, Slg. 2000, I-9567, BFH/NV Beilage 2001, 37, UR

2000, 530; BFH-Urteil in BFHE 203, 185, BStBl II 2003, 954). Nach den Feststellungen des FG ist die K-GmbH

persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin "zahlreicher Personengesellschaften", u.a. der K-KG M

und der K-KG L gewesen. Die Tätigkeit als Geschäftsführerin ist gegen Entgelt ausgeführt worden.

36 3. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG definiert die umsatzsteuerrechtliche Organschaft eigenständig, ohne auf andere z.B.

aktienrechtliche Regelungen zu verweisen (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 711; vom 11. April 1991 V R 126/87,

BFH/NV 1992, 140). Maßgeblich ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG allein, ob eine juristische Person nach dem Gesamtbild

der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers

eingegliedert ist.

37 a) Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass alle drei in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten

Merkmale einer Eingliederung (finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch) sich gleichermaßen deutlich feststellen

lassen; nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbständigkeit auch dann fehlen, wenn die

Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. November 2001 V R

50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167; in BFH/NV 2008, 711). Insbesondere ist es unschädlich, wenn bei

finanzieller und organisatorischer Eingliederung die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage tritt.

Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (BFH-Urteil in

BFH/NV 2008, 711, unter II. 1. b, m.w.N.).

38 Von der --im Streitfall aufgrund der 70 %-Beteiligung der K-GmbH an der Klägerin vorliegenden-- finanziellen

Eingliederung kann daher weder auf die wirtschaftliche Eingliederung noch auf die organisatorische Eingliederung

geschlossen werden (BFH-Beschluss vom 20. September 2006 V B 138/05, BFH/NV 2007, 281 zur wirtschaftlichen

Eingliederung; BFH-Urteile vom 28. Januar 1999 V R 32/98, BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258; in BFH/NV 2008, 711,

unter II. 1. b). Die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung nach § 17 AktG hat deshalb --entgegen der Auffassung

des FG-- keine Bedeutung in Bezug auf einzelne Eingliederungsvoraussetzungen, insbesondere auch nicht für das

Merkmal der organisatorischen Eingliederung (ausführlich BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 711, unter II. 1., m.w.N.).

39 b) Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene

Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung

wirklich wahrgenommen wird (BFH-Urteil in BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258). Es kommt deshalb darauf an, dass

der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht (BFH-Urteile in

BFH/NV 2008, 711, unter II. 2.; vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375) oder aber

zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt

ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet (BFH-

Urteile vom 13. März 1997 V R 96/96, BFHE 182, 426, BStBl II 1997, 580; in BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258; vom

16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, und

BFH-Beschluss vom 13. Juni 2007 V B 47/06, BFH/NV 2007, 1936). Die organisatorische Eingliederung geschieht in

aller Regel durch die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen (z.B. BFH-Urteile vom 17. Januar 2002 V R

37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, und in BFH/NV 2008, 711, m.w.N.).

40 c) Das FG ist mit seiner Auffassung, die aktienrechtliche Konzernvermutung nach § 17 AktG sei für die

organschaftliche Eingliederung von Bedeutung, von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil war deshalb

aufzuheben.

41 4. Die Sache ist spruchreif, so dass der Senat nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO entscheiden kann. Die

angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung sind entgegen der Auffassung des

FG rechtmäßig, da eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unter keinem denkbaren Gesichtspunkt besteht. Es

fehlt bereits am Erfordernis der organisatorischen Eingliederung der Klägerin, weil § 17 AktG im Rahmen des § 2 Abs.

2 Nr. 2 UStG ohne Bedeutung ist (s. oben 3. c). Im Streitfall liegt auch keine Personenidentität in den

Vertretungsorganen vor, denn Geschäftsführer der Klägerin waren U und H, Geschäftsführer der K-GmbH waren HB

und RT. Ob und inwieweit die organisatorische Eingliederung darüber hinaus auch durch rein organisatorische

Maßnahmen (vgl. BFH in BFH/NV 2008, 711, unter II. 3.) erfolgen kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn

weder die mit der finanziellen Eingliederung zwangsläufig einhergehende Möglichkeit der Weisung durch

Gesellschafterbeschluss (vgl. hierzu Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 37 Rz 18) noch

regelmäßige (hier: monatliche) Berichte über die Geschäftsführung, auch wenn diese auf einer vertraglichen Pflicht

zur Berichterstattung beruhen, reichen zur Sicherstellung der organisatorischen Eingliederung aus. Erforderlich sind

vielmehr institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden

Geschäftsführung. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

42 Auf die Frage der wirtschaftlichen Eingliederung braucht deshalb nicht mehr eingegangen zu werden.

43 5. Dem Hilfsantrag der Klägerin, die Sache an das FG zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts zurückzuverweisen,

konnte nicht entsprochen werden. Es fehlt insoweit an einer wirksamen Gegenrüge der Klägerin.

44 Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Steuerpflichtiger, der im finanzgerichtlichen Verfahren obsiegt hat, als

Revisionsbeklagter befugt, tatsächliche oder lückenhafte Feststellungen des FG, die zu einer ihm ungünstigen

Entscheidung des BFH führen können, bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung mit Verfahrensrügen

(Gegenrüge) anzugreifen. An die Zulässigkeit dieser Rügen sind jedoch die gleichen formellen Anforderungen zu

stellen wie an Verfahrensrügen des Revisionsklägers (BFH-Urteile vom 11. Februar 2004 II R 43/01, BFH/NV 2004,

922; vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854; vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25).

Wird --wie im Streitfall-- geltend gemacht, der Sachverhalt bedürfe angesichts des vom Revisionsgericht

eingenommenen Rechtsstandpunkts noch weiterer Aufklärung, ist u.a. vorzutragen, welche Tatsachen noch einer

Aufklärung bedürfen und sich bei einer weiteren Sachaufklärung oder Beweisaufnahme durch das FG voraussichtlich

ergeben würden. Diesen Anforderungen genügt der Vortrag der Klägerin nicht. Sie hat keine

entscheidungserheblichen konkreten Tatsachen genannt, die noch aufklärungsbedürftig sind.