Urteil des BFH, Az. IV R 17/07

Beiladung einer Personengesellschaft in Insolvenz/Konkurs zum Klageverfahren eines Mitunternehmers - Auflösung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten bei Insolvenz/Konkurs der KG - Bestimmung des Aufgabegewinns des Kommanditisten - Rechtsbehelf be
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.9.2009, IV R 17/07
Beiladung einer Personengesellschaft in Insolvenz/Konkurs zum Klageverfahren eines Mitunternehmers - Auflösung des
negativen Kapitalkontos des Kommanditisten bei Insolvenz/Konkurs der KG - Bestimmung des Aufgabegewinns des
Kommanditisten - Rechtsbehelf bei Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts in der Einspruchsentscheidung - Prüfung einer
abweichenden Festsetzung oder eines Erlasses aus Billigkeitsgründen - Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines
Verwaltungsaktes durch das FG
Leitsätze
1. Eine Personengesellschaft, über deren Vermögen das Konkursverfahren (Insolvenzverfahren) eröffnet worden ist, muss
mangels rechtlicher oder faktischer Vollbeendigung zum Klageverfahren des Mitunternehmers (hier: Kommanditisten)
betreffend die Höhe seines Aufgabegewinnanteils beigeladen werden, wenn das Konkursverfahren (Insolvenzverfahren)
deshalb noch nicht abgeschlossen ist, weil der Konkursverwalter (Insolvenzverwalter) noch ausstehende Einlagen der
Gesellschafter oder für die Gläubigerbefriedigung nach § 171 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 HGB (a.F./n.F.) benötigte Beträge
einfordert.
2. Zur Auflösung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten bei Aufgabe des Betriebs durch die KG.
Tatbestand
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A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und in welcher Höhe das negative Kapitalkonto der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) --Frau L.-- im Streitjahr (1998) aufzulösen ist. Frau L. war ab 1992 neben Herrn H.
(Anteil von 65 %) als Kommanditistin an der T-KG (KG) mit einem Anteil von 35 % und einer Einlage in Höhe von
140.000 DM, die der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme entsprach, beteiligt. Über das Vermögen der KG
ist am 3. Februar 1998 das Konkursverfahren eröffnet worden. Die Komplementärin (T-GmbH) wurde am 9. Dezember
1999 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.
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1. Die KG erzielte in den Wirtschaftsjahren 1996 und 1997 Verluste, die sich gemäß den Feststellungsbescheiden auf
2.985.526,81 DM (1996) sowie 1.937.554 DM (1997) beliefen. Der für das Jahr 1996 angesetzte Verlustanteil der
Klägerin (insgesamt --einschließlich Sonderbetriebsvermögen-- 1.058.351,49 DM) entfiel in Höhe 1.026.318 DM auf
die Gesamthandsbilanz; hiervon waren (nur) 140.000 DM ausgleichsfähig, im Übrigen (886.318 DM) wurde ein nach
§ 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur verrechenbarer Verlust festgestellt. Für das Jahr 1997 wurde der
Klägerin ein Verlust in Höhe von 679.893,90 DM zugewiesen, der sich ausschließlich aus ihrer Beteiligung am
Vermögen der KG ergab; demgemäß erhöhte sich der verrechenbare Verlust zum 31. Dezember 1997 auf 1.566.212
DM.
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2. Nach der vom Konkursverwalter erstellten Bilanz wurde für den Zeitraum vom 1. Januar bis 3. Februar 1998 ein
weiterer Verlust der KG in Höhe von 388.597 DM (Anteil der Klägerin: 136.154,90 DM) ermittelt. Die zunächst
erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Feststellung (vom 26. Juni 2000) ist vom
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit gegenüber den
Gesellschaftern der KG einzeln bekannt gegebenen Bescheiden vom 9. Mai 2001 dahin geändert worden, dass die --
um die Anteile an dem laufenden Verlust (388.597 DM) geminderten-- negativen Kapitalkonten der Kommanditisten
aufgelöst und Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt 5.224.432,86 DM festgestellt wurden. Der gegenüber
Frau L. ergangene Änderungsbescheid enthält hierzu die Erläuterung, dass "der Betrieb am 3.2.1998
aufgegeben/veräußert (worden sei)". Nach Abzug der zum 3. Februar 1998 ermittelten verrechenbaren Verluste
(betreffend die Klägerin: 1.702.367 DM = 1.566.212 DM + 136.154,90 DM) ergab sich für die Klägerin ein gemäß den
§§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn in Höhe von 526.520,46 DM; die Nachversteuerung sei --so die weitere
Begründung des Bescheids-- deshalb geboten, weil "über das Vermögen der (KG) ... das Konkursverfahren eröffnet
worden (sei)". Den Aufgabegewinn der Klägerin hat das FA in der Anlage zum Änderungsbescheid unter Übernahme
der Erläuterungen des Konkursverwalters zu der auf den 3. Februar 1998 erstellten Bilanz wie folgt berechnet:
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Kommanditeinlage
140.000,00 DM
Variables Kapitalkonto
zum 31. Dezember 1998
- 304.534,80 DM
Forderung der Gesellschaft (Entnahme- und Gewinnverrechnungskonto)
zum 31. Dezember 1998
- 2.064.352,66 DM
negatives Kapitalkonto
- 2.228.887,46 DM
= Veräußerungsgewinn
2.228.887,46 DM
abzüglich verrechenbarer Verlust
zum 31. Dezember 1998
- 1.702.367,00 DM
zu besteuernder Veräußerungsgewinn
526.520.46 DM
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3. Der gegen den Änderungsbescheid namens der "(KG) i.K." erhobene Einspruch wurde nicht begründet und ist vom
FA mit Bescheid vom 3. September 2001 zurückgewiesen worden. Ein negatives Kapitalkonto sei, so die Behörde,
unter Saldierung der verrechenbaren Verluste (§ 15a EStG) aufzulösen, wenn --wie im Streitfall-- mit einem Ausgleich
durch künftige Gewinnanteile nicht mehr gerechnet werden könne. Die KG habe nicht nur ihre werbende Tätigkeit im
Jahr 1998 eingestellt; darüber hinaus sei davon auszugehen, dass nennenswerte stille Reserven nicht mehr
vorhanden gewesen seien, da der Betrieb überwiegend mit geleastem Anlagevermögen ausgeübt worden sei und die
Gesellschaft nicht über eigenes Grundvermögen verfügt habe. Auch sei nicht vorgetragen worden, dass die
Kommanditisten nach Konkurseröffnung weitere Einlagen zum Ausgleich ihrer negativen Kapitalkonten geleistet
hätten. Der Einspruchsbescheid enthält ferner eine Zusammenstellung, aus der sich ergibt, dass gegenüber Herrn H.
ein Veräußerungsverlust in Höhe von 182.992,60 DM festgestellt wurde; der Betrag ergibt sich aus der Differenz
zwischen der gewinnwirksamen Auflösung seines negativen Kapitalkontos (2.995.545,40 DM) einerseits und dem
festgestellten verrechenbaren Verlust (3.161.538 DM) sowie dem Buchwert seiner Anteile an der Komplementärin (T-
GmbH; 17.000 DM) andererseits.
