Urteil des BFH, Az. I R 28/07

BFH (geschäftsbeziehung, eigenkapital, verhältnis zwischen, einkünfte, höhe, darlehen, garantie, vorschrift, steuerrecht, funktion)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.8.2008, I R 28/07
"Geschäftsbeziehung" i.S. des § 1 AStG - erstmalige Anwendung einer "klarstellenden" Gesetzesänderung
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten über die Anwendung des § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(Außensteuergesetz) in der für das Jahr 1995 geltenden Fassung (AStG a.F.).
2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland. Sie hatte im
Streitjahr (1995) mehrere Tochtergesellschaften im In- und Ausland. Im Januar 1994 hatte sie in den Niederlanden die
R-BV gegründet, eine niederländische Kapitalgesellschaft, deren einzige Gesellschafterin die Klägerin war. Die R-BV
sollte im Wesentlichen als Konzern-Finanzierungsgesellschaft fungieren; ihr autorisiertes Kapital belief sich auf 200
000 Gulden.
3 Die R-BV nahm im Februar 1994 eine Anleihe in Höhe von 250 Mio. DM auf und zeichnete entsprechende
Schuldverschreibungen. Die Klägerin übernahm eine unbedingte und unwiderrufliche Garantie für die
ordnungsgemäße Bedienung der sich aus den Schuldverschreibungen ergebenden Verbindlichkeiten. Im April 1994
gewährte die R-BV der Klägerin ein Darlehen in Höhe des Anleihebetrags. Die Darlehensbedingungen waren nach
den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) fremdüblich.
4 Für die Übernahme der Garantie berechnete die Klägerin der R-BV kein Entgelt. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt --FA--) nahm indessen an, dass für diese Leistung zwischen fremden Dritten ein Entgelt vereinbart
worden wäre. Er erließ deshalb für das Streitjahr Steuerbescheide, in denen er von den Steuererklärungen der Klägerin
in der Weise abwich, dass er um 312 500 DM (0,125 % von 250 Mio. DM) erhöhte Einkünfte ansetzte. Die gegen diese
Bescheide gerichtete Klage hatte Erfolg; das Urteil des FG Hamburg vom 13. März 2007 6 K 120/05 ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1314 abgedruckt.
5 Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das
erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
6 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
7 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hat sich in der Sache dem FA
angeschlossen, aber keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin nicht gemäß § 1 Abs. 1 AStG a.F. um den Betrag
von 312 500 DM berichtigt werden dürfen. Denn die Übernahme der Garantie durch die Klägerin ist nicht im Rahmen
einer Geschäftsbeziehung zu der R-BV erfolgt:
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1. Nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. sind, wenn ein Steuerpflichtiger Geschäftsbeziehungen zum Ausland unterhält, seine
Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen abweichend von der tatsächlich angefallenen Höhe anzusetzen.
Voraussetzung für die von der Vorschrift angeordnete Berichtigung der Einkünfte ist mithin, dass es um ein Verhältnis
zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person geht, das als "Geschäftsbeziehung"
qualifiziert werden kann (Senatsurteil vom 29. November 2000 I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720, m.w.N.).
Dazu hat der Senat zu der im Jahr 1985 geltenden Rechtslage entschieden, dass die Garantieerklärung einer
Konzern-Obergesellschaft zugunsten eines anderen konzernangehörigen Unternehmens nicht im Rahmen einer
Geschäftsbeziehung zwischen den beiden Unternehmen abgegeben wird, wenn die begünstigte Gesellschaft
mangels ausreichender Eigenkapitalausstattung ohne sie ihre konzerninterne Funktion nicht erfüllen könnte
(Senatsurteil in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720). Daran hält er auch für die im Streitjahr geltende Rechtslage fest.
10 a) Die seinerzeit getroffene Entscheidung geht von der Überlegung aus, dass die Zuführung von Eigenkapital keine
"Geschäftsbeziehung" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG a.F. begründet (ebenso schon Senatsurteil vom 30. Mai 1990 I R 97/88,
BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875). Das wird von den Beteiligten nicht in Frage gestellt und bedarf deshalb keiner
näheren Erörterung. Auf dieser Basis hat der Senat sodann angenommen, dass es unter bestimmten Umständen
geboten sein kann, eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahmen im Hinblick auf die Anwendung des § 1 AStG
a.F. der Zuführung von Eigenkapital gleichzustellen. Solche Umstände hat er für gegeben erachtet, wenn eine
Muttergesellschaft ihre unterkapitalisierte Tochtergesellschaft durch die unentgeltliche Abgabe einer
Garantieerklärung in die Lage versetzt, die ihr im Konzern zugewiesene Funktion zu erfüllen. In einem solchen Fall
ersetzt die Garantieerklärung eine funktionsgerechte Kapitalausstattung der Tochtergesellschaft, was in gleicher
Weise originär dem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnen ist wie die Zuführung von Eigenkapital. Es wäre nicht
sachgerecht, letztere aus dem Anwendungsbereich des § 1 AStG a.F. auszuklammern, einen funktional
gleichwertigen Ersatztatbestand aber in ihn einzubeziehen: das ist der Gedanke, der die Aussage trägt, dass in der
genannten Situation eine "Geschäftsbeziehung" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG a.F. nicht vorliegt.
