Urteil des BFH, Az. IV R 76/05

BFH: einkünfte, besitz, grundstück, beherrschende beteiligung, vermietung, geschäftsführer, kapitalvermögen, verpachtung, unternehmen, verwaltung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.6.2008, IV R 76/05
Betriebsaufspaltung: personelle Verflechtung trotz Testamentsvollstreckung
Leitsätze
Das Handeln eines Testamentsvollstreckers (hier: Dauervollstreckung) ist den Erben auch im Rahmen der Beurteilung der
personellen Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen zuzurechnen.
Tatbestand
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung
gegeben ist, wenn bezüglich der Mehrheitsbeteiligung an der die Betriebsgesellschaft (hier: KG) beherrschenden
GmbH Testamentsvollstreckung angeordnet ist.
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1. Der Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger zu 1.) --G.-- war Gesellschafter der Grundstücksverwaltung X-Straße
GbR (im Folgenden: GbR oder Besitz-GbR) mit einer Kapitalbeteiligung von 3,232 v.H. und deren
alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Die restlichen Anteile an der Gesellschaft in Höhe von 96,768 v.H. hielt
ab dem 31. Juli 1994 bis zu ihrem Tode (21. August 1995) Frau A. Danach waren ihr Ehemann B. (Kläger und
Revisionskläger zu 2. --Kläger zu 2.--) und ihre beiden Kinder C. und D. (Kläger und Revisionskläger zu 3. und 4. --
Kläger zu 3. und 4.--) mit je 32,256 v.H. am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Die Beschlüsse der
Gesellschafterversammlung unterstanden dem Mehrheitsprinzip gemäß den Anteilen der Gesellschafter am
Festkapital. Gleiches galt für die erforderliche Zustimmung der Gesellschafter zu Rechtshandlungen der/des
Geschäftsführer/s; diese umfasste u.a. den Abschluss oder die Änderung von Mietverträgen, insbesondere ... (die)
Verwaltung des ... Grundstücks X-Straße.
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a) Mit notariellem Vertrag vom 7. Februar 1986 hatte die GbR von der Z-GmbH (im Folgenden: GmbH I) das
Grundstück X-Straße erworben, das sie in der Folgezeit durch Mietvertrag vom 2. April 1986 der GmbH I entgeltlich zur
Nutzung überließ. Der Vertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen und konnte von jeder Partei mit einer Frist von
sechs Monaten zum Ende des Kalenderjahres gekündigt werden. Ab 1987 trat die Z-KG (im Folgenden: KG oder
Betriebs-KG) als Mieterin in den Mietvertrag ein. Das Grundstück wurde von der KG zur Ausstellung von ...möbeln, die
sie selbst herstellte, sowie für Objekteinrichtungen, die als Handelswaren von verbundenen Unternehmen bezogen
wurden, genutzt. Gesellschafter der KG waren als persönlich haftende Gesellschafter ohne Kapitalanteil die GmbH II
sowie mit einer Beteiligung von 99 v.H. die GmbH I und als alleinige Kommanditistin in Höhe von 1 v.H. die GmbH III,
an der ausschließlich Arbeitnehmervertreter beteiligt waren. Gemäß dem Gesellschaftsvertrag der KG wurden
Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit gefasst; die Stimmrechte entsprachen den
Kapitalanteilen.
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b) Bis zu ihrem Tod hielt Frau A. einen Geschäftsanteil an der GmbH I in Höhe von 79,77 v.H.; der Anteil ging zu
gleichen Teilen auf ihre Erben (Kläger zu 2. bis 4.) über. Darüber hinaus war der Kläger zu 1. (G.) mit 10,23 v.H.
beteiligt; er war zugleich alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer und von den Beschränkungen nach § 181 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die GmbH I hielt ferner eigene Anteile in Höhe von 10 v.H., die ihr von dem
Altgesellschafter (H.) durch Vermächtnis zugewandt worden waren. Gesellschafterbeschlüsse waren grundsätzlich mit
einfacher Mehrheit zu fassen; die Stimmrechte entsprachen der Höhe der Geschäftsanteile.