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4. Die Einspruchsentscheidung ist zwar formell bestandskräftig geworden, jedoch hat die Klägerin noch vor Ablauf der
Klagefrist mit Schriftsatz vom 4. Oktober 2001 beantragt, den Feststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern.
Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass von ihrem (ausgleichsfähigen) Verlustanteil 1996 (179.390 DM;
Anteil am Gesamthandsverlust: 140.000 DM, s. oben; Sonderbetriebsausgaben: rd. 39.390 DM) lediglich 129.510 DM
im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen 1994 und 1995 "zur Verrechnung gekommen seien". Darüber
hinaus ist dem Antrag eine Zusammenstellung der "Verlustkonten" beigefügt, mit der der vom FA zum 31. Dezember
1998 angesetzte Wert (2.064.352,66 DM; s. oben) bestätigt und bereits für den 1. Januar 1996 ein Verlust in Höhe von
208.015,31 DM ausgewiesen wird. Der Änderungsantrag wurde vom FA mit Bescheid vom 12. Februar 2002 unter
Bezugnahme auf ein zuvor ergangenes Schreiben, mit dem die Klägerin bezüglich eines Billigkeitserlasses wegen
"Wirkungslosigkeit der Verlustzuweisungen" auf das Verfahren zur Einkommensteuerveranlagung verwiesen worden
war, abgelehnt. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg; mit der Einspruchsentscheidung vom 26.
August 2002 wurde zugleich --entsprechend einem zuvor erteilten Hinweis-- der Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben.
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5. Der für das finanzgerichtliche Verfahren bestellte Bevollmächtigte hat mit der Klage geltend gemacht, dass die
Ermittlung des Aufgabegewinns nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 EStG vom FA nur unzureichend erläutert worden sei.
Zu berücksichtigen sei ferner, dass der Klägerin keine ausgleichsfähigen Verluste in Höhe des festgestellten
Veräußerungsgewinns (526.520,46 DM) zugerechnet worden seien. Vielmehr beruhe ihr über die verrechenbaren
Verluste hinausgehendes negatives Kapitalkonto auf Privatentnahmen, die zutreffend über ein Unterkonto des
Kapitalkontos verbucht worden seien. Da die Entnahmen dem Bilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
hinzuzurechnen seien, führe die Ansicht des FA insoweit zu einer Doppelbesteuerung. Im Übrigen sei
"selbstverständlich" davon auszugehen, dass die Klägerin vor und nach der Konkurseröffnung weitere Einlagen
erbracht habe oder zum Ausgleich der negativen Kapitalkonten in Anspruch genommen worden sei. In der
mündlichen Verhandlung am 23. Februar 2007 wurde hierzu vorgetragen, dass die Klägerin Ratenzahlungen, die im
Zusammenhang mit dem streitbefangenen Konkursverfahren stünden, in Höhe von ca. 1.000 EUR erbringe. Das FA
hat hierauf zunächst erwidert, dass es sich bei dem angesetzten Veräußerungsgewinn tatsächlich um einen nach § 16
Abs. 2 EStG ermittelten Aufgabegewinn gehandelt habe. Soweit im Klageverfahren erstmals vorgetragen werde, dass
die Klägerin Leistungen zum Ausgleich ihres negativen Kapitalkontos erbracht habe, werde um Vorlage
entsprechender Beweismittel gebeten. Mit einem weiteren Schriftsatz hat das FA ausgeführt, dass die Regelung des §
52 Abs. 33 Satz 3 EStG (= § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG 1998), nach der der Betrag des negativen Kapitalkontos eines
Kommanditisten, der auf ausgleichsfähigen Verlusten beruhe und den dieser im Falle der Auflösung der KG nicht
ausgleichen müsse, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG gelte, sowohl nach der Rechtsprechung als auch
nach Teilen des Schrifttums über ihren Wortlaut hinaus auch Anwendung finde, soweit das Kapitalkonto --wie
vorliegend-- durch verrechenbare Verluste oder Entnahmen gemindert worden sei. Eine Aufspaltung des
Kapitalkontos sei deshalb nicht erforderlich gewesen. Auch komme es für die Auflösung des negativen Kapitalkontos
nicht darauf an, ob der Betrieb der KG veräußert oder aufgegeben werde; ausreichend sei vielmehr, dass --wie im
Streitfall nach Aktenlage anzunehmen-- zum Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens feststehe, dass ein
Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr möglich sei.
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6. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und das FA verpflichtet, den angefochtenen Bescheid dahin zu
ändern, dass der für die Klägerin festgestellte Aufgabegewinn entfällt. Die Vorschrift des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG (= §
52 Abs. 19 Satz 4 EStG 1998) ordne --so die Vorinstanz-- lediglich für den Teil des negativen Kapitalkontos, der auf
der Zurechnung ausgleichs- und abzugsfähiger Verluste beruhe, den Ansatz eines Veräußerungsgewinns bei
Auflösung der Gesellschaft an. Da der Klägerin aber Verluste dieser Art lediglich in Höhe von rd. 179.390 DM (Anteil
am Gesamthandsverlust 1996: 140.000 DM zzgl. Sonderbetriebsausgaben 1996: rd. 39.390 DM; s. oben zu A.4.)
zugerechnet worden und hiervon die zum 31. Dezember 1997 festgestellten verrechenbaren Verluste (1.566.212 DM)
abzuziehen seien, könne ein Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos der Klägerin im Streitjahr (1998)
nicht erfasst werden. Darüber hinaus sei --so das FG weiter-- darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) die Festsetzung von Einkommensteuer sachlich unbillig sei, soweit sie sich aus einem
Aufgabegewinn ergebe, der auf lediglich verrechenbare Verluste zurückgehe. Da das FA auch für die Festsetzung der
Einkommensteuer der Klägerin örtlich zuständig sei, könne die rechtlich zwingende und von Amts wegen zu treffende
Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO bereits in das Feststellungsverfahren eingebunden werden. Auf das Vorliegen
persönlicher Billigkeitsgründe komme es demnach nicht an. Wegen weiterer Einzelheiten s. Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2007, 1018.
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7. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA geltend, dass der Betrieb der KG vor Ablauf des Streitjahrs
(1998) aufgegeben worden sei.
10 a) In tatsächlicher Hinsicht hat es hierzu vorgetragen, dass nach einem Gutachten des Konkursverwalters der Betrieb
bereits vor Eröffnung des Konkursverfahrens (3. Februar 1998) eingestellt worden sei. Zudem seien alle
Arbeitsverhältnisse zum 31. Januar 1998 beendet und sämtliche Grundstücksmietverträge im ersten Halbjahr 1998
gekündigt worden. Dies betreffe auch den Mietvertrag mit der GbR "X-Straße ...", an der die Kommanditisten zu
insgesamt 80 % beteiligt gewesen seien; die ausstehenden Mietschulden der KG seien vom Konkursverwalter im
Hinblick auf ihren eigenkapitalersetzenden Charakter nicht mehr bedient worden. Die Betriebs- und
Geschäftsausstattung sei überwiegend geleast gewesen und das bewegliche Anlagevermögen im Rahmen des
Konkursverfahrens noch im Jahre 1998 über ein Auktionshaus veräußert worden. Ab dem 1. Januar 1999 seien keine
Umsätze mehr angefallen; die Tätigkeit des Verwalters habe sich auf die Geltendmachung der offenen Forderungen
der KG gegenüber Dritten beschränkt.