11 Vor diesem Hintergrund geht der Hinweis des FA und des BMF fehl, dass nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) eigenkapitalersetzende Darlehen steuerrechtlich nicht dem Eigenkapital, sondern dem
Fremdkapital des Darlehensnehmers zuzuordnen seien (BFH-Beschluss vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195,
351, BStBl II 2002, 436; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733; Blümich/
Schreiber, § 5 EStG Rz 920 "Eigenkapitalersetzende Darlehen", m.w.N.). Dasselbe gilt für die Argumentation des BMF,
es entspreche gerade der Zielrichtung des § 1 AStG a.F., durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Gestaltungen
zu erfassen (vgl. dazu auch BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2002, BStBl I 2002, 1025). Denn es geht nicht darum,
entweder alle durch das Gesellschaftsverhältnis begründeten oder beeinflussten Beziehungen oder jedenfalls alle
eigenkapitalersetzenden Maßnahmen generell einer Korrektur nach § 1 AStG a.F. zu entziehen (ebenso FW,
Internationales Steuerrecht --IStR-- 2001, 319). Vielmehr geht es darum, dass im Einzelfall eine solche Maßnahme der
Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahestehen kann, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung beider
Vorgänge gebietet. Aus vergleichbaren Erwägungen heraus hat der BFH in anderen Zusammenhängen ebenfalls
entschieden, dass die Gewährung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens dieselben Rechtsfolgen wie die
Zuführung von Eigenkapital auslösen kann (z.B. BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II
2005, 598). Eine ähnliche wertende Betrachtung liegt der Auslegung des Begriffs "Geschäftsbeziehung" i.S. des § 1
AStG a.F. zu Grunde. Daher greift auch der Einwand des FA, jene Auslegung beinhalte einen Wertungswiderspruch
zu anderer Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532),
nicht durch.
12 Im Ergebnis sind die Überlegungen des FA und des BMF mithin nicht geeignet, das vom Senat entwickelte
Verständnis des Begriffs "Geschäftsbeziehungen" i.S. des § 1 AStG a.F. in Frage zu stellen. Zudem hat jene Deutung
in Rechtsprechung und Schrifttum überwiegend Zustimmung gefunden (z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 4.
Dezember 2001 1 K 250/99, EFG 2002, 381; FG Münster, Urteil vom 24. August 2006 6 K 2655/03 E, EFG 2007, 92;
Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 893; Herlinghaus, EFG 2002, 383;
ebenso im Ergebnis Baumhoff in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, a.a.O., § 1 AStG Rz 764). Daher besteht kein Anlass,
von ihr abzurücken.
13 b) Das Senatsurteil in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720 betrifft zwar unmittelbar nur die im Jahr 1985 geltende
Gesetzeslage. Von dieser unterscheidet sich die im Streitfall maßgebliche dadurch, dass durch das
Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) § 1 AStG
um einen Absatz 4 ergänzt worden ist. Die Änderung gilt mit Wirkung zum 1. Januar 1992 (§ 21 Abs. 4 Satz 2 AStG
i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993, BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) und daher
auch für das Streitjahr. Sie wirkt sich aber auf die Beantwortung der hier maßgeblichen Frage nicht aus:
14 Nach § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. des StÄndG 1992 liegen Geschäftsbeziehungen i.S. des § 1 Abs. 1 und 2 AStG vor, wenn
die den Einkünften zu Grunde liegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden
Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit
im Inland vorgenommen würde. Diese Vorschrift enthält schon nach ihrem Wortlaut keine Regelung dazu, ob und
unter welchen Voraussetzungen ein einem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnender Vorgang "Geschäftsbeziehung" ist.
