Urteil des BFH vom 15.12.2006, I R 7/07

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 28.11.2007, I R 7/07

Rechtsbehelf gegen die verhältnismäßige Aufteilung der Einkommensteuerbeträge bei glaubensverschiedener Ehe

Tatbestand

1I. Streitpunkte sind, ob bei der verhältnismäßigen Aufteilung der Einkommensteuerbeträge zusammen veranlagter Ehegatten zur Bemessung der in Nordrhein-Westfalen bei glaubensverschiedener Ehe erhobenen Kirchensteuer die aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfreien Einkünfte nach Maßgabe von § 51a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) einzubeziehen sind und ob Einwendungen gegen diesbezügliche Festsetzungen gegenüber dem Finanzamt oder gegenüber der Kirchenbehörde geltend zu machen sind.

2Die in Nordrhein-Westfalen wohnhafte Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Mitglied der römischkatholischen Kirche; ihr Ehemann gehört keiner Kirche an. Die Eheleute wurden für das Streitjahr 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Beide erzielten auch Einnahmen aus Kapitalvermögen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen (§ 3 Nr. 40 EStG 2002). Die Halbeinkünfte jedes Ehegatten betrugen 12 500 EUR. Auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens der Eheleute von 201 693 EUR (darin enthaltene Einkünfte der Klägerin von 82 072 EUR und des Ehemannes von 125 471 EUR) setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegen die Klägerin eine Kirchensteuer in Höhe von 3 141,18 EUR fest. Es berechnete die Kirchensteuer wie folgt:

3 Zu versteuerndes Einkommen 201 693 EUR

steuerfreie Halbeinkünfte des Ehemannes 12 500 EUR

steuerfreie Halbeinkünfte der Klägerin 12 500 EUR

maßgebendes zu versteuerndes Einkommen 226 693 EUR

darauf entfallende (fiktive) Einkommensteuer 90 200 EUR

auf die Klägerin entfallen davon 34 902 EUR

davon 9 % Kirchensteuer 3 141,18 EUR

4Den auf die Klägerin entfallenden Anteil der Bemessungsgrundlage (34 902 EUR) hatte das FA wie folgt ermittelt:

5 Einkünfte Steuer lt. Grundtabelle

Ehemann

lt. ESt-Bescheid 125 471 EUR

steuerfreie Halbeinkünfte + 12 500 EUR

Summe 137 970 EUR 57 043 EUR

Klägerin

lt. ESt-Bescheid 82 072 EUR

steuerfreie Halbeinkünfte + 12 500 EUR

Summe 94 590 EUR 36 004 EUR

Steuer gesamt 93 047 EUR

6Anteil der Klägerin: 36 004/93 047 (38,96%) x 90 200 EUR = 34 902 EUR

7In der dem Bescheid angeschlossenen Rechtsbehelfsbelehrung heißt es u.a.: "Gegen die Festsetzung der Kirchensteuer ist ebenfalls der Einspruch gegeben. Der Einspruch ist bei dem vorbezeichneten Finanzamt einzureichen, wenn er sich gegen die Höhe der der Festsetzung zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage richtet. Ein Einspruch gegen die Festsetzung der Kirchensteuer, der sich auf Gründe stützt, die nicht mit der Berechnung der zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage zusammenhängen, ist insoweit bei dem zuständigen (erz)bischöflichen Generalvikariat ... einzureichen."

8Die Klägerin legte gegen den Bescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 2003 Einspruch beim FA ein und machte geltend, dieses habe bei Berechnung der Kirchensteuer die auf die Klägerin entfallende Bemessungsgrundlage unzutreffend ermittelt. Maßgebend sei die sich anteilig lt. Grundtabelle ergebende Steuer allein für die steuerpflichtigen Einkünfte (Ehemann 125 471 EUR, Klägerin 82 072 EUR). Die steuerfreien Halbeinkünfte seien in diese Verhältnisrechnung nicht einzubeziehen. Daher betrage der Anteil der Klägerin an der festgesetzten Einkommensteuer nur 29 928/80 912 (36,99 %) x 90 200 EUR = 33 363 EUR, so dass die Kirchensteuer mit lediglich 3 002,67 EUR zu bemessen sei.

9Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 15. Dezember 2006 1 K 1824/05

Ki als unzulässig abgewiesen, weil nicht das "richtige" Vorverfahren durchgeführt worden sei. Über die streitgegenständlichen Einwendungen der Klägerin müsse das Einspruchsverfahren beim bischöflichen Generalvikariat und nicht beim FA durchgeführt werden.

10Gegen das Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.

11Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

12Die Klägerin beantragt (sinngemäß), die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

141. Das Rechtsmittel des FA ist ungeachtet dessen zulässig, dass das FG die Klage als unzulässig abgewiesen hat. Der Beklagte ist grundsätzlich auch dann beschwert, wenn die Klage statt durch Sachurteil durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen worden ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. März 1986 VII B 164- 165/85, BFHE 146, 188; BFH-Urteil vom 5. August 1986 VII R 2-3/86, BFH/NV 1987, 195; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 10. Februar 1960 V C 14.58, BVerwGE 10, 148). Soweit es an der für die Revision erforderlichen Beschwer fehlt, wenn der Beklagte nach dem Prozessurteil nicht mehr mit einer neuen Klage überzogen werden kann (vgl. BVerwG-Urteil vom 10. April 1968 IV C 160.65, Neue Juristische Wochenschrift 1968, 1795; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., Vor § 115 Rz 17), liegt ein solcher Fall hier nicht vor. Denn das FG hat die Klagen wegen des bei der falschen Behörde durchgeführten Vorverfahrens als unzulässig abgewiesen. Danach wäre nach Durchführung des aus Sicht des FG "richtigen" Vorverfahrens eine Wiederholung der Klage mit für das FA materiell nachteiligen Folgewirkungen nicht ausgeschlossen.

152. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht als unzulässig abgewiesen. Dem beklagten FA fehlt es an der erforderlichen passiven Prozessführungsbefugnis.

16a) Gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein- Westfalen in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 --KiStG NW-- (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl NW-- 1975, 438), zuletzt geändert durch Gesetz vom 6. März 2001 (GVBl NW 2001, 103), entscheidet über den Einspruch gegen die Heranziehung zur Kirchensteuer die in der einschlägigen Kirchensteuerordnung bestimmte Stelle. Im Streitfall ist dies gemäß § 15 Abs. 2 der Kirchensteuerordnung der Diözese … --KiStO DE-- (vom 10. Dezember 1987, KABl 1989, 9, zuletzt geändert durch Verordnung vom 9. November 1994, KABl 1995, 35) das bischöfliche Generalvikariat ... "Nur" diese Behörde ist gemäß § 14 Abs. 5 KiStG NW, § 15 Nr. 5 KiStO DE im Klageverfahren zu beteiligen; ihr kommt mithin die ausschließliche passive Prozessführungsbefugnis im Klageverfahren gegen den Kirchensteuerbescheid zu.

17b) Die Rechtsbehelfsbestimmungen der § 14 KiStG NW, § 15 KiStO DE sind im Streitfall einschlägig.

18aa) Der Senat hat die landesrechtlichen Bestimmungen des Kirchensteuergesetzes und der Kirchensteuerordnung in eigener Zuständigkeit auszulegen und ist nicht an die Interpretation des FG gebunden. Denn es handelt sich gemäß § 118 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO um revisibles Landesrecht, weil § 14 Abs. 4 Satz 1 KiStG NW, § 15 Abs. 4 Satz 1 KiStO DE den Finanzrechtsweg eröffnen und § 14 Abs. 4 Satz 2 KiStG NW, § 15 Abs. 4 Satz 2 KiStO DE die Vorschriften der Finanzgerichtsordnung insgesamt für anwendbar erklären (vgl. Senatsurteil vom 7. August 1985 I R 309/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42; BFH-Urteile vom 8. März 1995 II R 10/93, BFHE 177, 276, BStBl II 1995, 431, und II R 58/93, BFHE 177, 288, BStBl II 1995, 438).

