Urteil des BFH, Az. VI R 55/07

Aufteilung von Sachzuwendungen bei gemischt veranlasster Betriebsveranstaltung - Betriebsversammlung auf einem Ausflugsschiff - Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.4.2009, VI R 55/07
Aufteilung von Sachzuwendungen bei gemischt veranlasster
Betriebsveranstaltung - Betriebsversammlung auf einem Ausflugsschiff -
Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid
Leitsätze
1. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer anlässlich einer Veranstaltung, die
sowohl Elemente einer Betriebsveranstaltung als auch einer sonstigen
betrieblichen Veranstaltung enthält, sind grundsätzlich aufzuteilen
(Anschluss an Senatsentscheidung vom 16. November 2005 VI R 118/01,
BFHE 212, 55, BStBl II 2006, 444).
2. Die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Durchführung der gemischt
veranlassten Gesamtveranstaltung sind nur dann kein Arbeitslohn, wenn
die dem Betriebsveranstaltungsteil zuzurechnenden anteiligen Kosten die
für die Zuordnung bei Betriebsveranstaltungen maßgebliche Freigrenze
nicht überschreiten.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein
Unternehmen mit Sitz in A. Am 21. September des Streitjahres
(2001) führte sie für ihre Arbeitnehmer auf einem Dampfschiff eine
Betriebsversammlung durch, der sich abends in einem Hotel ein
Betriebsfest mit Unterhaltungsprogramm anschloss. Die
Teilnahme an der Schiffsfahrt war nach den Angaben der Klägerin
für alle Arbeitnehmer verpflichtend, während die Teilnahme am
Betriebsfest freigestellt war. Das gesamte Programm sah im
Wesentlichen folgenden Ablauf vor:
2 8.30 Uhr: Abfahrt vom Sitz der Klägerin per Bus zur
Schiffsanlegestelle 10.00 Uhr: Begrüßung an Bord 10.15 Uhr:
Neues von X (= Klägerin) 11.00 Uhr: Brunch 12.00 Uhr:
Vorstellung neuer Mitarbeiter 13.00 Uhr: Statusberichte
(Softwareprojekte etc.) 13.45 Uhr: Workshops (Training
Teambuilding und Motivation/Moderation durch einen Diplom-
Forstwirt) 15.00 Uhr: Kaffeepause 16.00 Uhr: Diskussionen und
Vorstellung der Ergebnisse der Workshops 17.30 Uhr: Ende der
Veranstaltung auf dem Schiff und Bustransfer nach A 19.00 Uhr:
Betriebsfest 22.30 Uhr: Bustransfer nach A.
3 An der Schiffstour nahmen 200 Arbeitnehmer teil, am Betriebsfest
noch 182. Die von der Klägerin getragenen Kosten der gesamten
Veranstaltung beliefen sich auf 56 979 DM und setzten sich wie
folgt zusammen:
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8.30 Uhr:
Abfahrt vom Sitz der Klägerin per Bus zur Schiffsanlegestelle
10.00 Uhr:
Begrüßung an Bord
10.15 Uhr:
Neues von X (= Klägerin)
11.00 Uhr:
Brunch
12.00 Uhr:
Vorstellung neuer Mitarbeiter
13.00 Uhr:
Statusberichte (Softwareprojekte etc.)
13.45 Uhr:
Workshops (Training Teambuilding und Motivation/Moderation
durch einen Diplom-Forstwirt)
15.00 Uhr:
Kaffeepause
16.00 Uhr:
16.00 Uhr:
Diskussionen und Vorstellung der Ergebnisse der Workshops
17.30 Uhr:
Ende der Veranstaltung auf dem Schiff und Bustransfer nach A
19.00 Uhr:
Betriebsfest
22.30 Uhr:
Bustransfer nach A.
An der Schiffstour nahmen 200 Arbeitnehmer teil, am
Betriebsfest noch 182. Die von der Klägerin getragenen
Kosten der gesamten Veranstaltung beliefen sich auf 56 979
DM und setzten sich wie folgt zusammen:
Bustransfer: 4 950 DM
Schiffstour:
9 523 DM
Workshop:
580 DM
Brunch:
6 612 DM
Kaffeepause:
1 856 DM
Getränke
(Schiff):
4 935 DM
Abendessen:
14 757 DM
Getränke
(Betriebsfest):
12 026 DM
Zauberer
(Betriebsfest):
1 740 DM.
