Urteil des BFH vom 23.04.2009
Keine Rücklagenübertragung auf Abfindungsgrundstücke im Flurbereinigungsverfahren
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 1.7.2010, IV R 7/08
Keine Rücklagenübertragung auf Abfindungsgrundstücke im Flurbereinigungsverfahren
Tatbestand
1
I. Streitig ist die Übertragbarkeit einer Rücklage gemäß § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf Forstflächen,
die im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens zugeteilt worden sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden in den Streitjahren (1997 und 1998) zur Einkommensteuer
zusammen veranlagt. Der Kläger unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn für das
landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1
EStG ermittelt wird.
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Im Wirtschaftsjahr 1996/97 erzielte der Kläger aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstücks einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von 275.940 DM, den er zunächst erfolgsneutral behandelte und sodann anlässlich
einer Betriebsprüfung in eine Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG einstellte.
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Die Rücklage wollte der Kläger sodann im Wirtschaftsjahr 1997/98 in Höhe von 94.339,80 DM auf den Einlagewert
von Forstflächen übertragen, die dem Kläger im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens zugeteilt worden sind. In
Höhe von 178.851 DM übertrug er die Rücklage auf den auf den Forstflächen befindlichen Holzbestand, für den der
Kläger einen sog. Erstattungsbetrag in derselben Höhe an die Teilnehmergemeinschaft des
Flurbereinigungsverfahrens zu leisten hatte.
5
Die zugeteilten Forstflächen hatte der Kläger als Abfindung für in das Flurbereinigungsverfahren eingebrachte land-
und forstwirtschaftliche Grundstücke erhalten, die zu seinem Privatvermögen gehörten. Die vorläufige Einweisung in
den Besitz der Forstflächen erfolgte mit Verfügung der zuständigen Flurbereinigungsbehörde zum 31. März 1998.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) verneinte die Rücklagenübertragung auf die Forstflächen.
Es fehle an einem Anschaffungsvorgang, da die Forstflächen aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen
eingelegt worden seien. In das Flurbereinigungsverfahren seien nur Flächen des Privatvermögens des Klägers
eingebracht worden. Die Eigenschaft als Privatvermögen habe sich, ausgehend von dem dem
Flurbereinigungsverfahren zu Grunde liegenden Surrogationsprinzip, zunächst auch an den Forstflächen fortgesetzt,
mit denen der Kläger abgefunden worden sei. Erst danach seien diese als notwendiges Betriebsvermögen in den
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers eingelegt worden. In Höhe von 97.089 DM sei die Rücklage daher
zum 30. Juni 1998 gewinnerhöhend aufzulösen. Zuzüglich der in § 6b Abs. 7 EStG vorgesehenen Verzinsung von 6 %
p.a. ergebe dies eine Gewinnerhöhung von 102.914 DM im Wirtschaftsjahr 1997/98, welche je zur Hälfte in den
beiden Streitjahren zu berücksichtigen sei.
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Die gegen die entsprechenden Änderungsbescheide nach Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg.
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Zur Begründung hat das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen ausgeführt, dass ein Anschaffungsvorgang im
Betriebsvermögen des Klägers zu bejahen sei. Der Kläger habe die dem notwendigen Betriebsvermögen
zuzurechnenden Forstflächen durch Hingabe von Privatgrundstücken im Wege des Tausches, also eines
anschaffungsähnlichen Vorgangs, erhalten. Zu keinem Zeitpunkt seien die Forstflächen Bestandteil des
Privatvermögens geworden, so dass eine Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers nicht vorliegen könne. Es
fehle aufgrund der unterschiedlichen Qualifikation des in die Flurbereinigung eingebrachten Grundbesitzes im
Verhältnis zum hierbei erworbenen Grundbesitz an dem steuerrechtlich möglichen Vorliegen einer Surrogation. Für
die Annahme eines Anschaffungsvorgangs im Betriebsvermögen spreche auch, dass nicht sämtliche der erhaltenen
Grundstücke Bestandteil des Flurbereinigungsverfahrens gewesen seien. Die zivilrechtlich vorliegende Surrogation
könne im vorliegenden Fall nicht zu einem anderen, für den Kläger schädlichen Ergebnis führen. Denn die
Berücksichtigung dieses Rechtsgebildes durch die Rechtsprechung habe in Fällen der Flurbereinigung ausschließlich
eine für Steuerpflichtige begünstigende Regelung unter Billigkeitsgesichtspunkten herbeiführen sollen.
