Urteil des BFH vom 19.10.2017
Keine Verlängerung des Kindergeldanspruchs über die Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus wegen Dienst im Katastrophenschutz
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.10.2017, III R 8/17
ECLI:DE:BFH:2017:U.191017.IIIR8.17.0
Keine Verlängerung des Kindergeldanspruchs über die Vollendung des
25. Lebensjahres hinaus wegen Dienst im Katastrophenschutz
Leitsätze
Verpflichtet sich ein Kind zu einem mehrjährigen Dienst im
Katastrophenschutz (hier: Dienst bei der freiwilligen Feuerwehr) und wird
es deshalb vom Wehrdienst freigestellt, erwächst daraus keine
Verlängerung der kindergeldrechtlichen Berücksichtigungsfähigkeit über
das 25. Lebensjahr hinaus.
Tenor
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts des
Saarlandes vom 15. Februar 2017 2 K 1200/16 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
I.
1
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater eines im
November 1987 geborenen Sohnes (S). S absolvierte nach seiner
schulischen Ausbildung ein Medizinstudium, das er im Herbst 2013
abschloss.
2
Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) setzte mit
Bescheid vom 15. Januar 2013 Kindergeld für S für den Zeitraum
Januar 2008 bis November 2012 fest. Gleichzeitig hob sie die
Kindergeldfestsetzung ab Dezember 2012 unter Hinweis darauf
auf, dass S im November 2012 das 25. Lebensjahr vollendet habe.
Der Bescheid wurde nicht angefochten.
3
Mit Schreiben vom 31. Januar 2016 beantragte der Kläger, ihm für
S auch über die Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus
Kindergeld zu gewähren. Zur Begründung verwies er darauf, dass
S wegen dessen mindestens sechs Jahre andauernden
Verpflichtung zum Dienst im Katastrophenschutz (Freiwillige
Feuerwehr) mit Bescheid vom 22. Juni 2005 eine Freistellung vom
Wehrdienst bewilligt worden sei. Diesen Antrag lehnte die
Familienkasse mit Bescheid vom 9. Februar 2016 ab. Der
Einspruch blieb ohne Erfolg.
4
Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage als
unbegründet ab.
5
Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die
Verletzung materiellen Rechts.
6
Der Kläger beantragt,
die Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils,
des Ablehnungsbescheids vom 9. Februar 2016 und der
Einspruchsentscheidung vom 25. April 2016 zu verpflichten,
Kindergeld für S für den Zeitraum Dezember 2012 bis August 2013
festzusetzen.
7
Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
8 Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass dem Kläger für S für den Zeitraum Dezember
2012 bis August 2013 kein Kindergeldanspruch zusteht.
9 1. Der Sohn des Klägers erfüllt nicht die Voraussetzungen eines
kindergeldrechtlichen Berücksichtigungstatbestandes.
10
a) Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32
Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf
Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das
25. Lebensjahr vollendet hat, wenn es für einen Beruf ausgebildet
wird. Nach § 32 Abs. 5 Satz 1 EStG wird ein Kind, das den
gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die
Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet
hat, oder eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst
befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer i.S. des § 1 Absatz 1
des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat, in den Fällen des
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 Buchst. a und b EStG für einen
der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden
Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen
Grundwehrdienstes oder bei anerkannten
Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen
gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr
hinaus berücksichtigt.
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b) S erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a EStG, da er sich im Streitzeitraum Dezember 2012 bis
August 2013 zwar noch in einer Berufsausbildung zum Mediziner
befand, aber im November 2012 bereits das 25. Lebensjahr
vollendet hatte. Auch die von § 32 Abs. 5 Satz 1 EStG geforderten
Voraussetzungen für eine Verlängerung des
kindergeldrechtlichen Berücksichtigungszeitraums über die
Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus liegen nicht vor, da S
weder den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst
geleistet noch sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes
freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum
Wehrdienst verpflichtet und auch keine vom gesetzlichen
Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als
Entwicklungshelfer i.S. des § 1 Abs. 1 des Entwicklungshelfer-
Gesetzes ausgeübt hat.
12
2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass § 32 Abs. 5
Satz 1 EStG einen abschließenden Katalog der
Verlängerungstatbestände enthält.