5 Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung war der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung,
dass die Aufwendungen der Klägerin für die gesamte
Veranstaltung steuerpflichtiger Arbeitslohn seien. Er forderte von
der Klägerin unter Anwendung der Pauschalierung gemäß § 40
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer und Solidaritätszuschlag nach.
Das FA sah die Veranstaltung als eine Einheit an, bei der das
Veranstaltungsprogramm überwiegend auf Unterhaltung
abgestellt und nicht auf Fachgespräche und
Strategiediskussionen ausgerichtet gewesen sei. Da die
Gesamtaufwendungen je Teilnehmer/Arbeitnehmer 286 DM
betragen und damit die Freigrenze von 200 DM überschritten
hätten, habe insgesamt steuerpflichtiger Arbeitslohn vorgelegen.
6 Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage
trug die Klägerin im Wesentlichen vor, die Veranstaltung sei in
zwei selbständige Teile aufzuteilen, wobei es sich bei der
Seminar- und Informationsveranstaltung auf dem Schiff um eine
Veranstaltung im betrieblichen Interesse gehandelt habe.
Infolgedessen könnten die entsprechenden Aufwendungen
ohnehin nicht als geldwerter Vorteil qualifiziert werden.
7 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, soweit das FA für 182
Teilnehmer einen geldwerten Vorteil von mehr als 264 DM
angenommen hatte. Das FG vertrat allerdings die Auffassung,
dass es sich bei der Veranstaltung um eine einheitliche, gemischt
veranlasste Betriebsveranstaltung gehandelt habe. Für die
danach vorzunehmende Aufteilung der Kosten trennte es
zunächst die Kostenbestandteile ab, die sich nach seiner
Auffassung eindeutig dem betrieblichen und dem Bereich, der
sich als geldwerter Vorteil darstellte, zuordnen ließen. Die danach
verbliebenen Kosten teilte das FG zeitanteilig im Verhältnis von 35
% (betriebsfunktionale Veranstaltungsteile) zu 65 %
(Veranstaltungsteile mit Vorteilscharakter) auf.
8 Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 118
veröffentlicht.
9 Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der die
Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
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Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen
Urteils den Nachforderungsbescheid des FA in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2005 aufzuheben,
soweit die Nachforderungsbeträge aus der Betriebsveranstaltung
vom 21. September 2001 resultieren.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Auf die Revision der Klägerin wird das vorinstanzliche Urteil
aufgehoben. Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass bei
einer gemischt veranlassten Betriebsveranstaltung eine Aufteilung
von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer in Arbeitslohn und
Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse möglich und
erforderlich ist. Bei der Aufteilung hat es jedoch einen nicht
sachgerechten Aufteilungsmaßstab herangezogen.
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1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch
Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer
vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um eine
eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt (Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2008 VI R 4/06,
BFHE 223, 425, BStBl II 2009, 374). Eine eigene Steuerschuld
des Arbeitgebers liegt auch vor, wenn die Voraussetzungen für
eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben
sind (Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 40 EStG Rz 5).
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Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann der Arbeitgeber die
Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, wenn
er Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zahlt.
Zweck der Vorschrift ist es, für solche Betriebsveranstaltungen,
die nach der Rechtsprechung des Senats zum Zufluss von
Arbeitslohn führen, die Möglichkeit einer Pauschalbesteuerung zu
eröffnen. Die Vorschrift hat Vereinfachungsfunktion; die
Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen hier
vor (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 VI R 22/06, BFHE
224, 136, BFH/NV 2009, 820).
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2. Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass
dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile)
zufließen, die "für" seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach
ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem
Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil
Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft
haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden.
Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei
objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung,
sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann im
ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, wenn im
Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu
schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz
im Vordergrund steht. In diesem Fall kann ein damit
einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den
betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2005 VI R
32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30; vom 28. Januar 2003 VI
R 48/99, BFHE 201, 283, BStBl II 2003, 724).
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a) Nach diesen Grundsätzen kann u.a. die Zuwendung einer
Reise als Arbeitslohn angesehen, als im ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse vorgenommen oder auch als
gemischt veranlasst beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 210,
420, BStBl II 2006, 30). Nach ständiger Rechtsprechung können
auch Aufwendungen des Arbeitgebers aus Anlass von
Betriebsveranstaltungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen
Interesse des Arbeitgebers liegen. Betriebsveranstaltungen sind
Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem
Charakter, bei denen die Teilnahme grundsätzlich allen
Betriebsangehörigen offensteht. Das eigenbetriebliche Interesse
des Arbeitgebers an der Durchführung solcher Veranstaltungen ist
in der Förderung des Kontakts der Arbeitnehmer und in der
Verbesserung des Betriebsklimas zu sehen (BFH-Urteile vom 22.