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Die vollständigen Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 604 abgedruckt.
10 Mit der dagegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
11 Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
12 Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
13 Zur Begründung berufen sie sich im Wesentlichen darauf, dass die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung auf
den vorliegenden Fall nicht übertragbar sei. Im Streitfall bestehe die Besonderheit, dass die in das
Flurbereinigungsverfahren eingebrachten Grundstücke Privatvermögen des Klägers und die erhaltenen Forstflächen
zwingend dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen gewesen seien. Mit dem FG sei davon auszugehen,
dass die erhaltenen Grundstücke zu keinem Zeitpunkt Privatvermögen geworden seien und mithin eine Einlage aus
dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen ausscheide. Eine Einlage in das Betriebsvermögen könne allenfalls
hinsichtlich des Abfindungsanspruchs des Klägers auf Grund der von ihm in das Flurbereinigungsverfahren
eingebrachten Grundstücke anzunehmen sein. Zudem sei nicht nachvollziehbar, warum das FA bezüglich des
Holzbestandes eine Anschaffung bejahe, dies bei dem Grund und Boden aber ausschließe.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
15 Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in
ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Kläger kann die § 6b-Rücklage nicht auf die Forstflächen übertragen,
mit denen er im Flurbereinigungsverfahren abgefunden worden ist.
16 1. Gemäß § 6b Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, wenn sie bei Veräußerung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG
aufgeführter Wirtschaftsgüter eine gewinnmindernde Rücklage gebildet haben, von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bestimmter in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier
Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe der Rücklage abziehen. Im
Gegenzug ist die Rücklage insoweit aufzulösen. Sind keine Reinvestitionsobjekte angeschafft oder hergestellt worden
und ist die Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie
nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
17 a) Die Übertragung der Rücklage kommt nur dann in Betracht, wenn ein Reinvestitionsobjekt i.S. des § 6b Abs. 1 Satz
2 EStG bis zum Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG).
Anschaffung i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG ist der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem
Wirtschaftsgut. Keine Anschaffung oder ein anschaffungsähnlicher Vorgang ist demgegenüber die Einlage eines
Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen (Senatsurteil vom 23. April 2009 IV R 9/06, BFHE
225, 15, m.w.N).
18 b) Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Forstflächen durch einen anschaffungsähnlichen,
entgeltlichen Vorgang im Rahmen des Flurbereinigungsverfahrens in das Betriebsvermögen gelangt sind. Das
Flurbereinigungsverfahren wird vielmehr vom Surrogationsprinzip beherrscht, was einen entgeltlichen Erwerb i.S. des
§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG ausschließt. Mangels Anschaffung sind die Forstflächen vielmehr in das Betriebsvermögen
eingelegt worden.
19 aa) Die rechtliche Würdigung des FG basiert ganz ersichtlich auch auf der Annahme, dass der Kläger mit
Grundstücken abgefunden worden sei, die nicht Bestandteil des Flurbereinigungsverfahrens gewesen seien. Diese
Annahme des FG beruht auf der Einlassung der Kläger im Klageverfahren, sie ist aber nicht durch tatsächliche
Feststellungen gedeckt und deshalb für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht bindend. Aus den von dem FG in
Bezug genommenen Verwaltungsvorgängen des Flurbereinigungsverfahrens ist vielmehr zu entnehmen, dass die
abgefundenen Grundstücke zu dem Flurbereinigungsverfahren zugezogen worden sind. Diese sind nämlich in der
Liste der Abfindungen (Bl. 35 ff. FG-Akte) aufgeführt und auch entsprechend den §§ 27 ff. des
Flurbereinigungsgesetzes (FlurbG) in die Wertermittlung einbezogen worden (Bl. 30 ff. FG-Akte). Gegenstand dieser
Verzeichnisse können aber nur Grundstücke sein, die an dem Flurbereinigungsverfahren teilnehmen. Eine Abfindung
mit Grundstücken außerhalb des Flurbereinigungsverfahrens ist nur in den eng begrenzten Ausnahmefällen des § 44
Abs. 6 und Abs. 7 FlurbG denkbar. Ein solcher Ausnahmefall lag im Streitfall ersichtlich nicht vor. Auch ein freiwilliger
Landtausch, der nach den §§ 103a ff. FlurbG unter Leitung der Flurbereinigungsbehörde durchgeführt werden kann,
ist im Streitfall nicht erfolgt. Davon zu unterscheiden ist der allerdings nicht entscheidungserhebliche Umstand, dass
die Kläger offensichtlich erst anlässlich der Anhörung gemäß § 5 FlurbG darauf hingewirkt haben, dass die
Forstflächen in das Flurbereinigungsverfahren mit einbezogen worden sind, um ihnen als Abfindungsgrundstück
zugeteilt werden zu können.
