Urteil des BFH, Az. VI R 7/11
Zuwendungen aus Anlass einer Betriebsveranstaltung als Arbeitslohn
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.5.2013, VI R 7/11
Zuwendungen aus Anlass einer Betriebsveranstaltung als Arbeitslohn
Leitsätze
1. Leistungen eines Arbeitgebers aus Anlass einer Betriebsveranstaltung sind bei Überschreiten
einer Freigrenze als Arbeitslohn zu werten. In die Ermittlung, ob die Freigrenze überschritten ist,
können die den Arbeitgeber treffenden Gesamtkosten der Veranstaltung einbezogen und zu
gleichen Teilen auf die Gäste aufgeteilt werden, sofern die entsprechenden Leistungen
Lohncharakter haben und nicht individualisierbar sind (Anschluss an Senatsentscheidung vom 12.
Dezember 2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44).
2. Aufzuteilen ist der Gesamtbetrag auch auf Familienangehörige der Arbeitnehmer, sofern diese
an der Veranstaltung teilgenommen haben (Anschluss an Senatsentscheidung vom 22. März 1985
VI R 82/83, BFHE 143, 550, BStBl II 1985, 532).
3. Der auf die Familienangehörigen entfallende Aufwand ist den Arbeitnehmern bei der
Berechnung, ob die Freigrenze überschritten ist, grundsätzlich nicht zuzurechnen (Abweichung
vom Senatsurteil vom 25. Mai 1992 VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655).
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuer-
Nachforderungsbescheids aus Anlass einer Betriebsveranstaltung.
2 Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein zum A-Konzern
gehörendes Unternehmen mit Sitz in A. Die Klägerin, die 340 Arbeitnehmer beschäftigt,
produziert an den Standorten A und B Zubehörteile für die Automobilindustrie. Im Streitjahr
2005 richtete sie erstmals für die gesamte Belegschaft ein Sommerfest aus. Da eine zuvor
durchgeführte Umfrage eine Teilnehmerzahl von 600 (Arbeitnehmer und
Familienangehörige) ergeben hatte, waren --auf dieser Basis-- Angebote eingeholt und
Bestellungen vorgenommen worden. Tatsächlich nahmen an der Veranstaltung nur
insgesamt 348 Personen teil, nämlich 67 Arbeitnehmer ohne Begleitung, 43 Arbeitnehmer
mit einer Begleitperson (zusammen 86 Personen), sowie 54 Arbeitnehmer mit zwei oder
mehr Begleitpersonen (zusammen 195 Personen).
3 Die Gesamtaufwendungen der Klägerin für das Fest betrugen 27.166,36 EUR (inklusive
Umsatzsteuer). Von diesem Betrag entfallen 20.247,38 EUR auf die Kosten der
Cateringfirma.
4
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung,
Zuwendungen des Arbeitgebers bei Betriebsveranstaltungen würden im ganz überwiegend
betrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht und gehörten daher nicht zum
Arbeitslohn, sofern es sich um herkömmliche (übliche) Veranstaltungen und bei solchen
Veranstaltungen übliche Zuwendungen handele. Der Begriff der üblichen Zuwendung
werde durch die Freigrenze von 110 EUR je Veranstaltung definiert. Dabei würden
Zuwendungen an Angehörige und andere Gäste des Arbeitnehmers dem Arbeitnehmer
zugerechnet. Bei der Ermittlung des Durchschnittsbetrags seien alle Kosten einschließlich
der Aufwendungen für den äußeren Rahmen zu summieren und durch die Anzahl der
Teilnehmer zu teilen. Die Ermittlung des Werts der Zuwendung für den einzelnen
Arbeitnehmer in der Weise, dass der Gesamtaufwand für die Betriebsveranstaltung durch
die Zahl der Veranstaltungsteilnehmer geteilt werde (sog. Durchschnittsberechnung), könne
allerdings ausnahmsweise zu einem unzutreffenden Ergebnis führen, z.B. wenn
Arbeitnehmer, deren Teilnahme vorgesehen gewesen sei, nicht teilgenommen hätten. In