März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom
25. Mai 1992 VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655).
Insbesondere zur Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung
hat der BFH jedoch typisierend festgelegt, ab wann den
teilnehmenden Arbeitnehmern geldwerte Vorteile von solchem
Eigengewicht zugewendet werden, dass von einem ganz
überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht
mehr ausgegangen werden kann. Danach sind bei Überschreiten
einer Freigrenze (im Streitfall 200 DM) die Zuwendungen des
Arbeitgebers in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu
qualifizieren (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 16.
November 2005 VI R 68/00, BFHE 212, 51, BStBl II 2006, 440; in
BFH/NV 2009, 820).
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Eine Betriebsveranstaltung in diesem Sinn kann Elemente einer
sonstigen betrieblichen Veranstaltung, die nicht oder nicht
insgesamt zur Lohnzuwendung führt, enthalten. Die
Gesamtveranstaltung ist dann als gemischt veranlasst zu
qualifizieren mit der Folge, dass die Sachzuwendungen an die
Arbeitnehmer aufzuteilen sind (BFH-Urteil vom 16. November
2005 VI R 118/01, BFHE 212, 55, BStBl II 2006, 444).
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b) Nach diesen Grundsätzen handelte es sich bei den
Aufwendungen der Klägerin um Kosten aus Anlass einer
Betriebsveranstaltung. Nach den Feststellungen des FG enthielt
die gesamte Veranstaltung sowohl Elemente einer typischen
Betriebsveranstaltung als auch einer sonstigen betrieblichen
Veranstaltung. Der Abend war durch den geselligen Charakter
einer Betriebsfeier bestimmt. Demgegenüber war die auf dem
Schiff durchgeführte Betriebsversammlung auch durch die
betriebliche Zielsetzung der Klägerin geprägt. Das FG ist
allerdings aufgrund einer Würdigung der gesamten Umstände zu
dem Ergebnis gekommen, dass eine Trennung der Veranstaltung
in zwei Veranstaltungsteile, wie von der Klägerin begehrt, nicht
möglich sei, weil die Veranstaltung insgesamt einen eher
gesellschaftlichen Charakter gehabt habe. Vor allem die
Tatsache, dass die sog. Betriebsversammlung auf einem
Ausflugsschiff stattgefunden habe, mache den Ausflugscharakter
auch dieses Teils der Unternehmung deutlich. Diese Würdigung,
die als Tatsachenfeststellung revisionsrechtlich nur begrenzt
überprüfbar ist, ist möglich.
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Allerdings hat das FG im Rahmen der ihm obliegenden
Gesamtwürdigung zumindest nicht ausdrücklich berücksichtigt,
dass nach dem Vorbringen der Klägerin ihre Arbeitnehmer zur
Teilnahme an der Schiffstour verpflichtet waren. Der Klägerin ist
auch zuzugestehen, dass die Teilnahme an einer
Betriebsveranstaltung typischerweise freigestellt ist. Eine
betriebliche Veranstaltung verliert durch diesen Umstand jedoch
ihren Charakter als Betriebsveranstaltung zumindest dann nicht,
wenn es sich, wie hier aus den vom FG genannten Gründen, um
eine gemischt veranlasste Veranstaltung handelt, bei der
betriebliche und gesellige Elemente ineinander übergehen. Der
Senat ist deshalb der Auffassung, dass die Vorentscheidung einer
ausreichenden Prüfung aller wesentlichen Umstände des
Streitfalls gerade noch gerecht wird.
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c) Die gebotene Aufteilung der Sachzuwendungen war nach den
Grundsätzen der Senatsentscheidung in BFHE 210, 420, BStBl II
2006, 30 vorzunehmen. Danach sind für die Aufteilung zunächst
die Kostenbestandteile zu trennen, die sich leicht und eindeutig
dem betriebsfunktionalen Bereich und dem Bereich, dessen
Zuwendung sich als geldwerter Vorteil darstellt, zuordnen lassen.
