Urteil des BFH, Az. IV R 9/08

Gewinnfeststellung - beschränkter Streitgegenstand - Aussetzung des Verfahrens
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.4.2010, IV R 9/08
Gewinnfeststellung - beschränkter Streitgegenstand - Aussetzung des Verfahrens
Leitsätze
1. Wird innerhalb der Klagefrist ein Gewinnfeststellungsbescheid lediglich bezüglich der Höhe des Gewinns aus der
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils angefochten und erwächst deshalb die Feststellung zum Vorliegen eines
Veräußerungsgewinns "dem Grunde nach" in Bestandskraft, so ist ohne weitere materielle Prüfung davon auszugehen, dass
der Veräußerer (hier: Kläger) einen Gewinn aus der entgeltlichen Übertragung seines Mitunternehmeranteils erzielt hat .
2. Anderes gilt jedoch dann, wenn über das Vorliegen eines Veräußerungstatbestands mit Wirkung gegenüber mehreren
(früheren) Gesellschaftern einheitlich zu entscheiden ist (hier: Annahme eines Abfindungsangebots der KG) und zumindest
einer der früheren Mitgesellschafter innerhalb der Klagefrist den Ansatz des Veräußerungsgewinns "dem Grunde nach"
angefochten hat. In einem solchen Fall ist der Kläger zu dem Klageverfahren des Mitgesellschafters beizuladen und sein
eigenes Klageverfahren auszusetzen .
Tatbestand
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I. 1. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) --im Folgenden auch: Y.-- erwarb am 16. März 1999 Aktien der X-AG
zum Kaufpreis von 23.528,73 DM. Die Aktien gehörten als nicht wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 des
Einkommensteuergesetzes 1999/2000 (EStG) zu seinem Privatvermögen.
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2. Die X-AG wurde aufgrund Beschlusses vom ... formwechselnd in die X-KG umgewandelt und der Formwechsel am
28. März 2000 in das Handelsregister eingetragen. Die Umwandlung ist gemäß § 2 Abs. 1 i.V.m. § 14 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2000 auf den 30. Juni 1999 zurückbezogen worden (steuerlicher
Übertragungsstichtag).
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3. Mit Schreiben vom 14. Juli 2000 unterbreitete die X-KG u.a. dem Kläger --der gegen den Umwandlungsbeschluss
keinen Widerspruch nach § 207 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) erklärt hatte-- das Angebot, gegen eine
Barabfindung aus der KG auszuscheiden ("Besonderes Kündigungsrecht"). Nach dessen Annahme erhielt der Kläger
am 31. August 2000 eine Abfindung in Höhe von 31.711,61 DM.
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4. Mit den einzeln bekannt gegebenen Bescheiden vom 5. August 2003 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) gegenüber den "zum 1. Januar 2000 ausgeschiedenen" Alt-Aktionären Veräußerungsgewinne in
Höhe von insgesamt 5.997.341,79 DM fest; für den Kläger wurde ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 20.656,27 DM
ermittelt.
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5. Der Einspruch des Klägers wurde mit Bescheid vom 21. Juni 2004 als unbegründet zurückgewiesen.
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a) Mit der daraufhin erhobenen Klage hat Y. innerhalb der Klagefrist ausschließlich geltend gemacht, dass --entgegen
der Ansicht des FA-- bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns der Teil des für den Aktienerwerb
aufgewendeten Kaufpreises, der über den Buchwert des Mitunternehmeranteils hinausgehe, zu berücksichtigen sei.
Dieser Mehrpreis (12.474,27 DM) müsse in einer für den Kläger zu erstellenden positiven Ergänzungsbilanz
ausgewiesen und im Zeitpunkt der Veräußerung des KG-Anteils gewinnmindernd aufgelöst werden, so dass der
Veräußerungsgewinn auf nur noch 8.182 DM festzustellen sei (= 20.656,27 DM abzüglich 12.474,27 DM).
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b) Den hierauf gerichteten Klageantrag hat der Kläger mit Schriftsatz vom 7. November 2007 dahin erweitert, dass der
Feststellungsbescheid vom 5. August 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2004 aufzuheben sei.
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6. Letzterem Antrag hat das Finanzgericht (FG) entsprochen. Auszugehen sei hierbei --so die Vorinstanz-- von der
Anweisung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98
(BStBl I 1998, 268, Tz. 02.10), nach der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft (hier: X-AG), die aus dem
umgewandelten Rechtsträger (hier: X-KG) gegen Barabfindung gemäß § 207 UmwG ausscheiden, an der
Rückwirkung der Umwandlung gemäß § 2 UmwStG nicht teilnähmen und deshalb steuerrechtlich so zu behandeln
seien, als würden sie nicht Mitunternehmeranteile, sondern ihre (vormaligen) Kapitalgesellschaftsanteile veräußern.