20 bb) Das Flurbereinigungsverfahren ist, insoweit vergleichbar mit dem baurechtlichen Umlegungsverfahren, ein
gesetzlich geregelter Grundstückstausch, welcher der Verbesserung der Produktions- und Arbeitsbedingungen in der
Land- und Forstwirtschaft sowie der Förderung der allgemeinen Landeskultur und Landesentwicklung dient (§ 1
FlurbG). Es wird beherrscht von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung unter besonderer Berücksichtigung der
betriebswirtschaftlichen Verhältnisse der Teilnehmer. Nach § 44 FlurbG ist jeder Teilnehmer des
Flurbereinigungsverfahrens für seine Grundstücke unter Berücksichtigung der nach § 47 FlurbG vorgenommenen
Abzüge mit Land von gleichem Wert abzufinden. Um die Teilnehmer mit Land von gleichem Wert abfinden zu können,
ist der Wert der alten Grundstücke zu ermitteln, wobei dies in der Weise zu erfolgen hat, dass der Wert der
Grundstücke eines Teilnehmers im Verhältnis zu dem Wert aller Grundstücke des Flurbereinigungsgebietes zu
bestimmen ist (§§ 27 ff. FlurbG). Die Abfindung erfolgt grundsätzlich als Landabfindung, lediglich unvermeidbare
Mehr- oder Minderausweisungen von Land sind in Geld auszugleichen (§ 44 Abs. 3 FlurbG).
21 Ungeachtet eines etwaigen Wertausgleichs im vorgenannten Sinne sind der in das Flurbereinigungsverfahren
eingebrachte Grundbesitz und der als Abfindung erlangte Grundbesitz als wirtschaftlich identisch zu werten. Insoweit
kann nichts anderes gelten als für das baurechtliche Umlegungsverfahren (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 225, 15).
Beide Verfahren werden in gegenständlicher Hinsicht durch das Surrogationsprinzip beherrscht. Ihnen liegt der
Gedanke einer ungebrochenen Fortsetzung des Eigentums an einem "verwandelten" Grundstück zugrunde (§ 68
FlurbG). Eine Änderung des Eigentumsrechts tritt nicht in der Person des Eigentümers, sondern im Gegenstand des
Eigentums ein. Das Abfindungsgrundstück stellt in diesem Sinne --unter dem Leitgedanken der Wertgleichheit der
Abfindung-- das eingebrachte Grundstück in verwandelter Gestalt dar (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. Januar
1983 III ZR 118/81, BGHZ 86, 226).
22 Wegen des Surrogationsprinzips kann die Landabfindung, hier die Forstflächen, nicht als Grundstückserwerb
angesehen werden. Dies hat die einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine Gewinnrealisierung nach
Tauschgrundsätzen eintritt und damit keine Anschaffung eines Reinvestitionsobjekts i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG
vorliegt. Zum anderen setzt sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den
erlangten Grundstücken unverändert fort (für das Umlegungsverfahren: Senatsurteil vom 23. September 2009 IV R
70/06, BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, m.w.N.).
23 Umgekehrt folgt daraus aber ebenso, dass sich die Privatvermögenseigenschaft eines eingebrachten Grundstücks an
dem erlangten Grundstück ebenfalls erst einmal fortsetzt. Eine nunmehr beabsichtigte oder sogar allein mögliche
betriebliche Nutzung des Grundstücks muss dann ebenfalls durch eine Überführung des Grundstücks aus dem Privat-
in das Betriebsvermögen erfolgen. Dies kann, da, wie dargelegt, ein Erwerbsvorgang nicht vorliegt, nur mittels Einlage
des Grundstücks in das Betriebsvermögen verwirklicht werden. Allein die Überführung des Grundstücks vom Privat- in
das Betriebsvermögen kann deshalb ungeachtet der Besonderheiten des Flurbereinigungsverfahrens, anders als das
FG meint, keinen Erwerbstatbestand begründen.