11 b) Im Rahmen des hiernach für das Streitjahr anzusetzenden Aufgabegewinns sei --so das FA weiter-- von einem
negativen Kapitalkonto der Klägerin in Höhe von 2.228.889,46 DM auszugehen, das nach Abzug der
Kommanditeinlage (140.000 DM) sowohl das negative variable Kapitalkonto (304.536,80 DM) als auch das negative
Entnahme- und Gewinnverrechnungskonto (2.064.352,66 DM) umfasse. Zu berücksichtigen sei insoweit nicht nur,
dass die Kapitalkonten in der Bilanz zum 31. Dezember 1996 umstrukturiert und auf dem zuletzt genannten Konto
ausschließlich Verluste und Entnahmen gebucht worden seien; hinzu komme, dass das Kapitalkonto der Klägerin, das
in den Jahren 1996 bis 1998 in Höhe von 2.623,30 DM auch durch nicht abziehbare Betriebsausgaben belastet
worden sei, bereits zum 31. Dezember 1995 einen negativen Saldo ausgewiesen habe (- 68.015,31 DM). Entgegen
der Ansicht des FG ergebe sich im Rahmen der Betriebsaufgabe ein Aufgabegewinn der Klägerin bezüglich
sämtlicher Komponenten ihres negativen Kapitalkontos. Dies gelte auch, soweit das Kapitalkonto auf Entnahmen
beruhe, da die Klägerin nach den Sachstandsberichten des Konkursverwalters auch insoweit nicht zu einem
Ausgleich herangezogen worden sei. Im Hinblick auf den Teil des negativen Kapitalkontos, der auf nicht abziehbare
Betriebsausgaben zurückgehe, sei allerdings zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung ein
Billigkeitserlass zu erwägen. Hierüber könne aber im Rahmen des anhängigen Verfahrens, das sich auf die
Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheids 1998 beschränke, ebenso wenig entschieden werden, wie über die
von der Vorinstanz befürworteten weiteren Billigkeitsmaßnahmen.
12 8. Die Klägerin hat im Revisionsverfahren u.a. vorgetragen, dass --wie vom FG zutreffend entschieden-- der Ansatz
eines Veräußerungsgewinns gemäß § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG nur insoweit gerechtfertigt sei, als der Klägerin zuvor
mit steuerrechtlicher Wirkung Verluste zugerechnet worden seien. Eine rein rechnerische Ermittlung von Gewinnen
aus dem Wegfall negativer Kapitalkonten sei durch Sinn und Zweck der Vorschrift nicht gedeckt. Im Übrigen könne ein
solcher Gewinn erst dann berücksichtigt werden, wenn --entsprechend der Rechtsprechung des BFH zu § 17 EStG--
"mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts" nicht mehr gerechnet werden könne. Hieran
fehle es vorliegend, da das Anlagevermögen der KG wesentliche stille Reserven enthalten und der Mitgesellschafter
(H.) erhebliche Bürgschaften übernommen habe.
13 9. Das FA hat hierauf u.a. erwidert, dass die KG zwar nicht am Tag der Konkurseröffnung, aber aufgrund der
Verwertung ihres Vermögens innerhalb des Feststellungszeitraums 1998 "aufgehört habe zu existieren". Die nunmehr
geltend gemachten Bürgschaften des H. seien für die Höhe des gegenüber der Klägerin festzustellenden
Veräußerungsgewinns ohne Bedeutung.
14 10. Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
15 Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
16 B. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
17 I. Verfahrensfragen
18 1. Der Urteilsspruch der Vorinstanz, der das FA dazu verpflichtete, den Feststellungsbescheid vom 9. Mai 2001 dahin
zu ändern, dass der auf die Klägerin entfallende Auflösungsgewinn entfällt, kann bereits aus verfahrensrechtlichen
Gründen keinen Bestand haben. Das FG hat hierbei verkannt, dass dem Verpflichtungsbegehren durch die (zweite)
Einspruchsentscheidung vom 26. August 2002, mit der nicht nur der Änderungsantrag der Klägerin abgelehnt,
sondern auch der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, die Grundlage entzogen worden ist (vgl. BFH-Urteil
vom 1. August 1984 V R 91/83, BFHE 141, 492, BStBl II 1984, 788). Der Klageantrag war deshalb entsprechend
seiner ursprünglichen (schriftlichen) Fassung dahin auszulegen, dass die Klägerin im Sinne einer --gegenüber dem
Verpflichtungsbegehren vorrangigen-- Anfechtungsklage die Änderung des Feststellungsbescheids durch
gerichtlichen Ausspruch begehrt (§ 100 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183,
BStBl II 2009, 772). Der Zulässigkeit der von der Klägerin erhobenen (Anfechtungs-)Klage steht auch nicht entgegen,
dass die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung gleichsteht
und deshalb der Steuerpflichtige (grundsätzlich) befugt ist, hiergegen Einspruch einzulegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss
vom 30. Juni 1997 V B 131/96, BFH/NV 1998, 817). Ein solcher weiterer außergerichtlicher Rechtsbehelf (§ 44 Abs. 1
FGO) kommt nach ständiger Rechtsprechung nicht in Betracht, wenn --wie vorliegend-- der Vorbehalt der
Nachprüfung mit der Einspruchsentscheidung des FA aufgehoben wird und deshalb unmittelbar der Rechtsbehelf der
Klage eröffnet ist (BFH-Urteil vom 4. August 1983 IV R 216/82, BFHE 139, 135, BStBl II 1984, 85).
19 2. Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob über die Klage ohne
Beiladung weiterer Verfahrensbeteiligter entschieden werden kann.
20 a) Die Klagebefugnis einer Personengesellschaft (hier: der KG) als Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1
Halbsatz 1 FGO und damit das Erfordernis ihrer Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) erstreckt sich selbst auf solche
Streitfragen, die den Kläger (= beteiligten Mitunternehmer) i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angehen
(Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 6.Aufl., § 48 Rz 12, m.w.N.); sie besteht, da die Gewinnfeststellung zu den
konkursfreien Angelegenheiten gehört, auch nach Eröffnung des Konkursverfahrens grundsätzlich fort mit der Folge,
dass die Personengesellschaft durch ihre Liquidatoren (§ 146 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--) vertreten
wird (BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 5/03, BFHE 207, 424, BStBl II 2005, 215).