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c) Nach dem Testament des H. unterlagen 62,232 v.H. der Geschäftsanteile an der GmbH I, die im Wege der
Gesamtrechtsnachfolge auf A. übergegangen waren, der Testamentsvollstreckung durch den weiteren
Geschäftsführer der GmbH I (T.). Ihm stand die Verwaltung der Anteile bis zum Ablauf des Jahres zu, in dem die Witwe
des H. verstarb. Sie endete jedoch frühestens mit Ablauf des Jahres 2002. In dem vom Amtsgericht ... erteilten
Testamentsvollstreckerzeugnis vom 11. März 1988 war hierzu im Einzelnen Folgendes ausgeführt:
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"Der Testamentsvollstrecker darf bezüglich der Geschäftsanteile keine Verpflichtungen eingehen, ausgenommen die
Verpflichtung neuer Stammeinlagen bei Kapitalerhöhungen; er darf über die Geschäftsanteile nicht ohne Zustimmung
des Erben verfügen, insbesondere die Geschäftsanteile für die Dauer der Testamentsvollstreckung nicht verpfänden,
zur Sicherheit übereignen oder sonst in irgendeiner Weise belasten. Er ist für den Erben zur Wahrnehmung aller
Mitgliedschafts- und Vermögensrechte des Erben befugt, die mit dem Geschäftsanteil in wirtschaftlichem oder
rechtlichem Zusammenhang stehen. Die Ausschüttungen stehen dem Erben zu. Der Testamentsvollstrecker ist von
den Beschränkungen des § 181 BGB befreit."
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d) Nach dem Tod von A. übertrugen die Kläger zu 3. und 4. (C. und D.) ihre Stimmrechte mit allen Rechten und
Pflichten auf den Kläger zu 2. (B.). Die Anteile unterlagen auch weiterhin der Testamentsvollstreckung.
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e) Mit Wirkung vom 30. Dezember 1997 wurde das Grundstück X-Straße an die KG veräußert. Gemäß
Gesellschafterbeschluss vom 21. April 1998 wurde die GbR zum 30. April 1998 liquidiert.
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2. Entsprechend den für die GbR abgegebenen Steuererklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1997 (der Rechtsstreit
umfasst auch noch das Jahr 1998) wurden die Einkünfte aus dem Grundstück als solche aus Vermietung und
Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich wie folgt festgestellt:
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1995
1996
1997
Kapitalvermögen
6 995 DM
5 154 DM
4 499 DM
Vermietung und Verpachtung 43 196 DM 48 142 DM 40 942 DM
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Für 1998 wurden folgende Einkünfte erklärt:
Kapitalvermögen
2 146 DM
Vermietung und Verpachtung
./. 12 613 DM
12 a) Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Ansicht, dass seit der Vermietung des Grundstücks X-
Straße an die KG eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die GbR sei nicht nur sachlich, sondern auch personell
mit der KG verflochten. Letzteres ergebe sich daraus, dass die an der GbR mit Mehrheit beteiligten Personen (Kläger
zu 2. bis 4.) über ihre Beteiligung an der GmbH I mittelbar auch an der KG mehrheitlich beteiligt gewesen seien und
diese beherrscht hätten. Der Umstand, dass 62,232 v.H. der Geschäftsanteile an der GmbH I der
Testamentsvollstreckung durch den Geschäftsführer T. unterlegen hätten, stehe dem nicht entgegen.
13 aa) Dementsprechend erließ das FA --jeweils am 6. Dezember 2001-- nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
geänderte Bescheide für die Streitjahre 1995 und 1996 und stellte --in Höhe der bisher als Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung erfassten Beträge-- gewerbliche Einkünfte fest.
14 bb) Für das Streitjahr 1997 ging das FA davon aus, dass die Betriebsaufspaltung mit der Veräußerung des
Betriebsgrundstücks zum 31. Dezember 1997 geendet habe. Der --nach Ansicht des FA-- betriebliche Aufwand des
Jahres 1998 wurde in Form einer Rückstellung zum 31. Dezember 1997 gewinnmindernd berücksichtigt. Mit den
gleichfalls am 6. Dezember 2001 ergangenen und den Gesellschaftern der ehemaligen GbR bekannt gegebenen
Feststellungsbescheiden 1997 und 1998 wurden hiernach folgende Einkünfte erfasst:
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1997
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
514 104 DM
davon laufende Einkünfte
28 329 DM
davon Veräußerungsgewinn
485 775 DM
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
0 DM
Einkünfte aus Kapitalvermögen
4 499 DM
1998
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
0 DM
Einkünfte aus Kapitalvermögen
2 146 DM
16 b) Die Einsprüche der Kläger blieben ohne Erfolg.