diesem Fall dürften Sachzuwendungen, die weder ihnen noch den anderen Arbeitnehmern
zugewendet worden seien, nicht in die Durchschnittsbewertung einbezogen und den
teilnehmenden Personen wertmäßig zugerechnet werden, selbst wenn dem Arbeitgeber
dafür entsprechende Betriebsausgaben entstanden seien. Dementsprechend sei der
Gesamtaufwand der Klägerin um die für 600 Personen berechnete Speisenpauschale in
Höhe von 12,50 EUR (netto) pro Person zu vermindern. Der verbleibende Gesamtaufwand
sei zur Durchschnittsberechnung heranzuziehen, so dass sich ein wie folgt zu ermittelnder
Durchschnittsbetrag von 67,56 EUR pro Teilnehmer ergebe:
Gesamtaufwand
27.166,36 EUR
Speisenpauschale
252 nicht teilnehmende Arbeitnehmer x
12,50 EUR zzgl. 16 % MwSt./Person
3.654,00 EUR
Verbleibender
Gesamtaufwand
23.512,36 EUR
Dividiert durch die
Teilnehmerzahl (348)
67,56 EUR
5 Somit liege bei allen Teilnehmern, die mit zumindest einer Begleitperson erschienen seien,
steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Insgesamt sei ein Betrag in Höhe von 18.984,36 EUR
(281 Personen x 67,56 EUR/Person) nachzuversteuern.
6 Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schloss sich
der Auffassung des Prüfers an und forderte im Bescheid vom 26. Januar 2009 insoweit
Lohnsteuer für das Streitjahr in Höhe von 4.746,09 EUR nach.
7 Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage teilweise statt. Nach Meinung
des FG ist auch im Streitjahr an der Freigrenze in Höhe von 110 EUR festzuhalten. Das FA
habe jedoch den nachzuversteuernden Arbeitslohn nicht zutreffend ermittelt. Entgegen der
Auffassung des FA seien nicht nur die Kosten für Speisen und Getränke, sondern sämtliche
Kosten, die auf die nicht teilnehmenden Arbeitnehmer entfallen seien, aus der
Durchschnittsberechnung auszuscheiden. Weder die überzähligen Speisen und Getränke
noch die überdimensionierten sonstigen Sachleistungen für den äußeren Rahmen
(Kinderanimation, Live-Musik, Zelt etc.) seien den teilnehmenden Arbeitnehmern der
Klägerin zugewendet worden. Sie hätten durch die Nichtteilnahme eines Großteils der
angemeldeten Arbeitnehmer keine Bereicherung erfahren. Von der Differenz zwischen den
Gesamtkosten in Höhe von 27.166,36 EUR und den ohnehin nur für 348 Teilnehmer
berechneten Aufwendungen für Getränke in Höhe von 6.837,78 EUR (Getränkepauschale
zuzüglich Getränke nach 18 Uhr) --mithin 20.328,58 EUR-- seien nur 348/600 --dies
entspräche 11.790,58 EUR-- in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen. Dividiere man
die Summe aus diesem Betrag und den Getränkeaufwendungen (insgesamt 18.628,36 EUR)
durch die Zahl der Teilnehmer (348), ergäbe sich ein Durchschnittswert von 53,53 EUR.
Dementsprechend werde die Freigrenze von 110 EUR nur überschritten, sofern ein
Arbeitnehmer mit mehr als einem Angehörigen an dem Betriebsfest teilgenommen habe. Der
geldwerte Vorteil betrage daher 10.438,35 EUR (195 Teilnehmer x 53,53 EUR/Person).
Daraus resultiere eine Lohnsteuer von 2.609,58 EUR (25 %).
8 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
9 Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
10 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
11 Die Klägerin hat ebenfalls Revision eingelegt.
12 Sie beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und
den Nachforderungsbescheid dahingehend abzuändern, dass der Nachforderungsbetrag um
4.746,09 EUR auf eine verbleibende Lohnsteuer von 556,10 EUR herabgesetzt wird,
hilfsweise um 3.824,04 EUR auf eine verbleibende Lohnsteuer von 1.478,15 EUR.