21 aa) Zwar erlischt die Beteiligtenfähigkeit der Gesellschaft mit ihrer rechtlichen oder faktischen Vollbeendigung. Auch
ist in der BFH-Rechtsprechung anerkannt, dass bei Ungewissheit über das Fortbestehen einer Personengesellschaft
dann von ihrer Beiladung (einzelfallbezogen) abgesehen werden kann, wenn sie nach den äußeren Umständen
(tatsächliche Einstellung des Betriebs, völlige Vermögenslosigkeit) faktisch beendet ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom
6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186). Hiervon unberührt bleibt allerdings, dass sowohl eine
rechtliche als auch eine faktische Vollbeendigung ausgeschlossen ist, wenn im Rahmen einer Liquidation nach den
§§ 145 ff. HGB die Gesellschafter noch Nachschüsse zur Begleichung der Gesellschaftsschulden erbringen (BFH-
Urteile vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV
1993, 457; vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307). Gleiches muss dann gelten, wenn
das Konkursverfahren deshalb nicht abgeschlossen ist, weil der Konkursverwalter ausstehende Einlagen der
Gesellschafter oder für die Gläubigerbefriedigung nach § 171 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 HGB a.F. benötigte Beträge
einfordert (vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 424, BStBl II 2005, 215; Kilger/Karsten Schmidt, 17. Aufl., § 209 KO Anm.
2.d). Demgemäß bedarf es auch im Streitfall der Aufklärung durch die Vorinstanz, ob --wie im Rahmen der mündlichen
Verhandlung vor dem FG ausdrücklich vorgetragen worden ist-- "die Klägerin Ratenzahlungen, die im
Zusammenhang mit dem streitbefangenen Konkursverfahren stünden, in Höhe von ca. 1000 EUR erbring(t)".
22 bb) Der Senat ist zwar befugt, den Sachverhalt insoweit selbst aufzuklären und --ggf.-- die Beiladung der KG im
Revisionsverfahren auszusprechen (§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO). Er macht von dieser Befugnis jedoch im Rahmen des
ihm zustehenden Ermessens deshalb keinen Gebrauch, weil die bisherigen tatsächlichen Feststellungen der
Vorinstanz auch in der Sache keine abschließende Entscheidung des Rechtsstreits ermöglichen (vgl. nachfolgend zu
B.II.2.).
23 b) Das FG hat die T-GmbH (Komplementärin) nicht zum Klageverfahren beigeladen. Dies dürfte im Ergebnis nicht zu
beanstanden sein.
24 aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist der Gewinn aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos mit dem Ansatz
eines gleich hohen und im Regelfall bei der Komplementär-GmbH zu berücksichtigenden Verlustes verbunden mit der
Folge, dass die Komplementärin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO (früher: § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.) i.V.m. § 60 Abs. 3
FGO beizuladen ist. Dies gilt grundsätzlich auch für eine zwischenzeitlich gelöschte Komplementärin (vgl. --auch zur
Bestellung eines Nachtragsliquidators oder Prozesspflegers-- BFH-Urteil vom 10. November 1993 I R 68/93, BFH/NV
1994, 798). Einer Beiladung der GmbH bedarf es nur dann nicht, wenn die Entscheidung über die Gewinn- und
Verlustzurechnung für die (gelöschte) GmbH keine steuerlichen Folgen haben könnte (Senatsurteil vom 12.
November 1992 IV R 105/90, BFH/NV 1993, 315).
25 bb) Nach den dem Senat zugänglichen Unterlagen ist davon auszugehen, dass letzterer Vorbehalt auch für das
anhängige Verfahren zum Tragen kommt. Allerdings ist den Akten zu entnehmen, dass der T-GmbH mit den
Feststellungsbescheiden 1996 und 1997 (positive) gewerbliche Einkünfte in Höhe von jeweils 5.000 DM zugewiesen
wurden, für die einerseits der Freibetrag nach § 24 des Körperschaftsteuergesetzes 1998 (KStG 1998) nicht zu
gewähren war (BFH-Urteil vom 5. Juni 1985 I R 163/81, BFHE 144, 163, BStBl II 1985, 634), deren steuerliche
Belastung aber andererseits aufgrund des Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1 EStG 1998 (i.V.m. § 8 Abs. 1 und Abs. 4
KStG 1998) --mit der Folge eines Körperschaftsteuererstattungsanspruches-- vermieden werden konnte. Gleichwohl
dürfte die Entscheidung über das Begehren der Klägerin (kein Ansatz eines Gewinns aus dem Wegfall ihres
negativen Kapitalkontos) für die T-GmbH keine steuerlichen Folgen auslösen, weil nach dem der Klägerin bekannt
gegebenen Feststellungsbescheid 1998 die für das Streitjahr insgesamt angesetzten Veräußerungsgewinne
(5.224.432,86 DM) nicht durch entsprechende Verlustfeststellungen ausgeglichen wurden; vielmehr blieb der
ausgewiesene Verlust (insgesamt 388.597 DM) gegenüber dem zunächst ergangenen Erstbescheid unverändert und
legt deshalb die Annahme nahe, dass --im Einklang mit der zur Feststellungserklärung 1998 eingereichten
Erläuterung-- der T-GmbH lediglich eine Haftungsvergütung in Höhe von 417 DM zugerechnet wurde. Eine Beiladung
der T-GmbH käme hiernach nicht in Betracht (vgl. Senatsurteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33,
BStBl II 1997, 277, zu 2.). Gleichwohl wird das FG --zur Erlangung der für eine abschließende Entscheidung über die
Verfahrensbeteiligung der Komplementärin erforderlichen Gewissheit-- den Sachverhalt auch insoweit im zweiten
Rechtsgang aufzuklären haben.
26 c) Nach dem bisherigen Sachstand bestehen ferner keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass Herr H., der
neben der Klägerin als Kommanditist an der KG beteiligt war, zum Klageverfahren beizuladen ist.
27 aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass Gegenstand des Rechtsstreits nicht nur der Gewinn der Klägerin aus dem
Wegfall ihrer negativen Kapitalkonten, sondern --wie zu B.II.1.a der Gründe dieses Urteils darzulegen sein wird-- die
Höhe des der Klägerin zuzurechnenden Anteils am Aufgabegewinn der KG ist. In diesen Ergebnisanteil gehen auch
die Gewinne ein, die die KG aus der Veräußerung ihres Vermögens erzielt hat; sie sind entsprechend dem hierfür
vorgesehenen Verteilungsschlüssel den Kapitalkonten der Gesellschafter der KG und damit anteilig auch dem
Kapitalkonto des H. zuzurechnen (vgl. --auch zur handels- und steuerrechtlichen Schlussbilanz-- Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 169 f.;
Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 16 Rz 290, m.w.N.).
28 bb) Mit Rücksicht auf eine (mögliche) gerichtliche Entscheidung über diesen, das Gesamthandsvermögen der KG
betreffenden Teil des Aufgabegewinns der Kommanditisten kann eine Verfahrensbeteiligung des H. nur dann in
Betracht kommen, wenn --nach den Erläuterungen zu B.I.2.a der Gründe dieses Urteils-- die KG rechtlich und faktisch
vollbeendet und deshalb nicht zum anhängigen Verfahren beizuladen ist (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 FGO). Selbst
in diesem Fall wird es jedoch nach dem gegenwärtigen Sachstand an einer für das Klagerecht nach § 48 Abs. 1 Nr. 2
FGO erforderlichen Beschwer des H. fehlen (vgl. dazu Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 201,
m.w.N.), weil der Anteil des H. an etwaigen stillen Reserven des Gesamthandsvermögens zugleich zu einer
Minderung seines negativen Kapitalkontos (Stand gemäß Einspruchsentscheidung vom 26. August 2002:
2.995.545,40 DM) und damit zu einer Minderung seines "Wegfallgewinns" führen würde. Abweichendes könnte sich
nur dann ergeben, wenn die in der Revisionsinstanz erstmals geltend gemachten "erheblichen" Bürgschaften des H. --
gleich Einlagen-- den Gewinn aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos ausgeglichen hätten und damit der von
H. erzielte Aufgabeverlust um seinen Anteil an den stillen Reserven des Konkursvermögens zu mindern wäre (vgl. zu -
-ggf. nachträglich zu berücksichtigenden-- Bürgschaften BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 36/95, BFH/NV 1997,
216; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15a Rz 16, 25). Das FG wird deshalb, sollte die KG nicht beizuladen sein, im zweiten
Rechtsgang die Klägerin zur Substantiierung ihres Vorbringens aufzufordern und die Höhe der von H.