Die Kosten rein betriebsfunktionaler Bestandteile kommen von
vornherein nicht als Arbeitslohn in Betracht. Auf der anderen Seite
sind die Kosten solcher Bestandteile vollumfänglich als
Arbeitslohn zu erfassen, die sich --isoliert betrachtet-- als
geldwerter Vorteil erweisen. Hierzu gehören u.a. die Kosten für
gemeinsame Feiern und Unterhaltung. Bei den Kosten, die sich
den genannten Kosten nicht zuordnen lassen und die deshalb im
Wege sachgerechter Schätzung aufzuteilen sind, handelt es sich
insbesondere um die Kosten für die Beförderung, Unterbringung
und Verpflegung. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist dabei
grundsätzlich das Verhältnis der Zeitanteile heranzuziehen, in
dem die Veranstaltungs-Bestandteile mit Vorteilscharakter zu den
aus betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten Bestandteilen
stehen. Die schätzweise Aufteilung obliegt in erster Linie dem FG
(BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30).
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d) Nach diesen Maßstäben lässt die vom FG vorgenommene
Zuordnung der Kostenbestandteile keinen Rechtsfehler erkennen.
Der Einwand der Klägerin, das FG habe zu Unrecht die Schiffstour
nicht in vollem Umfang dem betrieblichen Teil zugeordnet,
sondern in die Aufteilung einbezogen, greift nicht durch. Auch
wenn das FG den auf dem Schiff durchgeführten
Veranstaltungsteil als in weiten Teilen betrieblich veranlasst
qualifiziert hat, ist die Einbeziehung der Kosten in die Aufteilung im
Hinblick auf die dem FG zukommende Schätzungsbefugnis als
noch gerechtfertigt zu beurteilen. Entsprechendes gilt für den
Einwand, die Pausenzeiten seien dem betriebsfunktionalen Teil
zuzuordnen.
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e) Bei der Aufteilung der vom Arbeitgeber getragenen
Verpflegungskosten gelten, wie sich aus der Senatsentscheidung
in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 im Einzelnen ergibt,
Besonderheiten. Diese hat das FG unstreitig beachtet.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin hat die Vorinstanz die
während des Aufenthalts auf dem Schiff gereichten Speisen und
Getränke im Wert von insgesamt 13 403 DM zu Recht als
geldwerten Vorteil beurteilt.
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Soweit ein Arbeitgeber seine eigenen Arbeitnehmer außerhalb
von herkömmlichen Betriebsveranstaltungen bewirtet, liegt darin
grundsätzlich die Zuwendung von Arbeitslohn. Denn nach der
Wertung des Gesetzgebers betreffen Verpflegungsaufwendungen
grundsätzlich den bei der Einkünfteermittlung unbeachtlichen
Bereich der Lebensführung (BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II
2006, 30). Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung des
Senats dann etwas Anderes gelten, wenn Speisen und Getränke
anlässlich und während eines außergewöhnlichen
Arbeitseinsatzes aus durch den Arbeitsablauf bedingten Gründen
unentgeltlich überlassen werden (BFH-Urteile vom 4. August 1994
VI R 61/92, BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59; vom 5. Mai 1994 VI
R 55-56/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771; s. auch R 73 Abs.
2 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 2001). Eine solche
Ausnahmesituation ist hier jedoch ersichtlich nicht gegeben.
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Zwar gehören nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 73 Abs.
2 Satz 1 LStR 2001) Getränke und Genussmittel, die der
Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb
unentgeltlich überlässt, nicht zum Arbeitslohn. Der Senat kann
jedoch dahingestellt sein lassen, ob diese Bestimmung eine
zutreffende Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthält.
Denn die Getränke wurden den Arbeitnehmern jedenfalls nicht im
Betrieb überlassen.
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f) Soweit das FG die Kosten für den Bustransfer und die
Schiffstour im Verhältnis von 65 % (geldwerter Vorteil) und 35 %
(kein Entlohnungscharakter) aufgeteilt hat, hält die Entscheidung
revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand.
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Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 210, 420, BStBl
II 2006, 30 sind zur Ermittlung eines sachgerechten
Aufteilungsmaßstabs (nur) die Veranstaltungsteile mit
Vorteilscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen
durchgeführten Veranstaltungsteilen in ein Verhältnis zu setzen.
Die Zeitanteile für die Beförderung zu und von der
Gesamtveranstaltung bleiben dabei außer Betracht. Im Streitfall
betrug danach die aufteilbare Zeit 12,5 Stunden und nicht, wie
vom FG angenommen, 15,5 Stunden. Nach den Feststellungen
des FG entfielen davon 5,5 Stunden auf Veranstaltungsteile mit
rein betriebsfunktionaler Zielsetzung. Daraus folgt eine Aufteilung
der Kosten für den Bustransfer und die Schiffstour von 56 % zu 44
%, d.h. 56 % sind als Arbeitslohn zu erfassen und 44 % führen
nicht zu Arbeitslohn.