Urteil des BFH vom 15.12.2006
BFH (kirchensteuer, festsetzung, aufteilung, bemessungsgrundlage, berechnung, einspruch, gabe, einkünfte, höhe, ige)
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 28.11.2007, I R 7/07
Rechtsbehelf gegen die verhältnismäßige Aufteilung der Einkommensteuerbeträge bei glaubensverschiedener Ehe
Tatbestand
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I. Streitpunkte sind, ob bei der verhältnismäßigen Aufteilung der Einkommensteuerbeträge zusammen veranlagter
Ehegatten zur Bemessung der in Nordrhein-Westfalen bei glaubensverschiedener Ehe erhobenen Kirchensteuer die
aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfreien Einkünfte nach Maßgabe von § 51a Abs. 2 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) einzubeziehen sind und ob Einwendungen gegen diesbezügliche
Festsetzungen gegenüber dem Finanzamt oder gegenüber der Kirchenbehörde geltend zu machen sind.
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Die in Nordrhein-Westfalen wohnhafte Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Mitglied der römisch-
katholischen Kirche; ihr Ehemann gehört keiner Kirche an. Die Eheleute wurden für das Streitjahr 2003 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Beide erzielten auch Einnahmen aus Kapitalvermögen, die dem Halbeinkünfteverfahren
unterliegen (§ 3 Nr. 40 EStG 2002). Die Halbeinkünfte jedes Ehegatten betrugen 12 500 EUR. Auf der Grundlage
eines zu versteuernden Einkommens der Eheleute von 201 693 EUR (darin enthaltene Einkünfte der Klägerin von 82
072 EUR und des Ehemannes von 125 471 EUR) setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--)
gegen die Klägerin eine Kirchensteuer in Höhe von 3 141,18 EUR fest. Es berechnete die Kirchensteuer wie folgt:
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Zu versteuerndes Einkommen
201 693 EUR
steuerfreie Halbeinkünfte des Ehemannes
12 500 EUR
steuerfreie Halbeinkünfte der Klägerin
12 500 EUR
maßgebendes zu versteuerndes Einkommen 226 693 EUR
darauf entfallende (fiktive) Einkommensteuer
90 200 EUR
auf die Klägerin entfallen davon
34 902 EUR
davon 9 % Kirchensteuer
3 141,18 EUR
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Den auf die Klägerin entfallenden Anteil der Bemessungsgrundlage (34 902 EUR) hatte das FA wie folgt ermittelt:
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Einkünfte
Steuer lt. Grundtabelle
Ehemann
lt. ESt-Bescheid
125 471 EUR
steuerfreie Halbeinkünfte
+ 12 500 EUR
Summe
137 970 EUR
57 043 EUR
Klägerin
lt. ESt-Bescheid
82 072 EUR
steuerfreie Halbeinkünfte
+ 12 500 EUR
Summe
94 590 EUR
36 004 EUR
Steuer gesamt
93 047 EUR
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Anteil der Klägerin: 36 004/93 047 (38,96%) x 90 200 EUR = 34 902 EUR
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In der dem Bescheid angeschlossenen Rechtsbehelfsbelehrung heißt es u.a.: "Gegen die Festsetzung der
Kirchensteuer ist ebenfalls der Einspruch gegeben. Der Einspruch ist bei dem vorbezeichneten Finanzamt
einzureichen, wenn er sich gegen die Höhe der der Festsetzung zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage richtet.
Ein Einspruch gegen die Festsetzung der Kirchensteuer, der sich auf Gründe stützt, die nicht mit der Berechnung der
zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage zusammenhängen, ist insoweit bei dem zuständigen (erz)bischöflichen
Generalvikariat ... einzureichen."
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Die Klägerin legte gegen den Bescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 2003
Einspruch beim FA ein und machte geltend, dieses habe bei Berechnung der Kirchensteuer die auf die Klägerin
entfallende Bemessungsgrundlage unzutreffend ermittelt. Maßgebend sei die sich anteilig lt. Grundtabelle ergebende
Steuer allein für die steuerpflichtigen Einkünfte (Ehemann 125 471 EUR, Klägerin 82 072 EUR). Die steuerfreien
Halbeinkünfte seien in diese Verhältnisrechnung nicht einzubeziehen. Daher betrage der Anteil der Klägerin an der
festgesetzten Einkommensteuer nur 29 928/80 912 (36,99 %) x 90 200 EUR = 33 363 EUR, so dass die Kirchensteuer
mit lediglich 3 002,67 EUR zu bemessen sei.