13 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und antragsgemäßen Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung). Die Revision des FA ist unbegründet.
15 1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in
Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um
eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des
Arbeitgebers liegt auch vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der
Lohnsteuer nach § 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben sind (Senatsurteil
vom 30. April 2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726).
16 Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem
Pauschsteuersatz von 25 % erheben, wenn er Arbeitslohn aus Anlass von
Betriebsveranstaltungen zahlt. Maßgeblich ist insoweit § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
17 2. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal "für" ist nach ständiger Rechtsprechung
zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil
Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als
Arbeitslohn angesehen zu werden. Es ist allerdings nicht erforderlich, dass der Einnahme
eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann (Senatsurteile
vom 21. Januar 2010 VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639; vom 22. März 1985
VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 21. Februar 1986 VI R 21/84, BFHE
146, 87, BStBl II 1986, 406).
18 a) Arbeitslohn liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) u.a. dann
nicht vor, wenn die Arbeitnehmer durch Sachzuwendungen des Arbeitgebers bereichert
werden, der Arbeitgeber jedoch mit seinen Leistungen ganz überwiegend ein
eigenbetriebliches Interesse verfolgt (Senatsurteile vom 22. Oktober 1976 VI R 26/74, BFHE
120, 379, BStBl II 1977, 99; vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II
1983, 39; in BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639; vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228,
85, BStBl II 2010, 700; jeweils m.w.N.; s. auch Drenseck in Festschrift für Lang, Köln 2010,
477, 482; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 55 ff.; Eisgruber in Kirchhof, EStG,
12. Aufl., § 19 Rz 64 ff.; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 225 ff.).
19 b) Nach ständiger Rechtsprechung können auch Zuwendungen des Arbeitgebers aus
Anlass von Betriebsveranstaltungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers liegen. Betriebsveranstaltungen sind Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene
mit gesellschaftlichem Charakter, bei denen die Teilnahme grundsätzlich allen
Betriebsangehörigen offensteht. Das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der
Durchführung solcher Veranstaltungen ist in der Förderung des Kontakts der Arbeitnehmer
untereinander und in der Verbesserung des Betriebsklimas zu sehen. Dabei ist die
Teilnahme von Familienangehörigen und Gästen unschädlich (Schmidt/Krüger, EStG,
32. Aufl., § 19 Rz 100, Stichwort Betriebsveranstaltungen).
20 Insbesondere zur Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung hat der BFH jedoch
typisierend festgelegt, ab wann den teilnehmenden Arbeitnehmern geldwerte Vorteile von
solchem Eigengewicht zugewendet werden, dass von einem ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht mehr ausgegangen werden kann.
Danach sind bei Überschreiten einer Freigrenze vorliegend in Höhe von 110 EUR die
Zuwendungen des Arbeitgebers in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu
qualifizieren (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 12. Dezember 2012
VI R 79/10, BFHE 240, 44, m.w.N.).
21 c) Die Bewertung der Leistungen bestimmt sich nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Bei diesem
Wert, der im Schätzungsweg ermittelt werden kann, handelt es sich um den Betrag, den ein
Fremder unter gewöhnlichen Verhältnissen für Güter gleicher Art im freien Verkehr
aufwenden muss (Senatsurteil vom 16. Mai 2013 VI R 94/10, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt). Nach Auffassung des Senats ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert
der den Arbeitnehmern anlässlich einer Betriebsveranstaltung zugewandten Leistungen
anhand der Kosten zu schätzen, die der Arbeitgeber dafür seinerseits aufgewendet hat, und
zu gleichen Teilen sämtlichen Teilnehmern zuzurechnen (Senatsurteil in BFHE 240, 44).