17 3. Die hiergegen erhobenen und nach § 73 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbundenen Klagen wurden vom
Finanzgericht (FG) abgewiesen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1109).
18 4. Mit der vom FG zugelassenen Revision halten die Kläger an ihrer Ansicht fest, dass es im Streitfall aufgrund der
angeordneten Testamentsvollstreckung an einer Beherrschungsidentität fehle. In Übereinstimmung mit der
Rechtsprechung zur Stimmrechtsbindung zu Gunsten eines Dritten sei für den Streitfall zu beachten, dass der
Testamentsvollstrecker (T.) zugleich organschaftlicher Vertreter (Geschäftsführer) der GmbH I sei. Angesichts dieser
Doppelstellung hätten die Gesellschafter des Besitzunternehmens (GbR) vermittels ihrer Anteile an der GmbH I das
Betriebsunternehmen (KG) nicht beherrschen können. Vielmehr sei der Testamentsvollstrecker jederzeit in der Lage
gewesen, das Mietverhältnis aufzulösen. Demnach müsse auch eine faktische Beherrschung des
Betriebsunternehmens durch die Kläger ausscheiden. Zu berücksichtigen sei insoweit, dass der
Testamentsvollstrecker seine Legitimation unmittelbar vom Erblasser ableite (Vertrauensperson des Erblassers) und
hierdurch die Rechtsstellung der Erben beschränkt werde. Insbesondere sei er diesen gegenüber nicht
weisungsabhängig oder auch nur verpflichtet, ihnen Verwaltungsmaßnahmen anzuzeigen oder sie vorher anzuhören.
Entgegen der Ansicht des FA seien die Erben nicht die eigentlichen Herren des Nachlasses; vielmehr habe der
Testamentsvollstrecker die Stellung eines Treuhänders und sei Inhaber eines privaten Amtes. Demgemäß könne der
Testamentsvollstrecker einen eigenen von den Interessen der Erben unabhängigen --durch die Anordnungen des
Erblassers geprägten-- geschäftlichen Betätigungswillen bilden; die damit verbundene Gefahr von
Interessenkonflikten mit den Erben sei im Streitfall (z.B. im Hinblick auf die Ausschüttungspolitik der GmbH I) auch
tatsächlich eingetreten. Zu berücksichtigen sei auch die außerordentliche Erweiterung des Wirkungskreises des
Testamentsvollstreckers durch die im Streitfall angeordnete Dauervollstreckung (langfristiger Ausschluss der Erben
von der Verfügung über die unterworfenen Nachlassgegenstände). Auch sei der Testamentsvollstrecker grundsätzlich
nicht verpflichtet gewesen, die Gewinne der GmbH I an die Erben auszukehren; vielmehr habe er die Pflicht gehabt,
im Interesse des Unternehmens nach betriebswirtschaftlichen Kriterien angemessene Rücklagen zum Zwecke der
Investitionsfinanzierung zu bilden.
19 Die Kläger beantragen,
20 das Urteil der Vorinstanz sowie die Feststellungsbescheide 1995 bis 1997 vom 6. Dezember 2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 13. Juni 2003 aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1998 vom 6. Dezember
2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2003 dahin zu ändern, dass anstelle der festgestellten
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von null DM Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 12 613
DM festgestellt werden.
21 Das FA beantragt,
22 die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
23 II. Die Revision ist nicht begründet.
24 1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage auch für die Streitjahre 1995 und 1996 zulässig ist. Zwar
wird insoweit lediglich die Zuordnung der erzielten Vermietungserträge der GbR zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) angefochten. In der Rechtsprechung ist jedoch
anerkannt, dass die Feststellung der Einkunftsart einen eigenständig anfechtbaren Teil des Bescheids über die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bildet und deshalb die
Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO begründet (z.B. Urteil
des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676; BFH-Beschluss
vom 15. Juni 2005 IV B 124/03, juris, jeweils m.w.N.).
25 2. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben
waren (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II
1972, 63).