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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 15. Dezember 2006 1 K 1824/05
Ki als unzulässig abgewiesen, weil nicht das "richtige" Vorverfahren durchgeführt worden sei. Über die
streitgegenständlichen Einwendungen der Klägerin müsse das Einspruchsverfahren beim bischöflichen
Generalvikariat und nicht beim FA durchgeführt werden.
10 Gegen das Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.
11 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
12 Die Klägerin beantragt (sinngemäß), die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
13 II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden
und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
14 1. Das Rechtsmittel des FA ist ungeachtet dessen zulässig, dass das FG die Klage als unzulässig abgewiesen hat.
Der Beklagte ist grundsätzlich auch dann beschwert, wenn die Klage statt durch Sachurteil durch Prozessurteil als
unzulässig abgewiesen worden ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. März 1986 VII B 164-
165/85, BFHE 146, 188; BFH-Urteil vom 5. August 1986 VII R 2-3/86, BFH/NV 1987, 195; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 10. Februar 1960 V C 14.58, BVerwGE 10, 148). Soweit es an der für die
Revision erforderlichen Beschwer fehlt, wenn der Beklagte nach dem Prozessurteil nicht mehr mit einer neuen Klage
überzogen werden kann (vgl. BVerwG-Urteil vom 10. April 1968 IV C 160.65, Neue Juristische Wochenschrift 1968,
1795; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., Vor § 115 Rz 17), liegt ein solcher Fall hier nicht vor. Denn das
FG hat die Klagen wegen des bei der falschen Behörde durchgeführten Vorverfahrens als unzulässig abgewiesen.
Danach wäre nach Durchführung des aus Sicht des FG "richtigen" Vorverfahrens eine Wiederholung der Klage mit für
das FA materiell nachteiligen Folgewirkungen nicht ausgeschlossen.
15 2. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht als unzulässig abgewiesen. Dem beklagten FA fehlt es an der
erforderlichen passiven Prozessführungsbefugnis.
16 a) Gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-
Westfalen in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 --KiStG NW-- (Gesetz- und Verordnungsblatt für
das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl NW-- 1975, 438), zuletzt geändert durch Gesetz vom 6. März 2001 (GVBl NW
2001, 103), entscheidet über den Einspruch gegen die Heranziehung zur Kirchensteuer die in der einschlägigen
Kirchensteuerordnung bestimmte Stelle. Im Streitfall ist dies gemäß § 15 Abs. 2 der Kirchensteuerordnung der
Diözese … --KiStO DE-- (vom 10. Dezember 1987, KABl 1989, 9, zuletzt geändert durch Verordnung vom 9.
November 1994, KABl 1995, 35) das bischöfliche Generalvikariat ... "Nur" diese Behörde ist gemäß § 14 Abs. 5 KiStG
NW, § 15 Nr. 5 KiStO DE im Klageverfahren zu beteiligen; ihr kommt mithin die ausschließliche passive
Prozessführungsbefugnis im Klageverfahren gegen den Kirchensteuerbescheid zu.
17 b) Die Rechtsbehelfsbestimmungen der § 14 KiStG NW, § 15 KiStO DE sind im Streitfall einschlägig.
18 aa) Der Senat hat die landesrechtlichen Bestimmungen des Kirchensteuergesetzes und der Kirchensteuerordnung in
eigener Zuständigkeit auszulegen und ist nicht an die Interpretation des FG gebunden. Denn es handelt sich gemäß §
118 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO um revisibles Landesrecht, weil § 14 Abs. 4 Satz 1 KiStG NW, § 15 Abs.
4 Satz 1 KiStO DE den Finanzrechtsweg eröffnen und § 14 Abs. 4 Satz 2 KiStG NW, § 15 Abs. 4 Satz 2 KiStO DE die
Vorschriften der Finanzgerichtsordnung insgesamt für anwendbar erklären (vgl. Senatsurteil vom 7. August 1985 I R
309/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42; BFH-Urteile vom 8. März 1995 II R 10/93, BFHE 177, 276, BStBl II 1995, 431,
und II R 58/93, BFHE 177, 288, BStBl II 1995, 438).