Aufzuteilen ist der Gesamtbetrag daher auch auf Familienangehörige und Gäste, die den
Arbeitnehmer bei der Betriebsveranstaltung begleitet haben. Die genannte Freigrenze gilt
auch in diesem Fall je Teilnehmer. Der auf die Familienangehörigen entfallende Aufwand
wird aber den Arbeitnehmern bei der Berechnung, ob die Freigrenze überschritten ist, nicht
zugerechnet (Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 370). Die
Übernahme der Kosten durch den Arbeitgeber für diesen Personenkreis im Rahmen von
Betriebsveranstaltungen stellt regelmäßig keine Entlohnung dar (Senatsurteil vom 22. März
1985 VI R 82/83, BFHE 143, 550, BStBl II 1985, 532). Soweit der Senat im Urteil vom
25. Mai 1992 VI R 85/90 (BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655) eine andere Auffassung
vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.
22 Denn in Fällen, in denen sich die Vorteile für den Arbeitnehmer --wie hier-- auf eine
Beköstigung in angemessenem Umfang, eine musikalische Unterhaltung und ein
Animationsprogramm für Kinder beschränken, steht durch die Einladung auch der
Familienangehörigen aus der Sicht des Arbeitnehmers nicht dessen Entlohnung für
geleistete Dienste, sondern das Interesse des Arbeitgebers an der Förderung des
Betriebsklimas im Vordergrund. Letztlich ist die Teilnahme der Familienangehörigen an
derartigen Feiern in besonderem Maße geeignet, das Betriebsklima und die Arbeitsfreude
der Arbeitnehmer zu fördern. Solche Feiern stärken die Verbundenheit zwischen
Arbeitnehmer, Arbeitgeber und den Kollegen; sie können überdies das Verständnis der
Familienangehörigen für betriebliche Arbeitsabläufe --etwa Arbeitseinsätze des
Arbeitnehmers zu außergewöhnlichen Zeiten-- fördern und erhöhen die Bereitschaft der
Arbeitnehmer, an der Betriebsveranstaltung überhaupt teilzunehmen. Dagegen tritt der
Vorteil, der dem Arbeitnehmer durch die Einladung auch seiner Familie zugewandt wird,
deutlich zurück. Eine Bewirtung, eine musikalische Umrahmung und ggf. ein
Unterhaltungsprogramm für die Kinder sind bei derartigen Betriebsfeiern auf
gesellschaftlicher Grundlage üblich und werden daher weder vom Arbeitgeber noch von den
Arbeitnehmern als besondere Entlohnung für geleistete Dienste beurteilt.
23 Eine andere Beurteilung kann bei Betriebsfeiern angezeigt sein, die ihrer Art nach den
Schluss zulassen, dass über die Familienangehörigen dem Arbeitnehmer ein Vorteil
zugewendet werden soll. Dies kommt insbesondere bei Veranstaltungen in Betracht, die
bereits für sich selbst einen marktgängigen Wert besitzen und die vom Arbeitgeber nicht
selbst durchgeführt werden könnten, so etwa, wenn die Belegschaft zusammen mit
Familienangehörigen gemeinschaftlich ein Musical besucht oder Konzerte weltberühmter
Künstler anlässlich von Betriebsfeiern gegeben werden.
24 3. Nach diesen Grundsätzen war der Klage der Klägerin vollumfänglich stattzugeben. Die
Klägerin hat mit den Aufwendungen für die Betriebsveranstaltung den Arbeitnehmern keinen
steuerpflichtigen Arbeitslohn zugewendet. Die Aufwendungen je Arbeitnehmer beliefen sich
bereits nach Auffassung des FA auf höchstens 67,56 EUR und überschritten damit nicht die
im Streitjahr maßgebliche Freigrenze von 110 EUR (s. dazu Senatsentscheidung in BFHE
240, 44). Wie dargestellt, kommt es nicht darauf an, ob die Arbeitnehmer mit oder ohne
Begleitung an der Veranstaltung teilgenommen haben. Die entsprechenden Kosten der
Begleitpersonen finden keinen Eingang in die Berechnung, ob die Freigrenze überschritten
ist. Damit kommt es weder auf die Frage an, ob das FG bei der Ermittlung der Gesamtkosten
der Betriebsveranstaltung die der Klägerin entstandenen Kosten nur anteilig berücksichtigt
hat, noch ist in diesem Verfahren zu klären, welche Kosten der Betriebsveranstaltung im
Hinblick auf § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG überhaupt zu berücksichtigen
waren.