Obgleich dem Kläger eine solche Barabfindung (§ 207 UmwG) nicht angeboten worden sei, sondern er vielmehr in
eine gesetzlich nicht geregelte (freiwillige) Abfindung eingewilligt habe, sei --so das FG weiter-- eine unterschiedliche
Behandlung beider Fälle nicht gerechtfertigt, da weder der Regelung in § 5 Abs. 1 UmwStG 2000 noch der hierzu
gegebenen Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/6885, S. 18) eine Beschränkung auf Abfindungen gemäß § 207
UmwG entnommen werden könne (wegen weiterer Einzelheiten vgl. Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst
2009, 5).
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7. Mit der vom FG zugelassenen Revision hat das FA an seinem Rechtsstandpunkt festgehalten.
10 Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
11 Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
13 1. Beiladung der X-KG
14 Das FG hat außer Acht gelassen, dass die X-KG zum Klagever-fahren notwendig beizuladen war (§ 60 Abs. 3 i.V.m. §
48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO).
15 a) Die Klagebefugnis (Prozessstandschaft) einer Personengesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO und
damit das Erfordernis ihrer Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung auch auf
streitige Feststellungen, die --wie vorliegend-- einen Mitunternehmer persönlich angehen (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO) oder
einen ausgeschiedenen Gesellschafter betreffen (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO; vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH--
vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621; vom 30. März 1999 VIII R 15/97, BFH/NV 1999,
1468).
16 b) Die notwendige Beiladung der X-KG gehört zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der
Disposition der Beteiligten unterliegt. Wenngleich dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im
Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit zustehende Ermessen dahin aus, dass er die
Sache an die Vorinstanz zurückverweist und dieser die Nachholung der unterbliebenen Beiladung überträgt. Hierfür
spricht vor allem, dass die Vorinstanz nicht geprüft hat und der erkennende Senat nach dem bisherigen Sachstand
auch nicht zu beurteilen vermag, ob Y. zu anderen Klageverfahren beizuladen ist (s. nachfolgend zu II.4.).
17 2. Keine Beiladung der verbliebenen Gesellschafter
18 Nicht zu beanstanden ist allerdings, dass das FG die --nach Ausscheiden des Y. aus der X-KG-- verbliebenen
Gesellschafter, die steuerrechtlich als Erwerber des von Y. übertragenen Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils)
zu qualifizieren sind (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180, zu 2.a;
Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 412), nicht beigeladen hat. Nach der jüngeren Rechtsprechung des
erkennenden Senats ist der Erwerber eines Mitunternehmeranteils nicht an einem Klageverfahren zu beteiligen, bei
dem ausschließlich die Qualifikation oder --wie hier (s. nachfolgend zu II.3.)-- die Höhe des Veräußerungsgewinns im
Streit ist (Senatsurteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182).
19 3. Keine Beiladung der anderen ehemaligen Mitgesellschafter
20 Das FG hat mit Rücksicht auf den Streitgegenstand des anhängigen Verfahrens im Ergebnis zu Recht von einer
Beiladung der ehemaligen Gesellschafter der X-KG, die --wie Y.-- aus der Gesellschaft aufgrund des "besonderen
Kündigungsrechts" gemäß Schreiben der KG vom 14. Juli 2000 gegen Barabfindung ausgeschieden sind (im
Folgenden: ehemalige Mitgesellschafter), abgesehen.
21 a) Eine Beteiligung der ehemaligen Mitgesellschafter am anhängigen Verfahren wäre nur dann geboten, wenn --
entsprechend der Einschätzung der Vorinstanz-- Gegenstand des Klageverfahrens die Feststellung des Bescheids
vom 5. August 2003 gewesen wäre, dass Y. sowie dessen ehemalige Mitgesellschafter durch ihren Austritt aus der
Gesellschaft Gewinne aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile (§ 16 EStG) erzielt haben. Nur unter dieser
Voraussetzung hätte der Bescheid (vom 5. August 2003) auf der Grundlage der materiellen Würdigung der Vorinstanz
(keine Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, sondern Verfügung über Kapitalgesellschaftsanteile) mit Wirkung
gegenüber allen ehemaligen Gesellschaftern (einschließlich Y.) aufgehoben werden müssen.
22 b) Die Vorinstanz hat bei ihrem hierauf gerichteten Urteilsspruch jedoch verkannt, dass Y. ausschließlich die Höhe des
von ihm erzielten Veräußerungsgewinns angefochten hat und deshalb --vorbehaltlich einer Verfahrensaussetzung
nach § 74 FGO (s. nachfolgend zu II.4.)-- auch nur über die Rechtmäßigkeit dieser Feststellung entschieden werden
konnte.