19 bb) Das FG hat Einspruch und Klage zutreffend dahin verstanden, dass sie sich gegen die im angefochtenen
Bescheid vorgenommene Festsetzung der Kirchensteuer und nicht gegen den Einkommensteuerbescheid als
Grundlagenbescheid für die Festsetzung der Kirchensteuer richten.
20 aaa) Die Klägerin hat bemängelt, dass das FA die aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfreien Einkünfte --
gegen deren grundsätzliche Hinzurechnung zur Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer nach Maßgabe von § 4
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 KiStG NW i.V.m. § 51a EStG 2002 die Klägerin nichts erinnert-- auch im Rahmen
der verhältnismäßigen Aufteilung der Einkommensteuerbeträge bei glaubensverschiedener Ehe nach § 7 Abs. 2 Satz
2 KiStG NW einbezogen hat.
21 bbb) Einwendungen gegen die verhältnismäßige Aufteilung der Einkommensteuerbeträge bei glaubensverschiedener
Ehe nach Maßgabe von § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW sind im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Festsetzung der
Kirchensteuer und nicht in jenem gegen den Einkommensteuerbescheid geltend zu machen. Allerdings ist die
Kirchensteuer nach Maßgabe von § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 KiStG NW i.V.m. § 51a EStG 2002
Folgesteuer zu der als Maßstabsteuer dienenden Einkommensteuer und stehen insoweit Kirchensteuerbescheid und
Folgesteuer zu der als Maßstabsteuer dienenden Einkommensteuer und stehen insoweit Kirchensteuerbescheid und
Einkommensteuerbescheid im Verhältnis Folge-/Grundlagenbescheid (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 2001 I R
41/99, BFHE 194, 317, BStBl II 2001, 416; Senatsbeschluss vom 24. März 1999 I B 14/98, BFH/NV 1999, 1383).
Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid können nur durch Anfechtung dieses Bescheids und nicht durch
Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--).
22 Das Verhältnis Folge-/Grundlagenbescheid kann bei den Zuschlagsteuern nach § 51a EStG 2002 jedoch nur
hinsichtlich solcher Besteuerungsgrundlagen bestehen, die für die Festsetzung der Einkommensteuer als
Maßstabsteuer relevant sind und sich infolgedessen auf die Einkommensteuerfestsetzung auswirken können.
Hingegen kann der Einkommensteuerbescheid nicht als Grundlagenbescheid für die nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW
vorzunehmende anteilige Berechnung der Kirchensteuer bei Zusammenveranlagung in glaubensverschiedener Ehe
angesehen werden, die ausschließlich der Bemessung der Kirchensteuer als Zuschlagsteuer dient, die aber für die
Festsetzung der Einkommensteuer keinerlei Bedeutung hat. Diese Berechnung ist nicht Bestandteil der Festsetzung
der Einkommensteuer, sondern sie ist unabhängig von dieser originär und ausschließlich im Verfahren über die
Festsetzung der Kirchensteuer vorzunehmen; dagegen erhobene Einwendungen sind folglich nur im Rahmen dieses
Verfahrens geltend zu machen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 28. November 2007 I R 99/06, BFHE 221, 288, zur
Zugehörigkeit der Modifikationen der Einkommensteuer zum Zweck der Bemessung der Kirchensteuer nach § 51a
Abs. 2 EStG 2002 zum Verfahren der Kirchensteuerfestsetzung; allgemein zu unabhängigen Entscheidungen im
Folgebescheid: Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 351 AO Rz 46). Das FA bedenkt bei
seiner abweichenden Sichtweise nicht, dass ein allein auf eine unzutreffende Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG
NW gestützter Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid unzulässig wäre, weil diese Aufteilung nicht zu
den Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer gehört und deren festzusetzende Höhe unberührt lässt.
23 Da es an einer gesetzlichen Bestimmung fehlt, aufgrund derer die nach Maßgabe von § 51a Abs. 2 EStG 2002 zu
ermittelnde "fiktive" Einkommensteuer verfahrensrechtlich zu isolieren und nach § 157 Abs. 2 Halbsatz 2, § 179 Abs. 1
AO gesondert festzustellen ist, kann ihre Bemessung auch nicht als eigenständiger Grundlagenbescheid für die
Kirchensteuerfestsetzung isoliert angefochten werden.