24 Ebenso wenig enthält die Rechtsprechung, soweit sie auf das zivilrechtliche Surrogationsprinzip abstellt,
Billigkeitsaspekte. Auch das von dem FG insoweit exemplarisch herangezogene Senatsurteil vom 13. März 1986 IV R
1/84 (BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711) gibt für eine derartige Deutung keinen Anlass. Die Anwendung des
Surrogationsprinzips negiert auch keinen Anschaffungsvorgang zum Nachteil des Steuerpflichtigen. Die Negation
eines Anschaffungsvorgangs setzt einen solchen voraus. Daran fehlt es aber regelmäßig im
Flurbereinigungsverfahren.
25 cc) Neben der dem Surrogationsprinzip folgenden Grundstücksabfindung eröffnet das Flurbereinigungsverfahren dem
einzelnen Teilnehmer aber auch die Möglichkeit, statt in Land ganz oder teilweise in Geld abgefunden zu werden (§
52 Abs. 1 FlurbG). Dieser Verzicht auf Landabfindung ist nicht nur zugunsten der Teilnehmergemeinschaft, sondern
auch zugunsten eines Dritten möglich (§ 52 Abs. 3 Satz 2 FlurbG). Insoweit lässt das Flurbereinigungsverfahren
ebenso wie das baurechtliche Umlegungsverfahren Raum für verschiedene Dispositionen der betroffenen
Grundstückseigentümer. Durch derartige einvernehmliche Regelungen wird das dem Flurbereinigungsverfahren
innewohnende Tauschelement durch ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert (vgl. zum insoweit
vergleichbaren Umlegungsverfahren: Senatsurteil in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270). Eine derartige
Landabfindung in Geld hat im Streitfall indes nicht stattgefunden. Die von dem Kläger gezahlte Abfindung wurde
ausschließlich für den Holzbestand geleistet. Dies beruhte auf dem Umstand, dass für die Wertermittlung der ins
Flurbereinigungsverfahren eingebrachten Grundstücke als Grundlage für die angestrebte Landabfindung nur der
"nackte" Grund und Boden bewertet wird. Die wesentlichen Bestandteile des Grund und Bodens, wozu auch der
Holzbestand gehört, werden gemäß §§ 50 Abs. 2, 85 Nr. 8 FlurbG gesondert abgefunden. Soweit bezüglich des
eingebrachten Holzbestandes die Abfindung in Holzwerten erfolgt, greifen wieder die Surrogationsgrundsätze.
Soweit, wie im Streitfall, die Abfindung in Geld erfolgt, liegt dem ein Erwerbsgeschäft zu Grunde. Zu Recht hat das FA
deshalb die Rücklagenübertragung in Höhe der Abfindungszahlung für den Holzbestand anerkannt.
26 dd) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif. Dem Kläger sind sämtliche Grundstücke, auch die in Streit stehenden Forstflächen, gemäß § 44
FlurbG als so genannte Landabfindung zugeteilt worden. Da die zugeteilten Grundstücke mit den eingebrachten
Grundstücken wirtschaftlich identisch sind, fehlt es an einer Anschaffung i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG. Das FA hat
eine Übertragung der Rücklage auf die zugeteilten Forstflächen daher zu Recht abgelehnt.
27 2. Gleichwohl wäre die zum 30. Juni 1997 gebildete Rücklage grundsätzlich nicht zum 30. Juni 1998 aufzulösen
gewesen, da der vierjährige Reinvestitionszeitraum zu diesem Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen war. Die Kläger
haben aber auf entsprechende Anfrage des Berichterstatters mitgeteilt, dass für den Fall, dass der erkennende Senat
der Revision des Beklagten folgen sollte, es bei der gewinnerhöhenden Rücklagenauflösung im Wirtschaftsjahr
1997/98 verbleiben solle, um weitere Gewinnerhöhungen gemäß § 6b Abs. 7 EStG zu vermeiden (zur Befugnis, die
Rücklage während des Reinvestitionszeitraums gewinnerhöhend aufzulösen: Senatsurteil vom 17. September 1987
IV R 8/86, BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55).