Urteil des BFH, Az. I R 7/07

Rechtsbehelf gegen die verhältnismäßige Aufteilung der Einkommensteuerbeträge bei glaubensverschiedener Ehe

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I. Streitpunkte sind, ob bei der verhältnismäßigen Aufteilung der Einkommensteuerbeträge zusammen veranlagter

Ehegatten zur Bemessung der in Nordrhein-Westfalen bei glaubensverschiedener Ehe erhobenen Kirchensteuer die

aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfreien Einkünfte nach Maßgabe von § 51a Abs. 2 Satz 2 des

Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) einzubeziehen sind und ob Einwendungen gegen diesbezügliche

Festsetzungen gegenüber dem Finanzamt oder gegenüber der Kirchenbehörde geltend zu machen sind.

2

Die in Nordrhein-Westfalen wohnhafte Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Mitglied der römisch-

katholischen Kirche; ihr Ehemann gehört keiner Kirche an. Die Eheleute wurden für das Streitjahr 2003 zusammen zur

Einkommensteuer veranlagt. Beide erzielten auch Einnahmen aus Kapitalvermögen, die dem Halbeinkünfteverfahren

unterliegen (§ 3 Nr. 40 EStG 2002). Die Halbeinkünfte jedes Ehegatten betrugen 12 500 EUR. Auf der Grundlage

eines zu versteuernden Einkommens der Eheleute von 201 693 EUR (darin enthaltene Einkünfte der Klägerin von 82

072 EUR und des Ehemannes von 125 471 EUR) setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--)

gegen die Klägerin eine Kirchensteuer in Höhe von 3 141,18 EUR fest. Es berechnete die Kirchensteuer wie folgt:

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Zu versteuerndes Einkommen

201 693 EUR

steuerfreie Halbeinkünfte des Ehemannes

12 500 EUR

steuerfreie Halbeinkünfte der Klägerin

12 500 EUR

maßgebendes zu versteuerndes Einkommen 226 693 EUR

darauf entfallende (fiktive) Einkommensteuer

90 200 EUR

auf die Klägerin entfallen davon

34 902 EUR

davon 9 % Kirchensteuer

3 141,18 EUR

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Den auf die Klägerin entfallenden Anteil der Bemessungsgrundlage (34 902 EUR) hatte das FA wie folgt ermittelt:

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Einkünfte

Steuer lt. Grundtabelle

Ehemann

lt. ESt-Bescheid

125 471 EUR

steuerfreie Halbeinkünfte

+ 12 500 EUR

Summe

137 970 EUR

57 043 EUR

Klägerin

lt. ESt-Bescheid

82 072 EUR

steuerfreie Halbeinkünfte

+ 12 500 EUR

Summe

94 590 EUR

36 004 EUR

Steuer gesamt

93 047 EUR

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Anteil der Klägerin: 36 004/93 047 (38,96%) x 90 200 EUR = 34 902 EUR

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In der dem Bescheid angeschlossenen Rechtsbehelfsbelehrung heißt es u.a.: "Gegen die Festsetzung der

Kirchensteuer ist ebenfalls der Einspruch gegeben. Der Einspruch ist bei dem vorbezeichneten Finanzamt

einzureichen, wenn er sich gegen die Höhe der der Festsetzung zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage richtet.

Ein Einspruch gegen die Festsetzung der Kirchensteuer, der sich auf Gründe stützt, die nicht mit der Berechnung der

zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage zusammenhängen, ist insoweit bei dem zuständigen (erz)bischöflichen

Generalvikariat ... einzureichen."

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Die Klägerin legte gegen den Bescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 2003

Einspruch beim FA ein und machte geltend, dieses habe bei Berechnung der Kirchensteuer die auf die Klägerin

entfallende Bemessungsgrundlage unzutreffend ermittelt. Maßgebend sei die sich anteilig lt. Grundtabelle ergebende

Steuer allein für die steuerpflichtigen Einkünfte (Ehemann 125 471 EUR, Klägerin 82 072 EUR). Die steuerfreien

Halbeinkünfte seien in diese Verhältnisrechnung nicht einzubeziehen. Daher betrage der Anteil der Klägerin an der

festgesetzten Einkommensteuer nur 29 928/80 912 (36,99 %) x 90 200 EUR = 33 363 EUR, so dass die Kirchensteuer

mit lediglich 3 002,67 EUR zu bemessen sei.