26 a) Dies ist im Hinblick auf die hierfür erforderliche und durch die Vermietung des Grundstücks X-Straße (wesentliche
Betriebsgrundlage für die KG) eingetretene sachliche Verflechtung zwischen den Beteiligten nicht streitig. Diese
Beurteilung kann bereits deshalb keinem Zweifel unterliegen, weil die KG nicht nur auf ein (bebautes) Grundstück
dieser Art angewiesen war; hinzu kommt, dass nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz das Grundstück X-Straße, das zunächst im Eigentum der KG stand und
von ihr im Jahre 1997 zurückerworben wurde, den besonderen betrieblichen Bedürfnissen des Unternehmens der KG
Rechnung getragen hat (vgl. zu den Fallgruppen BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II
2006, 804; Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 811, m.w.N.).
27 b) Zwischen den Beteiligten besteht ferner Einvernehmen darüber, dass --wie zudem von der Vorinstanz
angenommen-- jedenfalls dann in den Streitjahren 1995 bis 1997 auch die Voraussetzungen der personellen
Verflechtung vorgelegen hätten, wenn für die Anteile der Kläger zu 2. bis 4. an der GmbH I keine
Testamentsvollstreckung angeordnet gewesen wäre. Da die Kläger (zu 1. bis 4.) in den Streitjahren an der GbR zu
100 v.H. sowie an der KG aufgrund ihrer Anteilsrechte an der GmbH I --mittelbar-- zu 99 v.H. beteiligt und die
Gesellschafterbeschlüsse jeweils mit einfacher Mehrheit zu treffen waren, hätten die Kläger --unter der
Voraussetzung, dass sie von der Ausübung ihrer Stimmrechte nicht durch die Nachlassverwaltung des
Testamentsvollstreckers ausgeschlossen gewesen wären-- als hinter der KG sowie der GbR stehende
Personengruppe beide Unternehmen im Sinne der Möglichkeit zur Entfaltung eines einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillens beherrscht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; zur sog.
mittelbaren Beherrschung über Kapitalgesellschaften --hier: GmbH I-- vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1992 IV R 13/91,
BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 835, jeweils m.w.N.). Auch der Umstand, dass die
Stimmrechte der Kläger zu 3. und 4. ihrem Vater (B.) --dem Kläger zu 2.-- abgetreten wurden, stünde dieser
Beurteilung nicht entgegen. Abgesehen davon, dass umstritten ist, ob eine solche Abrede überhaupt zivilrechtlich
Anerkennung finden kann (vgl. --einschließlich der sog. Legitimationsübertragung von GmbH-Anteilen-- Zöllner in
Baumbach/ Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 47 Rz 28 f.), und dass der Stimmrechtsabtretung --wie den nachfolgenden
Erwägungen zu Abschn. II.2.c der Gründe dieses Urteils zu entnehmen-- für die Entscheidung im anhängigen
Erwägungen zu Abschn. II.2.c der Gründe dieses Urteils zu entnehmen-- für die Entscheidung im anhängigen
Verfahren letztlich keine Bedeutung zukommt, besteht nach den Feststellungen des FG kein Anhaltspunkt dafür, dass
B. von seinen Kindern das Recht eingeräumt werden sollte, von den Stimmrechten unter Missachtung ihrer eigenen
Interessen und damit entgegen ihrem Willen Gebrauch machen zu können (zu Stimmrechtsvereinbarungen/-verträgen
vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 14. August 2001 IV B 120/00, BFH/NV 2001, 1561, und vom 12. Februar 1998 VIII B
22/97, BFH/NV 1998, 852; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 829).
28 c) Dem FG ist im Ergebnis weiterhin darin zuzustimmen, dass die nach den vorstehenden Grundsätzen
anzunehmende personelle Verflechtung von GbR und KG im Streitfall durch die Anordnung der Dauervollstreckung
gemäß § 2209 BGB nicht in Frage gestellt wurde.