23 c) Auszugehen ist hierbei davon, dass nach ständiger Rechtsprechung ein Gewinnfeststellungsbescheid --wie
insbesondere die Regelungen des § 352 der Abgabenordnung (AO) sowie des § 48 FGO zeigen-- eine Vielzahl
selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthält, die eigenständig in Bestandskraft
erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen
Bindungswirkung entfalten können (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II
2003, 335). Aufgrund dieses bindenden Stufenverhältnisses ist es u.a. ausgeschlossen, in einem finanzgerichtlichen
Verfahren, in dem lediglich über die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung (oder Aufgabe) eines
Mitunternehmeranteils (oder Betriebs) gestritten wird, die nicht angefochtene und rechtlich vorrangige Feststellung
des Bescheids dazu, dass überhaupt ein solcher Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielt worden ist, in Frage zu
stellen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307, mit umfangreichen
Nachweisen).
24 d) Letzteres ist auch im Streitfall zu beachten, da sich der Kläger innerhalb der Klagefrist ausschließlich gegen die
Höhe des von ihm erzielten Veräußerungsgewinns gewandt hat. Irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass er mit seiner
Klage --und sei es nur hilfsweise-- den Tatbestand der entgeltlichen Übertragung seines Mitunternehmeranteils an der
X-KG in Frage stellen wollte, sind der Klageschrift nicht zu entnehmen.
25 e) Folge hiervon ist zum einen, dass die gegenüber Y. getroffene Feststellung zum Vorliegen eines
Veräußerungstatbestands i.S. von § 16 EStG ("dem Grunde nach") in Bestandskraft erwachsen und somit auch eine
Erweiterung der Klage (§ 67 FGO) nach Ablauf der Klagefrist --hier: Aufhebung des Bescheids anstelle der bloßen
Minderung des von Y. erzielten Veräußerungsgewinns-- ausgeschlossen war (Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, zu C.II.3.; BFH-Beschluss vom 10. September 1997
VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282, zu 2.b; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 67 FGO Rz 44).
Demgemäß war es dem FG verwehrt, den Bescheid vom 5. August 2003 aufzuheben.
26 f) Folge der Begrenzung des Streitgegenstands ist zum anderen aber auch, dass im Rahmen der Entscheidung über
die Höhe des von Y. erzielten Veräußerungsgewinns die (verfahrensrechtliche) Bindungswirkung der Feststellung
zum Vorliegen eines Gewinns nach § 16 EStG zu beachten und somit --ohne weitere materielle Prüfung-- davon
auszugehen ist, dass der Kläger (Y.) infolge der formwechselnden Umwandlung der X-AG Mitunternehmer der X-KG
geworden ist und einen Gewinn aus der entgeltlichen Übertragung seines Mitunternehmeranteils erzielt hat.
Demgemäß erübrigen sich auch Ausführungen dazu, ob dem BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 (Tz. 02.10) zur
Behandlung von nach § 207 UmwG abgefundenen Gesellschaftern zu folgen ist und --wie vom FG vertreten-- diese
Anweisung auf die Situation des Streitfalls --mit Wirkung gegenüber Y. und den anderen ausgeschiedenen
Gesellschaftern-- auszudehnen sein könnte.
27 4. Aussetzung des Klageverfahrens
28 Anderes würde sich allerdings ergeben, wenn --was der Senat nach dem vom FG ermittelten Sachverhalt nicht mit der
gebotenen Sicherheit auszuschließen vermag-- über das Vorliegen eines Veräußerungstatbestands nach § 16 EStG
mit Wirkung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten einheitlich zu entscheiden und deshalb der anhängige
Rechtsstreit nach § 74 FGO auszusetzen wäre.