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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 15. Dezember 2006 1 K 1824/05

Ki als unzulässig abgewiesen, weil nicht das "richtige" Vorverfahren durchgeführt worden sei. Über die

streitgegenständlichen Einwendungen der Klägerin müsse das Einspruchsverfahren beim bischöflichen

Generalvikariat und nicht beim FA durchgeführt werden.

10 Gegen das Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.

11 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

12 Die Klägerin beantragt (sinngemäß), die Revision zurückzuweisen.

13 II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision

für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden

und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

14 1. Das Rechtsmittel des FA ist ungeachtet dessen zulässig, dass das FG die Klage als unzulässig abgewiesen hat.

Der Beklagte ist grundsätzlich auch dann beschwert, wenn die Klage statt durch Sachurteil durch Prozessurteil als

unzulässig abgewiesen worden ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. März 1986 VII B 164-

165/85, BFHE 146, 188; BFH-Urteil vom 5. August 1986 VII R 2-3/86, BFH/NV 1987, 195; Urteil des

Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 10. Februar 1960 V C 14.58, BVerwGE 10, 148). Soweit es an der für die

Revision erforderlichen Beschwer fehlt, wenn der Beklagte nach dem Prozessurteil nicht mehr mit einer neuen Klage

überzogen werden kann (vgl. BVerwG-Urteil vom 10. April 1968 IV C 160.65, Neue Juristische Wochenschrift 1968,

1795; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., Vor § 115 Rz 17), liegt ein solcher Fall hier nicht vor. Denn das

FG hat die Klagen wegen des bei der falschen Behörde durchgeführten Vorverfahrens als unzulässig abgewiesen.

Danach wäre nach Durchführung des aus Sicht des FG "richtigen" Vorverfahrens eine Wiederholung der Klage mit für

das FA materiell nachteiligen Folgewirkungen nicht ausgeschlossen.

15 2. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht als unzulässig abgewiesen. Dem beklagten FA fehlt es an der

erforderlichen passiven Prozessführungsbefugnis.

16 a) Gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-

Westfalen in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 --KiStG NW-- (Gesetz- und Verordnungsblatt für

das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl NW-- 1975, 438), zuletzt geändert durch Gesetz vom 6. März 2001 (GVBl NW

2001, 103), entscheidet über den Einspruch gegen die Heranziehung zur Kirchensteuer die in der einschlägigen

Kirchensteuerordnung bestimmte Stelle. Im Streitfall ist dies gemäß § 15 Abs. 2 der Kirchensteuerordnung der

Diözese … --KiStO DE-- (vom 10. Dezember 1987, KABl 1989, 9, zuletzt geändert durch Verordnung vom 9.

November 1994, KABl 1995, 35) das bischöfliche Generalvikariat ... "Nur" diese Behörde ist gemäß § 14 Abs. 5 KiStG

NW, § 15 Nr. 5 KiStO DE im Klageverfahren zu beteiligen; ihr kommt mithin die ausschließliche passive

Prozessführungsbefugnis im Klageverfahren gegen den Kirchensteuerbescheid zu.

17 b) Die Rechtsbehelfsbestimmungen der § 14 KiStG NW, § 15 KiStO DE sind im Streitfall einschlägig.

18 aa) Der Senat hat die landesrechtlichen Bestimmungen des Kirchensteuergesetzes und der Kirchensteuerordnung in

eigener Zuständigkeit auszulegen und ist nicht an die Interpretation des FG gebunden. Denn es handelt sich gemäß §

118 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO um revisibles Landesrecht, weil § 14 Abs. 4 Satz 1 KiStG NW, § 15 Abs.

4 Satz 1 KiStO DE den Finanzrechtsweg eröffnen und § 14 Abs. 4 Satz 2 KiStG NW, § 15 Abs. 4 Satz 2 KiStO DE die

Vorschriften der Finanzgerichtsordnung insgesamt für anwendbar erklären (vgl. Senatsurteil vom 7. August 1985 I R

309/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42; BFH-Urteile vom 8. März 1995 II R 10/93, BFHE 177, 276, BStBl II 1995, 431,

und II R 58/93, BFHE 177, 288, BStBl II 1995, 438).