24 Ein anderes Ergebnis lässt sich nicht aus der vom FA angeführten Begründung ableiten, die in
Einkommensteuerfragen größere fachliche Kompetenz und Sachnähe sowie dessen bessere technische
Voraussetzungen lasse eine Befassung des FA --anstatt der kirchlichen Stellen-- mit der streitgegenständlichen
Problematik verwaltungsökonomisch sinnvoll erscheinen. Denn verwaltungsökonomische Gesichtspunkte vermögen
weder die Erstreckung der Feststellungswirkungen eines Grundlagenbescheids auf von diesem nicht umfasste
Regelungsgegenstände bewirken noch können sie gesetzlich vorgegebene Verwaltungszuständigkeiten abändern.
25 cc) Im Rechtsbehelfsverfahren nach § 14 KiStG NW, § 15 KiStO DE können Einwendungen gegen die
verhältnismäßige Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW geltend gemacht werden. Zwar heißt es in § 14 Abs. 6
KiStG NW, § 15 Abs. 6 KiStO DE, Einwendungen gegen die zugrunde gelegte Maßstabsteuer seien unzulässig.
"Maßstabsteuer" in diesem Sinne ist aber die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Einkommensteuer und nicht
die Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW. Die einschränkenden
Bestimmungen in § 14 Abs. 6 KiStG NW, § 15 Nr. 6 KiStO DE --wie auch die vergleichbare bundesrechtliche Regelung
für Zuschlagsteuern in § 51a Abs. 5 Satz 1 EStG 2002-- sind vielmehr so zu verstehen, dass damit der Grundsatz des
§ 351 Abs. 2 AO wiederholt wird, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nicht auch im Rahmen der
Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden können (vgl. Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 51a EStG Rz 37;
Pust in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 51a Rz 176; Blümich/Treiber, § 51a EStG Rz
80; Frotscher, EStG, § 51a Rz 39 f.). Danach sind lediglich solche Einwendungen ausgeschlossen, die
Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuerfestsetzung betreffen und im Rahmen der Anfechtung des
Einkommensteuerbescheids geltend gemacht werden können. Die verhältnismäßige Aufteilung der gemeinsamen
Einkommensteuer auf den kirchensteuerpflichtigen Ehegatten zum Zwecke der Berechnung der Kirchensteuer bei
glaubensverschiedener Ehe nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW gehört nach dem oben Gesagten nicht dazu.
26 Die gegenteilige Sichtweise würde dazu führen, dass Einwendungen gegen die Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Satz 2
KiStG NW weder im Verfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung noch in jenem gegen die Heranziehung zur
Kirchensteuer nach § 14 KiStG NW, § 15 KiStO DE geltend gemacht werden könnten. Denn mit dem Ausschluss aus
diesem Rechtsbehelfsverfahren wäre nicht zugleich ein anderes Rechtsschutzverfahren gegen die Berechnung der
"fiktiven" Einkommensteuer geschaffen. Insbesondere wäre dadurch nicht der Grundsatz beseitigt --hierfür fehlte es
dem Landesgesetzgeber auch an der Gesetzgebungskompetenz--, dass im Verfahren gegen die Festsetzung der
Einkommensteuer nur solche Einwendungen vorgebracht werden können, die sich auf die Höhe der
Einkommensteuer auswirken. Dass der Landesgesetzgeber eine solche Rechtsschutzlücke begründen wollte, die nur
unter Rückgriff auf die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes geschlossen werden könnte --mit der
Folge, dass dann nicht gemäß § 33 FGO der Finanzrechtsweg eröffnet wäre--, kann jedoch nicht angenommen
werden.
27 c) Ist mithin das FA nicht die im Klageverfahren zu beteiligende Behörde, fehlt es an dessen als
Sachurteilsvoraussetzung erforderlichen passiven Prozessführungsbefugnis und ist die Klage deshalb unzulässig
(vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1980 VII R 60/78, BFHE 130, 12, BStBl II 1980, 331; Gräber/ von Groll, a.a.O., § 63 Rz
1; Tipke, a.a.O., § 63 FGO Rz 9).