29 a) Die Aussetzung des anhängigen Klageverfahrens ist davon abhängig, ob die ehemaligen Mitgesellschafter des Y.,
denen gegenüber gleichfalls ein Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 5.997.341,79 DM sowie die ihnen
zuzurechnenden Gewinnanteile festgestellt worden sind, Klage erhoben und innerhalb der für sie zu beachtenden
Klagefrist (s. oben zu II.3.d) geltend gemacht haben, dass ihr Ausscheiden nicht mit einer Veräußerung ihrer
Mitunternehmeranteile verbunden gewesen, sondern als Übertragung ihrer vormaligen Anteile an der X-AG zu werten
sei. Sollte dies für nur ein Klageverfahren zutreffen, so wäre Y. an diesem Rechtsstreit durch Beiladung zu beteiligen
(§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nrn. 3 und 5 FGO) und das Klageverfahren des Y. aussetzen (§ 74 FGO), da die
Entscheidung über die ertragsteuerrechtliche Qualifikation der umstrittenen Veräußerungstatbestände nur gegenüber
allen Feststellungsbeteiligten einheitlich getroffen werden kann und demgemäß selbst dann, wenn die Feststellung
zur Verwirklichung des Veräußerungstatbestands nach § 16 EStG gegenüber einzelnen der ehemaligen
Mitgesellschafter in Bestandskraft erwachsen ist (hier jedenfalls gegenüber Y., s. oben zu II.3.), der
Feststellungsbescheid zu ihren Gunsten geändert werden könnte (hier: Aufhebung des Bescheids vom 5. August
2003; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335, m.w.N.).
30 aa) Eine die Beiladung ersetzende Verbindung mit dem anhängigen Klageverfahren nach § 73 Abs. 2 FGO käme
nicht in Betracht. Zwar hat die Verfahrensverbindung grundsätzlich Vorrang vor der notwendigen Beiladung (BFH-
Urteil vom 29. Oktober 1987 X R 33-24/81, BFHE 151, 237, BStBl II 1988, 92; Thürmer in HHSp, § 73 FGO Rz. 24). Sie
muss vorliegend jedoch hinter der gebotenen Beiladung zurücktreten, da Y. --wie dargelegt-- lediglich die Höhe des
ihm gegenüber festgestellten Veräußerungsgewinns angefochten hat und er deshalb nicht i.S. von § 73 Abs. 2 FO
"wegen" des Klage-, d.h. Streitgegenstands der von ihm erhobenen Klage (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1988 I R
262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592, a.E.; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 73 Rz 13; anderer
Ansicht Thürmer in HHSp, § 73 Rz 12, m.w.N.), sondern aufgrund des Gebots der Einheitlichkeit der Entscheidung
gegenüber allen Feststellungsbeteiligten an einem Rechtsstreit der ehemaligen Mitgesellschafter (betreffend die
Feststellung eines Gewinns gemäß § 16 EStG "dem Grunde nach") zu beteiligen wäre.
31 bb) Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass mehrere Klageverfahren der ehemaligen Mitgesellschafter des Y., mit
denen jeweils die Erlangung der Mitunternehmerstellung fristgerecht bestritten worden ist, zur gemeinsamen
Verhandlung und Entscheidung zu verbinden wären (§ 73 FGO) und --wie erläutert-- zumindest Y. hieran im Wege der
Beiladung zu beteiligen wäre.
32 b) Darüber hinaus wird das FG auch zu ermitteln haben, ob beim FA zumindest noch ein Einspruch der ehemaligen
Mitgesellschafter des Y. anhängig ist. Da in einem solchen Fall das FA den Gewinnfeststellungsbescheid vom 5.
August 2003 in vollem Umfang und somit auch bezüglich der Beurteilung des Veräußerungstatbestands gemäß § 16
EStG ("dem Grunde nach", s. oben) ohne Bindung an den Antrag des Einspruchsführers zu überprüfen hätte (§ 367
Abs. 2 AO; z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 282, m.w.N.), wären zu dem Rechtsbehelfsverfahren nicht nur
sämtliche anderen ehemaligen Mitgesellschafter (einschließlich Y.) hinzuzuziehen (§ 360 Abs. 3 i.V.m. § 352 AO) oder
im Fall der Anhängigkeit mehrerer Einsprüche die Rechtsbehelfsverfahren zum Zwecke einer einheitlichen
Entscheidung unter Beteiligung aller Betroffenen (Einspruchsführer und Hinzugezogenen) zu verbinden (Birkenfeld in
HHSp, § 352 AO Rz 282 ff., m.w.N.). Darüber hinaus wäre das FG auch in dieser Situation verpflichtet, den
anhängigen Rechtsstreit des Y. auszusetzen (§ 74 FGO).
33 5. Da nach dem Vorstehenden nicht ausgeschlossen werden kann, dass über die zwischen den Beteiligten des
anhängigen Verfahrens materiell umstrittene Frage, ob Y. die Stellung eines Mitunternehmers erlangt hat, einheitlich
gegenüber sämtlichen ehemaligen Mitgesellschaftern des Y. zu entscheiden ist, ist der Senat daran gehindert, hierzu
Stellung zu nehmen. Er weist jedoch darauf hin, dass der angefochtene Bescheid einerseits von der Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen nach Annahme des Angebots der X-KG vom 14. Juli 2000 ausgeht, andererseits aber die
Veräußerungsgewinne auf den 1. Januar 2000 ermittelt worden sind.