19 bb) Das FG hat Einspruch und Klage zutreffend dahin verstanden, dass sie sich gegen die im angefochtenen

Bescheid vorgenommene Festsetzung der Kirchensteuer und nicht gegen den Einkommensteuerbescheid als

Grundlagenbescheid für die Festsetzung der Kirchensteuer richten.

20 aaa) Die Klägerin hat bemängelt, dass das FA die aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfreien Einkünfte --

gegen deren grundsätzliche Hinzurechnung zur Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer nach Maßgabe von § 4

Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 KiStG NW i.V.m. § 51a EStG 2002 die Klägerin nichts erinnert-- auch im Rahmen

der verhältnismäßigen Aufteilung der Einkommensteuerbeträge bei glaubensverschiedener Ehe nach § 7 Abs. 2 Satz

2 KiStG NW einbezogen hat.

21 bbb) Einwendungen gegen die verhältnismäßige Aufteilung der Einkommensteuerbeträge bei glaubensverschiedener

Ehe nach Maßgabe von § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW sind im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Festsetzung der

Kirchensteuer und nicht in jenem gegen den Einkommensteuerbescheid geltend zu machen. Allerdings ist die

Kirchensteuer nach Maßgabe von § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 KiStG NW i.V.m. § 51a EStG 2002

Folgesteuer zu der als Maßstabsteuer dienenden Einkommensteuer und stehen insoweit Kirchensteuerbescheid und

Folgesteuer zu der als Maßstabsteuer dienenden Einkommensteuer und stehen insoweit Kirchensteuerbescheid und

Einkommensteuerbescheid im Verhältnis Folge-/Grundlagenbescheid (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 2001 I R

41/99, BFHE 194, 317, BStBl II 2001, 416; Senatsbeschluss vom 24. März 1999 I B 14/98, BFH/NV 1999, 1383).

Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid können nur durch Anfechtung dieses Bescheids und nicht durch

Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--).

22 Das Verhältnis Folge-/Grundlagenbescheid kann bei den Zuschlagsteuern nach § 51a EStG 2002 jedoch nur

hinsichtlich solcher Besteuerungsgrundlagen bestehen, die für die Festsetzung der Einkommensteuer als

Maßstabsteuer relevant sind und sich infolgedessen auf die Einkommensteuerfestsetzung auswirken können.

Hingegen kann der Einkommensteuerbescheid nicht als Grundlagenbescheid für die nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW

vorzunehmende anteilige Berechnung der Kirchensteuer bei Zusammenveranlagung in glaubensverschiedener Ehe

angesehen werden, die ausschließlich der Bemessung der Kirchensteuer als Zuschlagsteuer dient, die aber für die

Festsetzung der Einkommensteuer keinerlei Bedeutung hat. Diese Berechnung ist nicht Bestandteil der Festsetzung

der Einkommensteuer, sondern sie ist unabhängig von dieser originär und ausschließlich im Verfahren über die

Festsetzung der Kirchensteuer vorzunehmen; dagegen erhobene Einwendungen sind folglich nur im Rahmen dieses

Verfahrens geltend zu machen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 28. November 2007 I R 99/06, BFHE 221, 288, zur

Zugehörigkeit der Modifikationen der Einkommensteuer zum Zweck der Bemessung der Kirchensteuer nach § 51a

Abs. 2 EStG 2002 zum Verfahren der Kirchensteuerfestsetzung; allgemein zu unabhängigen Entscheidungen im

Folgebescheid: Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 351 AO Rz 46). Das FA bedenkt bei

seiner abweichenden Sichtweise nicht, dass ein allein auf eine unzutreffende Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG

NW gestützter Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid unzulässig wäre, weil diese Aufteilung nicht zu

den Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer gehört und deren festzusetzende Höhe unberührt lässt.

23 Da es an einer gesetzlichen Bestimmung fehlt, aufgrund derer die nach Maßgabe von § 51a Abs. 2 EStG 2002 zu

ermittelnde "fiktive" Einkommensteuer verfahrensrechtlich zu isolieren und nach § 157 Abs. 2 Halbsatz 2, § 179 Abs. 1

AO gesondert festzustellen ist, kann ihre Bemessung auch nicht als eigenständiger Grundlagenbescheid für die

Kirchensteuerfestsetzung isoliert angefochten werden.