Sie betrifft aber auch nach ihrer historischen Zielsetzung diese Frage nicht. Vielmehr ging es dem Gesetzgeber
seinerzeit darum, auf eine Rechtsprechung des BFH zu reagieren, nach der § 1 AStG zuvor nur bei Gewinneinkünften
anwendbar war (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1990 I R 94/88, BFHE 163, 90, BStBl II 1991, 287; vom 5. Dezember
1990 I R 28/90, BFH/NV 1991, 654). Durch die Ergänzung des § 1 AStG sollte klargestellt werden, dass eine Korrektur
nach dieser Vorschrift auch bei Überschusseinkünften in Betracht kommt (Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU
und FDP, BTDrucks 12/1108, sowie Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 12/1368, jeweils Begründung zu
Art. 13 Nr. 1). Dieses --und nur dieses-- Ziel spiegelt sich denn auch im Wortlaut des seinerzeit beschlossenen § 1
Abs. 4 AStG a.F. wider; ein weiteres wurde hingegen nicht verfolgt. Angesichts dessen geht die in Rechtsprechung
und Schrifttum ganz vorherrschende Ansicht zu Recht davon aus, dass die Rechtsgrundsätze des Senatsurteils in
BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720 durch das erstmalige Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 AStG a.F. nicht berührt worden sind
(so z.B. FG Baden-Württemberg in EFG 2002, 381; FG Münster in EFG 2007, 92; Wassermeyer, IStR 2001, 319, 320; -
sch, Deutsches Steuerrecht 2001, 739, 740; Ammelung, IStR 2003, 250, 252). Diese Grundsätze greifen daher auch
im Streitfall durch.
15 c) Der Streitfall bietet keinen Anlass, der von den Beteiligten angesprochenen Frage nachzugehen, ob nach der
Neufassung des § 1 Abs. 4 AStG durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) vom 16. Mai 2003 (BGBl I
2003, 660, BStBl I 2003, 321) Vorgänge der hier in Rede stehenden Art in den Bereich der "Geschäftsbeziehungen"
i.S. des § 1 Abs. 1 AStG a.F. einzuordnen sind. Denn jene Fassung ist erstmals mit Wirkung zum
Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden (§ 21 Abs. 11 Satz 1 AStG i.d.F. des StVergAbG) und greift daher im
Streitfall nicht ein. Der vom FA vertretenen Ansicht, sie sei nur klarstellender Natur und deshalb auch für die
Beurteilung von Vorgängen heranzuziehen, die vor ihrem Inkrafttreten verwirklicht worden seien, schließt sich der
Senat nicht an.
16 Zwar wird in der Gesetzesbegründung zum StVergAbG die Änderung des § 1 Abs. 4 AStG als "klarstellende"
Maßnahme bezeichnet (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 15/119, S. 53). Daraus allein kann aber eine
Rückbeziehung der neuen Fassung auf Veranlagungszeiträume vor 2003 nicht abgeleitet werden. Denn indem das
Gesetz den Veranlagungszeitraum 2003 als denjenigen der erstmaligen Anwendung benennt, bringt es klar zum
Ausdruck, dass die Neuregelung Veranlagungen für frühere Zeiträume gerade nicht erfassen soll. Jene
Veranlagungen sind daher weiterhin ausschließlich nach der vor der Neufassung bestehenden Gesetzeslage zu
beurteilen (ebenso z.B. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 1 AStG Rz 222.1; Schaumburg,
Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2003/ 2004, S. 130, S. 132; Günkel/Lieber, IStR 2004, 229, 230;
Herlinghaus, EFG 2007, 93, 94). Das gilt auch für den Streitfall.
17 2. Im Streitfall liegen diejenigen Voraussetzungen, unter denen hiernach eine eigenkapitalersetzende
Finanzierungsmaßnahme keine "Geschäftsbeziehung" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG a.F. begründet, in tatsächlicher
Hinsicht vor. Das FG hat dazu festgestellt, dass die R-BV als Konzernfinanzierungsgesellschaft fungieren sollte, dass
eine erste Finanzierungsmaßnahme die Aufnahme einer Anleihe in Höhe von 250 Mio. DM erforderte und dass die R-
BV über ein autorisiertes Kapital (Eigenkapital) von 200 000 Gulden verfügte. Es handelte sich bei ihr mithin um eine
Gesellschaft, deren Eigenkapitalausstattung so gering war, dass sie ohne die Garantieerklärung seitens der Klägerin
die ihr zugedachte Funktion nicht hätte erfüllen können. Unter diesen Umständen steht die Abgabe der
Garantieerklärung der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise gleich, die eine Korrektur der Einkünfte nach § 1
Abs. 1 AStG a.F. ausschließt. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob § 1 AStG a.F. mit dem europäischen
Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, muss angesichts dessen nicht hier erörtert werden.
18 3. Schließlich kann auch die vom FA angestellte Überlegung, dass die R-BV möglicherweise nur aus steuerlichen
Gründen in die von der Klägerin angestrebte Kapitalaufnahme eingeschaltet worden ist, der Revision nicht zum Erfolg
verhelfen. Das FA will damit augenscheinlich andeuten, dass sich die von der Klägerin gewählte Gestaltung als
missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung darstellen könnte. Jedoch hat das FG einen
Gestaltungsmissbrauch nicht für gegeben erachtet. Allein die spekulative Erwägung, dass ein solcher vorliegen
könnte, kann diese tatrichterliche Würdigung nicht erschüttern.