übernommenen Bürgschaften zu überprüfen haben.
29 3. Zu Recht hat die Vorinstanz den Feststellungsbescheid ungeachtet dessen einer inhaltlichen (materiell-rechtlichen)
Prüfung unterzogen, dass die Klägerin gegen die (erste) Einspruchsentscheidung vom 3. September 2001 keine
Klage erhoben hat. Der Rechtsbehelfsbescheid ist hierdurch zwar formell bestandskräftig (unanfechtbar) geworden.
Aufgrund des (fortbestehenden) Nachprüfungsvorbehalts ist der Feststellungsbescheid jedoch nicht materiell in
Bestandskraft erwachsen (§ 172 Abs. 1 AO; vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 V R 50/94, BFHE 185, 82, BStBl II
1998, 420); er konnte deshalb --selbst ohne Antrag der Klägerin-- vom FA jederzeit überprüft und zu Lasten oder zu
Gunsten der Klägerin geändert werden (§ 164 Abs. 2 AO). Ausgeschlossen ist damit zugleich, dem
Einspruchsbescheid eine der Rechtskraft eines gerichtlichen Urteils (s. dazu § 110 FGO; BFH-Urteil vom 7. Februar
1990 I R 145/87, BFHE 161, 387, BStBl II 1990, 1032) vergleichbare Bindungswirkung zuzumessen (BFH-Urteil vom
11. Dezember 1996 X R 228/93, BFH/NV 1997, 407; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
164 AO Rz 37, 46; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 172 AO Rz 46). Demgemäß bestehen auch keine Bedenken
dagegen, dass --wie vorliegend-- die Klägerin nach Abschluss des ersten Einspruchsverfahrens die Änderung des
Feststellungsbescheids gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO beantragt und nach Durchführung eines weiteren (zweiten und
erfolglosen) außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens (§ 44 FGO) Klage erhebt (s. hierzu auch oben zu B.I.1.).
30 II. Materiell-rechtliche Fragen
31 1. Betriebsaufgabe
32 Das FG hat die Rechtmäßigkeit des gegenüber der Klägerin festgestellten Aufgabegewinns (Veräußerungsgewinns)
nach der Regelung des § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG 1998 (heute: § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG) beurteilt, der zufolge der
Betrag des negativen (steuerbilanziellen) Kapitalkontos eines Kommanditisten, der auf ausgleichs- oder
abzugsfähigen Verlusten beruht und den er bei Auflösung der Gesellschaft nicht ausgleichen muss, als
Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 EStG gilt. Es ist hierbei davon ausgegangen, dass die Vorschrift --trotz ihrer
systematischen Stellung-- auch für Verluste eingreift, die im Geltungsbereich des § 15a EStG anfallen und nach Abs. 1
Sätze 2 und 3 dieser Bestimmung (sog. überschießende Außenhaftung) ausgleichsfähig sind (vgl. hierzu BFH-Urteil
vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253, zu II.5.; Schmidt/Wacker, a.a.O., 28. Aufl., § 15a
Rz 242); der hiernach anzusetzende Veräußerungsgewinn (rd. 179.390 DM) sei aber um die festgestellten
verrechenbaren Verluste zu kürzen.
33 a) Abgesehen davon, dass der Senat Letzterem nicht folgen könnte, hat das FG außer Acht gelassen, dass die
Aufgabe des Gewerbebetriebs einer KG gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1998 nach den Grundsätzen der sog.
verdrängenden Konkurrenz (vgl. Senatsurteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725) jedenfalls dann
gegenüber der Regelung des § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG 1998 vorrangig ist, wenn beide Tatbestände im nämlichen
Gewinnermittlungszeitraum (hier: Wirtschaftsjahr 1998) verwirklicht werden. Ein solcher Vorrang zu Gunsten der
Betriebsaufgabe ergibt sich daraus, dass die (verdrängte) Bestimmung des § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG 1998 lediglich
auf eine Neutralisierung der vor der Auflösung der KG zugerechneten ausgleichsfähigen Verluste zielt (vgl. BTDrucks
8/3648, S. 25 f.), während der nach § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 EStG zu ermittelnde Aufgabegewinn des Kommanditisten,
d.h. sein Anteil am Gewinn aus der Aufgabe des Betriebs der KG, das Ergebnis seiner gewerblichen Betätigung
insgesamt abschließt (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594). Er umfasst
deshalb nicht nur seinen Anteil am Gesellschaftsgewinn (Liquidationsgewinn) und die ihm im Zusammenhang mit der
Betriebsaufgabe entstandenen Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, sondern darüber hinaus
(grundsätzlich) auch den Gewinn aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos sowie sämtliche mit dem
Aufgabevorgang verbundenen Aufwendungen und die nach der Betriebsaufgabe fortbestehenden und in seiner
Sonderbilanz --z.B. wegen drohender Haftungsinanspruchnahmen-- auszuweisenden Belastungen (BFH-Urteile in
BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594; vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747).
34 b) Im Streitfall kann kein Zweifel darüber bestehen, dass die Klägerin den für den Zeitraum vom 1. Januar bis 3.
Februar 1998 (Konkurseröffnung) festgestellten und allen Gesellschaftern der KG zugerechneten laufenden Verlust
(388.597 DM) nicht angefochten hat und diese --verfahrensrechtlich selbständige-- Feststellung damit bestandskräftig
geworden ist. Dem Senat ist deshalb nicht nur eine materiell-rechtliche Überprüfung dieser Feststellung verwehrt (vgl.
hierzu Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 14, 19, m.w.N.); des Weiteren sind die der Verlustzurechnung zu Grunde
liegenden Buchwerte des Gesellschaftsvermögens --einschließlich der sich hieraus ergebenden weiteren Minderung
des Kapitalkontos der Klägerin-- bei der Bestimmung des Aufgabegewinns der KG sowie des hiervon auf die Klägerin
entfallenden Anteils als Eingangswerte (Aufgabeanfangsvermögen; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 290) verbindlich
zu übernehmen (BFH-Urteile vom 30. März 1999 VIII R 86/96, BFH/NV 2000, 15; in BFHE 170, 511, BStBl II 1993,
594). Demgemäß geht die Auflösung des negativen Kapitalkontos der Klägerin auch dann in ihren --tarifbegünstigten-
- Anteil am Aufgabegewinn ein, wenn --nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE
132, 244, BStBl II 1981, 164-- bereits vor Beginn des Streitjahrs (1998) die Voraussetzungen für einen laufenden
Gewinn aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos gegeben gewesen sein sollten (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., §
15a Rz 14, 19).