29 aa) Zivilrechtlich ist der Testamentsvollstrecker weder Vertreter des Erblassers noch der Erben, sondern Inhaber eines
privaten Amts. Er ist kraft eigenen Rechts einerseits verpflichtet, die Anordnungen des Erblassers auszuführen (§§
2205, 2216 BGB); zur Erfüllung dieser Aufgaben sind ihm --unter dem Ausschluss der Erben (§ 2211 BGB)-- nach den
§§ 2205 ff. BGB weitgehende Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse eingeräumt. Unberührt hiervon bleibt
andererseits, dass der Erbe Inhaber des Vermögens des Erblassers wird und ihn grundsätzlich die Wirkungen des
Verwalterhandelns treffen (Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Einf v § 2197 Rz 2; zu
Verbindlichkeiten vgl. §§ 2206, 1967 BGB; MünchKommBGB/Zimmermann, 4. Aufl., § 2206 Rz 14). Demgemäß
obliegen dem Testamentsvollstrecker --vergleichbar einem Treuhänder-- gegenüber dem/den Erben besondere
Pflichten. So kann der Erbe bei einer länger andauernden Nachlassverwaltung jährlich Rechnungslegung verlangen
(§ 2218 Abs. 2 BGB; vgl. auch § 2218 Abs. 1 i.V.m. § 666 BGB). Zudem ist der Testamentsvollstrecker gegenüber
dem/den Erben (oder Vermächtnisnehmer/n) zur ordnungsgemäßen Nachlassverwaltung verpflichtet (§ 2216 Abs. 1
BGB; Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2216 Rz 1) und im Falle eines Pflichtverstoßes diesem/diesen gegenüber
verantwortlich (§ 2219 BGB). Auch hat der Testamentsvollstrecker im Rahmen des ihm nach den Anordnungen des
Erblassers verbleibenden Ermessensspielraums bei der Entscheidung über die (ordnungsgemäß) zu treffenden
Verwaltungsmaßnahmen die ggf. widerstreitenden Interessen der (Mit-)Erben --als Rechtsträger des Nachlasses-- zu
berücksichtigen (MünchKommBGB/Zimmermann, a.a.O., § 2216 Rz 1; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.
Juni 1971 V ZB 4/71, BGHZ 56, 275; BFH-Urteile vom 14. November 1990 II R 58/86, BFHE 162, 385, BStBl II 1991,
52, und vom 13. Dezember 1984 VIII R 237/81, BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657).
30 bb) Der BFH hat aus diesen das gesetzliche Schuldverhältnis zwischen Testamentsvollstrecker und (Mit-)Erben
kennzeichnenden Regelungszusammenhängen nicht nur abgeleitet, dass die durch die Testamentsvollstreckung
begründeten Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkungen des/der Erben nicht die Wertung berühren, dass im
Hinblick auf die Nachlasserträge nur der oder die Miterben den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH-
Beschluss vom 29. November 1995 X B 328/94, BFHE 179, 222, BStBl II 1996, 322) und somit im Falle der Treuhand-
Testamentsvollstreckung über einen Personengesellschaftsanteil der Erbe (oder Vermächtnisnehmer) als
Mitunternehmer zu qualifizieren ist (BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714). Der
BFH hat darüber hinaus entschieden, dass die Voraussetzungen der personellen Verflechtung entfallen, wenn ein
Miterbe aus dem Nachlass zwar die 100%-ige Beteiligung an einer GmbH erlange, er aber an dem restlichen
Nachlassvermögen, zu dem ein an die GmbH vermietetes Grundstück gehöre, aufgrund seines nur hälftigen
Erbanteils nicht beherrschend beteiligt sei, und Gleiches dann gelte, wenn die vom Erblasser angeordnete
Testamentsvollstreckung sich sowohl auf den GmbH-Anteil als auch auf den nicht auseinandergesetzten
Nachlassgrundbesitz beziehe (BFH-Urteil in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657).
31 aaa) Auszugehen sei hierbei --so der VIII. Senat des BFH-- zum einen davon, dass für das Vorliegen eines
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens (Beherrschung im Sinne der personellen Verflechtung) grundsätzlich
auf die Personen abgestellt werden müsse, die an den Unternehmen beteiligt seien. Soweit der BFH eine
Beherrschung aufgrund faktischer Machtstellung in der Betriebsgesellschaft als ausreichend angesehen habe,
handele es sich um Ausnahmefälle, bei denen zugleich eine beherrschende Beteiligung an der Besitzgesellschaft
gegeben gewesen sei; Letzteres treffe für den Testamentsvollstrecker nicht zu. Zum anderen könne die fehlende
Anteilsbeherrschung der Erben (betreffend den dem BFH-Urteil in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657 zugrunde
liegenden Sachverhalt) nicht durch die Einsetzung des Dauervollstreckers ersetzt werden. Da der
Testamentsvollstrecker die Stellung eines Treuhänders habe, könne er keine eigenen Interessen verfolgen und
demzufolge auch keinen von den Erben unabhängigen geschäftlichen Betätigungswillen bilden. Demnach sei es
nicht nur undenkbar, dann, wenn der eine Miterbe den GmbH-Anteil und der andere Miterbe das an die GmbH
vermietete Grundstück erhalte, allein aufgrund der angeordneten Testamentsvollstreckung von einer personellen
Verflechtung auszugehen. Gleiches gelte, wenn über das Vermögen sowohl des Betriebspächters als auch des mit
ihm nicht verbundenen Verpächters das Konkurs-/Insolvenzverfahren eröffnet und --zufällig-- bezüglich beider
Vermögen derselbe Konkursverwalter eingesetzt werde.