24 Ein anderes Ergebnis lässt sich nicht aus der vom FA angeführten Begründung ableiten, die in

Einkommensteuerfragen größere fachliche Kompetenz und Sachnähe sowie dessen bessere technische

Voraussetzungen lasse eine Befassung des FA --anstatt der kirchlichen Stellen-- mit der streitgegenständlichen

Problematik verwaltungsökonomisch sinnvoll erscheinen. Denn verwaltungsökonomische Gesichtspunkte vermögen

weder die Erstreckung der Feststellungswirkungen eines Grundlagenbescheids auf von diesem nicht umfasste

Regelungsgegenstände bewirken noch können sie gesetzlich vorgegebene Verwaltungszuständigkeiten abändern.

25 cc) Im Rechtsbehelfsverfahren nach § 14 KiStG NW, § 15 KiStO DE können Einwendungen gegen die

verhältnismäßige Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW geltend gemacht werden. Zwar heißt es in § 14 Abs. 6

KiStG NW, § 15 Abs. 6 KiStO DE, Einwendungen gegen die zugrunde gelegte Maßstabsteuer seien unzulässig.

"Maßstabsteuer" in diesem Sinne ist aber die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Einkommensteuer und nicht

die Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW. Die einschränkenden

Bestimmungen in § 14 Abs. 6 KiStG NW, § 15 Nr. 6 KiStO DE --wie auch die vergleichbare bundesrechtliche Regelung

für Zuschlagsteuern in § 51a Abs. 5 Satz 1 EStG 2002-- sind vielmehr so zu verstehen, dass damit der Grundsatz des

§ 351 Abs. 2 AO wiederholt wird, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nicht auch im Rahmen der

Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden können (vgl. Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 51a EStG Rz 37;

Pust in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 51a Rz 176; Blümich/Treiber, § 51a EStG Rz

80; Frotscher, EStG, § 51a Rz 39 f.). Danach sind lediglich solche Einwendungen ausgeschlossen, die

Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuerfestsetzung betreffen und im Rahmen der Anfechtung des

Einkommensteuerbescheids geltend gemacht werden können. Die verhältnismäßige Aufteilung der gemeinsamen

Einkommensteuer auf den kirchensteuerpflichtigen Ehegatten zum Zwecke der Berechnung der Kirchensteuer bei

glaubensverschiedener Ehe nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW gehört nach dem oben Gesagten nicht dazu.

26 Die gegenteilige Sichtweise würde dazu führen, dass Einwendungen gegen die Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Satz 2

KiStG NW weder im Verfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung noch in jenem gegen die Heranziehung zur

Kirchensteuer nach § 14 KiStG NW, § 15 KiStO DE geltend gemacht werden könnten. Denn mit dem Ausschluss aus

diesem Rechtsbehelfsverfahren wäre nicht zugleich ein anderes Rechtsschutzverfahren gegen die Berechnung der

"fiktiven" Einkommensteuer geschaffen. Insbesondere wäre dadurch nicht der Grundsatz beseitigt --hierfür fehlte es

dem Landesgesetzgeber auch an der Gesetzgebungskompetenz--, dass im Verfahren gegen die Festsetzung der

Einkommensteuer nur solche Einwendungen vorgebracht werden können, die sich auf die Höhe der

Einkommensteuer auswirken. Dass der Landesgesetzgeber eine solche Rechtsschutzlücke begründen wollte, die nur

unter Rückgriff auf die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes geschlossen werden könnte --mit der

Folge, dass dann nicht gemäß § 33 FGO der Finanzrechtsweg eröffnet wäre--, kann jedoch nicht angenommen

werden.

27 c) Ist mithin das FA nicht die im Klageverfahren zu beteiligende Behörde, fehlt es an dessen als

Sachurteilsvoraussetzung erforderlichen passiven Prozessführungsbefugnis und ist die Klage deshalb unzulässig

(vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1980 VII R 60/78, BFHE 130, 12, BStBl II 1980, 331; Gräber/ von Groll, a.a.O., § 63 Rz

1; Tipke, a.a.O., § 63 FGO Rz 9).