35 c) Der Senat kann offenlassen, ob mit dem angefochtenen Änderungsbescheid vom 9. Mai 2001 auch der --
gegenüber § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG 1998 vorrangige (s. oben)-- Tatbestand der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3
Satz 1 EStG als verfahrensrechtlich selbständige Besteuerungsgrundlage festgestellt worden ist. Selbst wenn man
dies verneinte, kann jedenfalls nach Aktenlage in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht zweifelhaft sein, dass der Betrieb
der KG im Streitjahr aufgegeben worden ist.
36 aa) Der Tatbestand der Betriebsaufgabe ist abgeschlossen, wenn der Inhaber des Betriebs (hier: die KG) seine
gewerbliche (betriebliche) Tätigkeit endgültig eingestellt und alle wesentlichen Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens entweder an mehrere Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt hat (BFH-Urteil
vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Der Rückbehalt von Wirtschaftsgütern, die nicht
zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, steht der Betriebsaufgabe nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 170,
511, BStBl II 1993, 594, zu II.1.d). Sie ist deshalb auch dann abgeschlossen, wenn --ggf. der Höhe nach bestrittene--
Geldforderungen (Außenstände) noch nicht eingezogen sind oder ungewiss ist, ob die Gesellschafter zum Ausgleich
ihrer Kapitalkonten herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, zu III.; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 16 Rz 195, m.w.N.). Demnach ist auch für das anhängige Verfahren von einer Aufgabe des Betriebs der KG
im Jahre 1998 (Streitjahr) auszugehen. Das FA hat hierzu im Revisionsverfahren ergänzend vorgetragen, dass der
Betrieb der KG bereits vor Konkurseröffnung eingestellt und das bewegliche Anlagevermögen der Gesellschaft noch
im Jahr 1998 über ein Auktionshaus veräußert worden sei; ab dem 1. Januar 1999 seien keine Umsätze mehr
angefallen, die Tätigkeit des Konkursverwalters habe sich auf die Geltendmachung der offenen Forderungen der KG
gegenüber Dritten beschränkt.
37 bb) Der Verwirklichung des Betriebsaufgabetatbestands steht nicht entgegen, dass das Konkursverfahren jedenfalls
im Streitjahr (1998) noch nicht beendet worden ist. Zwar erlischt die KG erst mit ihrer Vollbeendigung. Dieser Zeitpunkt
hat lediglich verfahrensrechtliche Bedeutung und ist mithin --wie ausgeführt (s. zu B.I.2.)-- für die Frage zu beachten,
ob die KG zum anhängigen Verfahren beizuladen ist. Die gewerbliche Tätigkeit der Gesellschaft kann jedoch --wie im
Streitfall-- bereits zuvor beendet worden sein (Senatsurteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003,
871, zu III.2.h).
38 cc) Die Feststellung eines nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Aufgabegewinns wird ferner nicht durch den Vortrag
des FA in Frage gestellt, nach dem die KG mit der GbR "X-Straße ...", an der die Kommanditisten zu insgesamt 80 %
beteiligt gewesen seien, einen --im ersten Halbjahr 1998 beendeten-- Mietvertrag geschlossen habe und das
Grundstück bis dahin nach der Übergangsregelung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
28. April 1998 IV B 2 -S 2241- 42/98 (BStBl I 1998, 583) zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung als
Sonderbetriebsvermögen bei der KG angesetzt worden sei. Selbst dann, wenn man weiterhin annimmt, dass es sich
bei dem Grundstück um eine für die KG wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt und --was der Senat nach den
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht zu beurteilen vermag-- die Klägerin ihren Grundstücksanteil zu
Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt haben sollte, wäre hierdurch die Annahme einer
tarifbegünstigten Betriebsaufgabe nicht ausgeschlossen.
39 Zwar setzt eine Betriebsaufgabe die Aufdeckung der stillen Reserven aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus
(BFH-Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342, zu 2.; Reiß in Kirchhof, EStG, 8.
Aufl., § 16 Rz 310; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 188). Auch können Billigkeits- bzw. Übergangsregelungen der
Finanzverwaltung zur Anpassung an eine geänderte Rechtsprechung des BFH unter bestimmten Voraussetzungen
von den Gerichten zu beachten sein (Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 86, m.N.). Da die Entscheidung über
eine abweichende Steuerfestsetzung oder eine abweichende Feststellung von Besteuerungsgrundlagen jedoch
Gegenstand eines eigenständigen Verwaltungsakts ist (§§ 163, 181 Abs. 1 AO), kann sie im Rahmen eines
gerichtlichen Rechtsstreits, in dem nur die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Änderungsbescheids zu beurteilen ist,
nicht geprüft und erst nach Durchführung des Billigkeitsverfahrens berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 18.
November 1998 X R 110/95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 20 f.).
Demnach muss auch im anhängigen Rechtsstreit die Übergangsregelung des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 583
außer Betracht bleiben. Abgesehen davon, dass --nach Aktenlage-- bereits in die Gewinnfeststellung 1997 keine
Sonderbetriebserträge Eingang gefunden haben, wurde jedenfalls für das Streitjahr (1998) kein Billigkeitsverfahren
zur Berücksichtigung des Grundstücks X-Straße ... als Sonderbetriebsvermögen durchgeführt. Es ist deshalb nach der
(geänderten) Rechtsprechung dem eigenen gewerblichen Vermögen der GbR (Besitzgesellschaft) zuzuordnen (BFH-
Urteil vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93) mit der Folge, dass der --vorliegend zu
beurteilende-- Tatbestand der Betriebsaufgabe ungeachtet dessen zu bejahen ist, ob die Kommanditisten ihre
Grundstücksanteile zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder unter Aufdeckung der stillen
Reserven in ihr Privatvermögen übernommen haben. Folge hiervon ist allerdings auch, dass der vom FA im
Revisionsverfahren gleichfalls vorgetragene Wegfall der Mietschulden der KG bei der Entscheidung über das
Begehren der Klägerin unter Beachtung des sog. Verböserungsverbots (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; Gräber/von Groll,
a.a.O., § 96 Rz 5) zu berücksichtigen sein kann (s. nachfolgend zu B.II.2.a).
40 2. Höhe des Aufgabengewinnanteils der Klägerin
41 Da die bisherigen Feststellungen der Vorinstanz keine Entscheidung über die Höhe des von der Klägerin erzielten
Aufgabegewinns erlauben, ist das Urteil des FG auch aus diesem Grunde aufzuheben und die Sache zur Aufklärung
des Sachverhalts und zur erneuten Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Der Senat sieht deshalb auch
keine Veranlassung, zu sämtlichen denkbaren Sachverhaltsvarianten, die Einfluss auf die Entscheidung über das
Klagebegehren haben könnten, Stellung zu nehmen. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des
Rechtsstreits weist er jedoch auf folgende, bei der Bestimmung des Aufgabegewinns der Klägerin zu beachtenden
Gesichtspunkte hin:
42 a) Wie bereits erläutert, gehen im Ausgangspunkt auch die im Konkursverfahren aus der Veräußerung des
Gesamthandvermögens der KG realisierten stillen Reserven in den Betriebsaufgabegewinn ein. Sie erhöhen damit
nach dem maßgeblichen Verteilungsschlüssel auch die Kapitalkonten der Kommanditisten (s. oben zu B.I.2.c der
Gründe) und bedingen zugleich eine Minderung des aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten anzusetzenden
Gewinns. Gleiches gilt, soweit die rückständigen Mietschulden der KG (Stand zum 3. Februar 1998: 102.600 DM)
entsprechend dem Revisionsvortrag des FA aufgrund ihres eigenkapitalersetzenden Charakters gewinnwirksam
auszubuchen gewesen sein sollten.