32 bbb) Das BFH-Urteil in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657 ist ganz überwiegend auf Zustimmung gestoßen (vgl. z.B.
Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 809; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 841; Bitz in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 320). Dem schließt sich der erkennende Senat
an. Über die wiedergegebenen Erwägungen des Urteils in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657 hinaus ist nach Ansicht
des erkennenden Senats der tragende Gesichtspunkt dafür, dass die personelle Verflechtung nach Maßgabe der
Anteilsrechte der Miterben an Besitz- und Betriebsunternehmen zu bestimmen ist, darin zu sehen, dass der Erbe mit
der Annahme der Erbschaft (oder deren Nichtausschlagung) zum Ausdruck bringt, dass er auch die mit der
Ernennung eines Testamentsvollstreckers verbundene Beschränkung seiner Verwaltungs- und Verfügungsrechte
gegen sich gelten lassen will (vgl. zum Pflichtteilsberechtigten auch § 2306 BGB). Demgemäß muss er nicht nur
zivilrechtlich die treuhänderische Verwaltung des Unternehmensvermögens sowie der Unternehmensbeteiligungen
durch den Testamentsvollstrecker im Rahmen der --durch die Anordnungen des Erblassers vorgegebenen--
ordnungsgemäßen Nachlassverwaltung (§§ 2216, 2203 BGB) hinnehmen und kann nur im Konsens mit dem
Testamentsvollstrecker von den Anweisungen des Erblassers abweichen (dazu BGH-Urteil in BGHZ 56, 275). Nichts
anderes kann für die steuerrechtliche Beurteilung der Beherrschung gelten. Auch insoweit ist nicht in Betracht zu
ziehen, dass der Erbe selbst --in rechtlich relevanter Weise-- einen von den bezeichneten Schranken abweichenden
unternehmerischen Willen entfalten könnte. Vielmehr muss auch insofern maßgeblich sein, dass mit Rücksicht auf das
der Testamentsvollstreckung unterworfene Betriebs- und Beteiligungsvermögen nur der Testamentsvollstrecker einen
geschäftlichen Betätigungswillen innerhalb der durch die Verfügungen des Erblassers gesetzten Grenzen --ggf. unter
Berücksichtigung der Interessen der Erben-- bilden kann mit der weiteren Folge, dass --wie ausgeführt-- dessen
treuhänderisches und nicht selten ermessensbestimmtes Handeln dem/den Erben zuzurechnen ist (vgl. allgemein zu
treuhänderischen Beteiligungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung BFH-Beschluss vom 2. März 2004 III B 114/03,
BFH/NV 2004, 1109; BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858, unter II.3.b der
Gründe).
33 cc) Aus dem Vorstehenden ergibt sich zugleich, dass Besitz-GbR und Betriebs-KG personell miteinander verflochten
waren.
34 Der Senat neigt hierbei dazu, bei der Frage der (mittelbaren) Beherrschung der Betriebs-KG sämtliche Anteilsrechte
der Kläger (zu 1. bis 4.) an der GmbH I und damit auch diejenigen Geschäftsanteile zu berücksichtigen, die nicht der
Testamentsvollstreckung unterstehen (hier: Anteile des Klägers zu 1. [10,23 v.H.] und 30,13 v.H. der Anteile der Kläger
zu 2. bis 4. [30,13 v.H. = 79,77 v.H. x 37,77 v.H.]). Dies kann jedoch letztlich offenbleiben, weil angesichts dessen,
dass die auf die eigenen Anteile der GmbH I entfallenden Stimmrechte ruhten (§ 33 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--; hier: 10 v.H.; vgl. Zöllner in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 47 Rz
40), jedenfalls die der Testamentsvollstreckung unterliegenden Anteilsrechte der Kläger zu 2. bis 4. (49,64 v.H. =
79,77 v.H. x 62,23 v.H.) bei den von den Gesellschaftern zu fassenden Beschlüssen die Stimmenmehrheit vermittelten
und damit aufgrund der Beteiligung der GmbH I an der Betriebs-KG (99 v.H.) auch deren Beherrschung sicherstellten.