19bb) Das FG hat Einspruch und Klage zutreffend dahin verstanden, dass sie sich gegen die im angefochtenen Bescheid vorgenommene Festsetzung der Kirchensteuer und nicht gegen den Einkommensteuerbescheid als Grundlagenbescheid für die Festsetzung der Kirchensteuer richten.

20aaa) Die Klägerin hat bemängelt, dass das FA die aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfreien Einkünfte -- gegen deren grundsätzliche Hinzurechnung zur Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer nach Maßgabe von § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 KiStG NW i.V.m. § 51a EStG 2002 die Klägerin nichts erinnert-- auch im Rahmen der verhältnismäßigen Aufteilung der Einkommensteuerbeträge bei glaubensverschiedener Ehe nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW einbezogen hat.

21bbb) Einwendungen gegen die verhältnismäßige Aufteilung der Einkommensteuerbeträge bei glaubensverschiedener Ehe nach Maßgabe von § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW sind im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Festsetzung der Kirchensteuer und nicht in jenem gegen den Einkommensteuerbescheid geltend zu machen. Allerdings ist die Kirchensteuer nach Maßgabe von § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 KiStG NW i.V.m. § 51a EStG 2002 Folgesteuer zu der als Maßstabsteuer dienenden Einkommensteuer und stehen insoweit Kirchensteuerbescheid und

Folgesteuer zu der als Maßstabsteuer dienenden Einkommensteuer und stehen insoweit Kirchensteuerbescheid und Einkommensteuerbescheid im Verhältnis Folge-/Grundlagenbescheid (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 2001 I R 41/99, BFHE 194, 317, BStBl II 2001, 416; Senatsbeschluss vom 24. März 1999 I B 14/98, BFH/NV 1999, 1383). Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid können nur durch Anfechtung dieses Bescheids und nicht durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--).

22Das Verhältnis Folge-/Grundlagenbescheid kann bei den Zuschlagsteuern nach § 51a EStG 2002 jedoch nur hinsichtlich solcher Besteuerungsgrundlagen bestehen, die für die Festsetzung der Einkommensteuer als Maßstabsteuer relevant sind und sich infolgedessen auf die Einkommensteuerfestsetzung auswirken können. Hingegen kann der Einkommensteuerbescheid nicht als Grundlagenbescheid für die nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW vorzunehmende anteilige Berechnung der Kirchensteuer bei Zusammenveranlagung in glaubensverschiedener Ehe angesehen werden, die ausschließlich der Bemessung der Kirchensteuer als Zuschlagsteuer dient, die aber für die Festsetzung der Einkommensteuer keinerlei Bedeutung hat. Diese Berechnung ist nicht Bestandteil der Festsetzung der Einkommensteuer, sondern sie ist unabhängig von dieser originär und ausschließlich im Verfahren über die Festsetzung der Kirchensteuer vorzunehmen; dagegen erhobene Einwendungen sind folglich nur im Rahmen dieses Verfahrens geltend zu machen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 28. November 2007 I R 99/06, BFHE 221, 288, zur Zugehörigkeit der Modifikationen der Einkommensteuer zum Zweck der Bemessung der Kirchensteuer nach § 51a Abs. 2 EStG 2002 zum Verfahren der Kirchensteuerfestsetzung; allgemein zu unabhängigen Entscheidungen im Folgebescheid: Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 351 AO Rz 46). Das FA bedenkt bei seiner abweichenden Sichtweise nicht, dass ein allein auf eine unzutreffende Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW gestützter Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid unzulässig wäre, weil diese Aufteilung nicht zu den Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer gehört und deren festzusetzende Höhe unberührt lässt.

23Da es an einer gesetzlichen Bestimmung fehlt, aufgrund derer die nach Maßgabe von § 51a Abs. 2 EStG 2002 zu ermittelnde "fiktive" Einkommensteuer verfahrensrechtlich zu isolieren und nach § 157 Abs. 2 Halbsatz 2, § 179 Abs. 1 AO gesondert festzustellen ist, kann ihre Bemessung auch nicht als eigenständiger Grundlagenbescheid für die Kirchensteuerfestsetzung isoliert angefochten werden.