43 b) Vorbehaltlich einer Ausgleichsverpflichtung (s. nachfolgend zu c) umfasst der Anteil der Klägerin am
Aufgabegewinn der KG auch den Gewinn aus der Auflösung ihres negativen Kapitalkontos (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, zu C.II./III.). Gegen den Ansatz eines solchen Wegfallgewinns
lässt sich nicht einwenden, dass --nach Aktenlage-- weder der T-GmbH (Komplementärin) noch Herrn H.
(Kommanditist) ein dem Auflösungsgewinn korrespondierender Verlust zugewiesen wurde. Diese Handhabung ist
zwar materiell-rechtlich unzutreffend; sie nimmt aber auf die gegenüber der Klägerin getroffene Feststellung zur Höhe
ihres Anteils am Aufgabegewinn keinen Einfluss und vermag deshalb auch deren Rechtmäßigkeit nicht in Frage zu
stellen.
44 aa) Gegenstand des Auflösungsgewinns der Klägerin ist nicht nur der Teil ihres negativen Kapitalkontos, der auf
ausgleichsfähige Verluste zurückzuführen war (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II
1981, 164). Gleiches gilt für die von ihrem Kapitalkonto abgesetzten und nach § 15a EStG lediglich verrechenbaren
Verluste. Auch unter Geltung dieser Bestimmung sind --wie dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zweifelsfrei zu
entnehmen ist-- Verluste, die zum Entstehen eines negativen Kapitalkontos führen oder ein solches Konto erhöhen, in
Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Beurteilung steuerrechtlich dem Kommanditisten zuzurechnen. Die
Regelung erkennt mithin das negative Kapitalkonto des Kommanditisten an, verleiht ihm aber nur die Wirkung eines
Verlustvortrags (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, zu C.I.6.; BFH-Urteil
vom 16. Mai 2002 IV R 58/00, BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748: "aufgeschobener Verlustausgleich"). Die hiernach --
spätestens bei Beendigung der Betriebsaufgabe-- gebotene Auflösung des durch verrechenbare Verluste
entstandenen negativen Kapitalkontos (vgl. § 167 Abs. 3 HGB) bleibt im Ergebnis allerdings ohne
ertragsteuerrechtliche Auswirkung, da der (bilanzielle) Wegfallgewinn --wie vom FA zu Recht angenommen-- um den
für den Kommanditisten festgestellten verrechenbaren Verlust zu mindern ist (Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 58; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 243; R 15a Abs. 4 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2008; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, zu III.2.e).
45 bb) In den Auflösungsgewinn der Klägerin ist ferner der Teil ihres negativen Kapitalkontos einzubeziehen, der auf
überhöhte Entnahmen (Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 169 Rz 7; MünchKommHGB/Grunewald, § 169 Rz 4, 9)
zurückzuführen war. Entnahmen, die den Anfall eines negativen Kapitalkontos bedingen (oder ein solches Konto
weiter belasten), werden dem Mitunternehmer aufgrund der Hinzurechnungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
nicht als Verluste zugerechnet. Soweit sie jedoch nicht zurückzuerstatten sind (§ 167 Abs. 3 HGB; s. nachfolgend zu
c), erhöhen Entnahmen --gleich einer nachträglichen Änderung der Gewinnverteilung-- den aus der
mitunternehmerischen Beteiligung erzielten Vermögenszuwachs des Gesellschafters. In der Rechtsprechung des BFH
ist deshalb bereits mehrfach darauf hingewiesen worden, dass das auf überhöhten Entnahmen beruhende negative
Kapitalkonto selbst dann gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn auf die Geltendmachung von Ausgleichsansprüchen
angesichts der Vermögenslage des Kommanditisten (Mitunternehmers) verzichtet wird (BFH-Urteil vom 7. Dezember
1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300; BFH-Beschluss vom 24. März 1993 IV B 79/92, BFH/NV 1993, 658;
gl.A. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 15a Rz 58, a.E.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 472; Verfügung der
Oberfinanzdirektion München vom 7. Mai 2004 S 2241-26 St 41/42, Finanz-Rundschau --FR-- 2004, 731, zu 1.2. a.E.).
46 cc) Zu Recht hat das FA mit dem angefochtenen Bescheid schließlich auch den Teil des negativen Kapitalkontos, der
auf nach § 4 Abs. 5 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben beruhte, in den gegenüber der Klägerin
festzustellenden Auflösungsgewinn eingestellt.
47 Ausgaben (Aufwendungen), die der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 EStG unterliegen, sind einerseits dadurch
gekennzeichnet, dass sie aufgrund ihrer betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG) das steuerbilanzielle
Vermögen der Personengesellschaft (hier: der KG) und damit --anteilig-- auch das Kapitalkonto der Mitunternehmer
(hier: der Kommanditisten) belasten; andererseits dürfen sie den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 EStG) mit der
Folge, dass die aus der Steuerbilanz abgeleiteten Gewinnanteile der Mitunternehmer zu erhöhen bzw. die ihnen
zugerechneten Verlustanteile zu kürzen sind.
48 Da die Geltung des Abzugsverbots nicht nur für Zwecke der laufenden Gewinnermittlung, sondern auch bei
Beendigung der betrieblichen Beteiligung des Kommanditisten beachtet werden muss, kann kein Zweifel darüber
bestehen, dass dann, wenn im Falle einer Betriebsaufgabe der Kommanditist die auf die nicht abziehbaren
Betriebsausgaben zurückgehende Vermögensminderung (Belastung seiner Kapitalkontos) --sei es durch Einlagen,
sei es durch Anteile an den (Liquidations-)Gewinnen-- neutralisiert, das zur Ermittlung seines Aufgabegewinnanteils
nach § 16 Abs. 2 EStG anzusetzende Schlusskapitalkonto nicht (gewinnmindernd) um die ihm zuvor außerbilanziell
zugerechneten Betriebsausgaben zu bereinigen (d.h. zu erhöhen) ist. Hieran anknüpfend hat der Kommanditist, der
seinen Mitunternehmeranteil veräußert, auch den Teil seines --nicht durch Einlagen oder Gewinne ausgeglichenen (s.