Zugleich waren die Kläger zu 2. bis 4. an der Besitz-GbR, für die Gesellschaftsbeschlüsse gleichfalls nach dem
Mehrheitsprinzip zu treffen waren, zu mehr als 96 v.H. beteiligt.
35 (1) Der Einwand der Kläger, dass es --insbesondere bezüglich der Ausschüttungen der GmbH I-- zu
Interessenkonflikten mit dem Testamentsvollstrecker (T.) gekommen sei, ist hiernach für die Frage der Beherrschung
der Betriebs-KG ohne Bedeutung; auch kommt es nicht darauf an, dass die Stimmrechte der Kläger zu 3. und 4. ihrem
Vater (dem Kläger zu 2.) abgetreten wurden (vgl. hierzu auch oben zu Abschn. II.2.b sowie die Gründe dieses Urteils
nachfolgend zu (2)). Maßgeblich ist insoweit vielmehr, dass --wie dargelegt-- die mehrheitlich an der GmbH I
beteiligten Kläger zu 2. bis 4. sich die Handlungen des Testamentsvollstreckers --gleich einem Treuhänder--
zurechnen lassen müssen. Hiervon abgesehen verkennt der Einwand, dass die Prüfung der Beherrschung an einem
möglichen Interessenwiderstreit der Gesellschafter auszurichten und gegenständlich auf die Geschäfte des täglichen
Lebens beschränkt ist mit der Folge, dass der Beherrschungswille sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis
hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 25/93,
BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44; ausführlich Kempermann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 317; Schmidt/
Wacker, a.a.O., § 15 Rz 823). Hierzu gehören jedoch weder die Feststellung des Jahresabschlusses noch die
Ergebnis- oder Gewinnverwendung; beides ist dem Zugriff der Geschäftsführer entzogen und der Entscheidung der
Gesellschafter vorbehalten (§§ 46 Nr. 1, 29 GmbHG).
36 (2) Unerheblich ist weiterhin, dass die Anteile der Kläger zu 2. bis 4. an der Besitz-GbR nicht der
Testamentsvollstreckung unterlagen. Da die Kläger zu 2. bis 4. sich --wie ausgeführt-- die Rechtswirkungen des
Vollstreckerhandelns bezüglich der KG zurechnen lassen müssen und sie damit als Personengruppe die Betriebs-KG
beherrschten, ist es ausreichend, dass sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Besitz-GbR in der Lage waren --d.h. die
Möglichkeit hatten--, auch bezüglich dieses Unternehmens einen auf die KG abgestimmten (einheitlichen)
Betätigungswillen zu entfalten. Anhaltspunkte dafür, dass die Vermutung gleichgerichteter Interessen durch die Kläger
zu 2. bis 4. (Personengruppe) erschüttert sein könnte, sind weder vorgetragen noch den Gründen des
vorinstanzlichen Urteils zu entnehmen; insbesondere ist hierfür --wie bereits ausgeführt (vgl. zu Abschn. II.2.b der
Urteilsgründe)-- eine Stimmrechtsvereinbarung (oder wie im Streitfall die Stimmrechtsübertragung) bezüglich der der
Testamentsvollstreckung unterstehenden Anteilsrechte an der GmbH I nicht ausreichend.