24Ein anderes Ergebnis lässt sich nicht aus der vom FA angeführten Begründung ableiten, die in Einkommensteuerfragen größere fachliche Kompetenz und Sachnähe sowie dessen bessere technische Voraussetzungen lasse eine Befassung des FA --anstatt der kirchlichen Stellen-- mit der streitgegenständlichen Problematik verwaltungsökonomisch sinnvoll erscheinen. Denn verwaltungsökonomische Gesichtspunkte vermögen weder die Erstreckung der Feststellungswirkungen eines Grundlagenbescheids auf von diesem nicht umfasste Regelungsgegenstände bewirken noch können sie gesetzlich vorgegebene Verwaltungszuständigkeiten abändern.

25cc) Im Rechtsbehelfsverfahren nach § 14 KiStG NW, § 15 KiStO DE können Einwendungen gegen die verhältnismäßige Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW geltend gemacht werden. Zwar heißt es in § 14 Abs. 6 KiStG NW, § 15 Abs. 6 KiStO DE, Einwendungen gegen die zugrunde gelegte Maßstabsteuer seien unzulässig. "Maßstabsteuer" in diesem Sinne ist aber die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Einkommensteuer und nicht die Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW. Die einschränkenden Bestimmungen in § 14 Abs. 6 KiStG NW, § 15 Nr. 6 KiStO DE --wie auch die vergleichbare bundesrechtliche Regelung für Zuschlagsteuern in § 51a Abs. 5 Satz 1 EStG 2002-- sind vielmehr so zu verstehen, dass damit der Grundsatz des § 351 Abs. 2 AO wiederholt wird, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nicht auch im Rahmen der Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden können (vgl. Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 51a EStG Rz 37; Pust in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 51a Rz 176; Blümich/Treiber, § 51a EStG Rz 80; Frotscher, EStG, § 51a Rz 39 f.). Danach sind lediglich solche Einwendungen ausgeschlossen, die Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuerfestsetzung betreffen und im Rahmen der Anfechtung des Einkommensteuerbescheids geltend gemacht werden können. Die verhältnismäßige Aufteilung der gemeinsamen Einkommensteuer auf den kirchensteuerpflichtigen Ehegatten zum Zwecke der Berechnung der Kirchensteuer bei glaubensverschiedener Ehe nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW gehört nach dem oben Gesagten nicht dazu.

26Die gegenteilige Sichtweise würde dazu führen, dass Einwendungen gegen die Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW weder im Verfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung noch in jenem gegen die Heranziehung zur Kirchensteuer nach § 14 KiStG NW, § 15 KiStO DE geltend gemacht werden könnten. Denn mit dem Ausschluss aus diesem Rechtsbehelfsverfahren wäre nicht zugleich ein anderes Rechtsschutzverfahren gegen die Berechnung der "fiktiven" Einkommensteuer geschaffen. Insbesondere wäre dadurch nicht der Grundsatz beseitigt --hierfür fehlte es dem Landesgesetzgeber auch an der Gesetzgebungskompetenz--, dass im Verfahren gegen die Festsetzung der Einkommensteuer nur solche Einwendungen vorgebracht werden können, die sich auf die Höhe der Einkommensteuer auswirken. Dass der Landesgesetzgeber eine solche Rechtsschutzlücke begründen wollte, die nur unter Rückgriff auf die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes geschlossen werden könnte --mit der Folge, dass dann nicht gemäß § 33 FGO der Finanzrechtsweg eröffnet wäre--, kann jedoch nicht angenommen werden.

27c) Ist mithin das FA nicht die im Klageverfahren zu beteiligende Behörde, fehlt es an dessen als Sachurteilsvoraussetzung erforderlichen passiven Prozessführungsbefugnis und ist die Klage deshalb unzulässig (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1980 VII R 60/78, BFHE 130, 12, BStBl II 1980, 331; Gräber/ von Groll, a.a.O., § 63 Rz 1; Tipke, a.a.O., § 63 FGO Rz 9).