oben)-- negativen Kapitalkontos zu versteuern, der auf nicht abziehbare Betriebsausgaben zurückgeht (Urteil des FG
Münster vom 21. Juli 1993 13 K 866/91 F, EFG 1994, 294; Urteilsanmerkung, EFG Beilage 3/1994, 10; vgl. --
einschließlich der Behandlung des Erwerbers bei negativem Kapitalkonto des Veräußerers-- Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 16 Rz 320, 499 ff.; a.A. Freundlieb, FR 1988, 219, 221). Der Grund hierfür ist zum einen darin zu sehen, dass die
Belastung des Kommanditisten, das Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, mit der Veräußerung
entfällt und nunmehr auf den Anteilserwerber übergeht (vgl. Senatsurteil vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174,
413, BStBl II 1994, 745, zu 5.a; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 473); zum anderen stellt nur diese Handhabung
sicher, dass die Rechtsfolge des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 EStG nicht durch die Veräußerung des
Kommanditanteils aufgehoben wird. Nichts anderes kann deshalb gelten, soweit im Zuge der Liquidation einer KG
das auf nicht abziehbaren Betriebsausgaben beruhende negative Kapitalkonto des Kommanditisten weder durch
Einlagen noch durch seine Anteile an den Liquidationsgewinnen zurückgeführt wird. Da auch in dieser Konstellation
die Pflicht zum Kapitalkontenausgleich vom Komplementär (bzw. den anderen Mitgesellschaftern) zu tragen und
deshalb das negative Kapitalkonto des Kommanditisten auf diesen --mit der Folge eines nicht von der
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 EStG betroffenen Verlusts-- umzubuchen ist (vgl. zu Letzterem
Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, S. 779; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 132,
244, BStBl II 1981, 164), muss für den Kommanditisten --wiederum zur Wahrung der Rechtsfolge des § 4 Abs. 5 EStG--
auch insoweit ein Wegfallgewinn angesetzt werden, als das übergegangene-- und nicht durch Einlagen oder
Liquidationsgewinnanteile ausgeglichene-- negative Kapitalkonto auf nicht abziehbaren Betriebsausgaben beruhte.
49 c) Wie bereits angesprochen, wird der Aufgabegewinn eines Kommanditisten nicht nur durch seinen Anteil an den
Liquidationsgewinnen sowie der Auflösung des verbleibenden negativen Kapitalkontos bestimmt. Vielmehr ist der
hiernach sich ergebende Betrag um drohende Haftungsinanspruchnahmen im Zusammenhang mit der Beteiligung
dadurch zu kürzen, dass die Haftungsbeträge in einer Sonderbilanz des Kommanditisten zurückgestellt werden.
Hierzu gehören nicht nur Bürgschaftsverpflichtungen (BFH-Urteil in BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747), sondern
gleichermaßen Verbindlichkeiten auf Rückerstattung überhöhter Entnahmen selbst insoweit, als sie die Haftsumme
des Kommanditisten und damit seine Einstandpflicht gegenüber den Gläubigern der KG überschreiten (§ 172 Abs. 4
HGB; zur Haftung aufgrund Überentnahmen vgl. Baumbach/Hopt, a.a.O., § 172 Rz 6; zu den Kompetenzen des
Konkursverwalters s. Kilger/Karsten Schmidt, 17. Aufl., § 209 KO Anm. 2.d aa/bb). Auch für den Ansatz einer solchen
Rückzahlungsverpflichtung (Rückstellung) ist es mithin im Ausgangspunkt unerheblich, ob der Kommanditist
zahlungsfähig und damit in der Lage ist, sie zu erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747). Eine exakte
Bestimmung der Rückzahlungsverbindlichkeiten der Klägerin zum Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufgabe
(1998) wird sich jedoch deshalb erübrigen, weil in die Ermittlung des Aufgabegewinns (Veräußerungsgewinns) auch
Ereignisse einzubeziehen sind, die nach der Betriebsaufgabe (Betriebsveräußerung) eintreten, und deshalb auch in
dem Erlass eines Anspruchs auf Ausgleich zurückgewährter Einlagen oder in dem Verzicht auf die Geltendmachung
einer solchen Forderung ein materiell-rechtlich rückwirkendes Ereignis zu sehen ist, das nachträglich auf die Höhe
des dem Kommanditisten zuzurechnenden Aufgabegewinnanteils einwirkt (vgl. allgemein Beschlüsse des Großen
Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 1/92, BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894; vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172,
66, BStBl II 1993, 897; zu Bürgschaften s. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 216; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 25). Da
das FG die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung
zu beurteilen hat (§§ 100 Abs. 1, 96 Abs. 1 FGO) und hierbei --vorbehaltlich einer Wesensänderung des
Steuerbescheids-- auch (materiell-rechtlich) rückwirkende Ereignisse zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 28. Juli
2005 III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 110 FGO Rz 5, 7), wird die
Vorinstanz im zweiten Rechtsgang zur Bestimmung des Aufgabegewinnanteils der Klägerin auch zu ermitteln haben,
in welchem Umfang die Klägerin tatsächlich Entnahmen und zurückgewährte Einlagen ausgeglichen hat bzw. in
welchem Umfang eine Rückzahlungsverpflichtung noch besteht.
50 3. Der (hilfsweise angestellten) Erwägung des FG, von der Feststellung eines Aufgabegewinns --wegen sachlicher
Unbilligkeit (§ 163 AO)-- mit Rücksicht darauf abzusehen, dass das negative Kapitalkonto der Klägerin (auch) durch
verrechenbare Verluste entstanden sei, ist nicht weiter nachzugehen, weil --wie ausgeführt-- der Auflösungsgewinn
bereits aus Rechtsgründen um die der Klägerin zugerechneten verrechenbaren Verluste gemäß § 15a EStG zu
mindern ist. Eine --von der materiell-rechtlichen Beurteilung-- abweichende Feststellung aus Billigkeitsgründen käme
aber auch dann nicht in Betracht, wenn die Ausführungen der Vorinstanz dahin zu verstehen sein sollten, dass unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 6. September 2005 X B 22/05, BFH/NV
2006, 11, m.w.N.) ein Auflösungsgewinn insoweit nicht festgestellt werden dürfe, als das (negative) Kapitalkonto auf
ausgleichsfähigen Verlusten beruhe, die sich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der Klägerin nicht
ausgewirkt hätten. Der Senat sieht für den Streitfall keine Veranlassung, sich hiermit inhaltlich auseinanderzusetzen.
Abgesehen davon, dass das FG es unterlassen hat, die Höhe der der Klägerin zugerechneten ausgleichsfähigen
Verluste sowie deren bisherige steuerliche Auswirkung (Verlustnutzung) in nachvollziehbarer Weise zu erläutern, hat
die Vorinstanz verkannt, dass --wie erläutert (s. oben zu B.II.1.c cc)-- Billigkeitsentscheidungen nach § 163 AO
Gegenstand eines eigenständigen Verwaltungsverfahrens sind. Da sich die vom Prozessbevollmächtigten verfasste
Klageschrift jedoch (zweifelsfrei) ausschließlich gegen die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids gerichtet hat,
ist bereits aus diesem Grund der vom FG befürwortete Billigkeitssausspruch ausgeschlossen. Demnach kann es --
entgegen der Einschätzung des FG-- auch keine Rolle spielen, ob dem für den Erlass des Feststellungsbescheids
zuständigen Betriebsstättenfinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) zugleich die Steuerfestsetzung gegenüber den
Mitunternehmern obliegt (§§ 19, 20 AO).