37 (3) Die Würdigung des Senats, dass Besitz-GbR und Betriebs-KG trotz der Testamentsvollstreckung personell
miteinander verflochten waren, widerstreitet schließlich nicht der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der die
Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft regelmäßig zur
Beendigung der personellen Verflechtung führt (BFH-Urteil vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997,
460; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 865; a.A. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 264, 277). Zwar ist auch der
Konkurs- oder Insolvenzverwalter Träger eines eigenen Amts, das ihn zur Verwaltung und zu Verfügungen im eigenen
Namen über das gebundene Vermögen berechtigt (vgl. zu § 6 der Konkursordnung --KO-- BFH-Urteil in BFHE 183,
85, BStBl II 1997, 460; zu § 80 der Insolvenzordnung --InsO-- s. Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 56 Rz 52, §
80 Rz 2). Das Konkurs- oder Insolvenzverfahren wird jedoch nur bei Vorliegen eines Eröffnungsgrundes
(Zahlungsunfähigkeit; Überschuldung) durchgeführt (§§ 102, 207 ff. KO; §§ 16 ff. InsO) und bindet Gläubiger und
Schuldner in eine Zwangsgemeinschaft, die als "Gesamtvollstreckung im Interesse des sozialen Friedens"
(Uhlenbruck, a.a.O., § 1 Rz 1) jedenfalls primär darauf gerichtet ist, die Gläubiger --unter Wahrung des Prinzips der
Gleichberechtigung-- gemeinschaftlich zu befriedigen (vgl. zur KO: BFH-Urteil in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460; zur
InsO vgl. BGH-Urteile vom 21. April 2005 IX ZR 281/03, BGHZ 163, 32, und vom 10. August 2006 IX ZR 28/05, BGHZ
169, 43; Uhlenbruck, a.a.O., § 1 Rz 1, m.w.N.). Dies schließt --ohne dass der Senat zur Beurteilung eines auf die
Unternehmensfortführung gerichteten Insolvenzplans Stellung zu nehmen hat (vgl. §§ 1, 217 ff., 230 InsO)-- zum einen
die Annahme aus, das Betriebsunternehmen sei weiterhin von dem mehrheitlich beteiligten Gesellschafter beherrscht;
zum anderen verbietet sich jede Parallele zu dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt, bei dem die
Beteiligungen an einer GmbH von einem Dauertestamentsvollstrecker (§§ 2197, 2209 BGB) mit dem Ziel verwaltet
werden, die Kontinuität des Unternehmens sowie dessen weitere Entwicklung sicherzustellen, und die Erben in
Kenntnis ihrer Rechtsbeschränkung (freiwillig) die Erbschaft annehmen.
38 3. Die Sache ist spruchreif.
39 a) Die Kläger haben nicht nur in den Streitjahren 1995 bis 1997 aus ihrer Beteiligung an der Besitz-GbR Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erzielt. Zu Recht hat das FA darüber hinaus angenommen, dass mit dem Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück X-Straße (wesentliche Betriebsgrundlage) auf die Betriebs-KG die
Betriebsaufspaltung beendet und damit der Tatbestand der Betriebsveräußerung (bzw. Betriebsaufgabe) verwirklicht
wurde. Die Höhe der in den Streitjahren bis einschließlich 1997 erzielten Einkünfte ist zwischen den Beteiligten nicht
streitig; Gleiches gilt für die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Streitjahrs 1998.
40 b) Da dem Senat eine Verböserung zu Lasten der Kläger (und Revisionskläger) verwehrt ist (§§ 96 Abs. 1 Satz 2, 121
Satz 1 FGO), hat er nicht abschließend zum Vortrag des FA Stellung zu nehmen, nach dem für das Streitjahr 1997 zu
Unrecht ein insgesamt begünstigter Veräußerungsgewinn (485 775 DM) festgestellt und dieser nicht nach den
Vorschriften des § 16 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 5 EStG (teilweise) in einen laufenden Gewinn umqualifiziert
wurde. Der Senat weist deshalb lediglich der Vollständigkeit halber darauf hin, dass die Gesellschafter der (Besitz-
)GbR nur über ihre Beteiligungen an der GmbH I am Unternehmen der Betriebs-KG beteiligt waren und sie hierdurch
weder die Stellung unmittelbarer noch mittelbarer Mitunternehmer erlangt haben (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999
VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter II.2.b der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 624).
41 c) Der Spruchreife steht ferner nicht entgegen, dass der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht nachvollziehen
kann, weshalb das FA für die Streitjahre 1995 bis 1997 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb --entgegen der
Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG-- auch solche aus Kapitalvermögen festgestellt hat. Auch insoweit ist der
Senat an einer Verböserung zu Lasten der Kläger gehindert, da die Kläger hier lediglich die (ersatzlose) Aufhebung
der angefochtenen Änderungsbescheide 1995 bis 1997 beantragt haben.