13
a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits entschieden, dass § 32
Abs. 5 EStG eine abschließende Aufzählung der
Verlängerungstatbestände enthält (Senatsbeschluss vom
31. März 2014 III B 147/13, BFH/NV 2014, 1035, Rz 9; BFH-Urteil
vom 14. Oktober 2002 VIII R 68/01, BFH/NV 2003, 460, Rz 14).
Diese Auffassung wird von der Literatur (Blümich/Selder, § 32
EStG Rz 122; Grönke-Reimann in Herrmann/Heuer/Raupach --
HHR--, § 32 EStG Rz 151; Seiler in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 32
Rz 22; Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32
Rz C 65; Pust in Littmann/Bitz/Pust, § 32 Rz 722) geteilt. Der
Senat hält auch weiterhin an dieser Rechtsprechung fest. Zum
einen enthält bereits der Wortlaut der Norm keine
Anknüpfungspunkte für eine Erweiterung des Kataloges, etwa
durch eine Einleitung der Aufzählung durch das Wort
"insbesondere" oder eine Öffnung für "ähnliche Fälle". Zum
anderen spricht auch die Gesetzeshistorie für einen
abschließenden Charakter. Die Einführung der
Verlängerungstatbestände durch das Jahressteuergesetz 1996
vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250; BStBl I 1995, 438)
beruhte darauf, dass die für diese Dienstarten bis dahin in § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 bis 5 EStG vorgesehenen
Berücksichtigungstatbestände gleichzeitig abgeschafft wurden
(BTDrucks 13/1558, S. 155, zu Nr. 21c --§ 32 EStG--). Es
bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den
Kreis der Verlängerungstatbestände weiter ziehen wollte als dies
der Wegfall von Berücksichtigungstatbeständen notwendig
erscheinen ließ.
14
b) Der von S ersatzweise geleistete Dienst im Zivil- oder
Katastrophenschutz nach § 13a des Wehrpflichtgesetzes (WPflG)
ist daher nicht über eine erweiternde Auslegung des § 32 Abs. 5
EStG als Verlängerungstatbestand zu qualifizieren (HHR/ Grönke-
Reimann, § 32 EStG Rz 151; Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, EStG, § 32 Rz C 65).
15
3. § 32 Abs. 5 EStG ist auch nicht analog auf den von S
durchgeführten Dienst im Katastrophenschutz anzuwenden.
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a) Eine solche analoge Anwendung setzt das Bestehen einer
planwidrigen gesetzlichen Regelungslücke voraus. Die für eine
Analogie erforderliche "planwidrige Unvollständigkeit des positiven
Rechts" ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen an
seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie,
unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine
Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten Beschränkung
auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteile vom
22. Dezember 2011 III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678,
Rz 19; vom 14. September 1994 I R 136/93, BFHE 175, 406,
BStBl II 1995, 382, Rz 21; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014,
1035, Rz 10). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken,
die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich
vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden
werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung
hingegen nicht von den Gerichten geschlossen werden. Sie zu
schließen, bleibt Aufgabe des Gesetzgebers (Senatsurteil in
BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678, Rz 19).
17
b) Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall keine
Regelungslücke vor.
18
aa) Mit dem in § 32 Abs. 5 EStG genannten
Verlängerungstatbestand wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich
dafür schaffen, dass Kinder während der Ableistung ihres Wehr-,
Zivil- oder Entwicklungshelferdienstes (typischerweise) steuerlich
nicht berücksichtigt werden (BTDrucks 13/1558, S. 155 f.). Diese
Dienste erfüllen für sich keinen der in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG
genannten Berücksichtigungstatbestände und schließen, da sie in
der Regel einen Vollzeitdienst umfassen, typischerweise aus,
dass das Kind neben diesem Dienst einer Ausbildung i.S. des
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG oder einem
Freiwilligendienst i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG
nachgeht oder die Voraussetzungen eines anderen
Berücksichtigungstatbestandes erfüllt. Typischerweise verzögert
die Ableistung solcher Dienste auch den Eintritt des
Ausbildungsendes, wenn die Ausbildung --wie häufig-- nicht
bereits vor der Ableistung des Dienstes abgeschlossen wurde.
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bb) Entgegen der Auffassung des FG kann die mangelnde
Vergleichbarkeit zwischen den von den
Verlängerungstatbeständen erfassten Diensten und dem von S
abgeleisteten Dienst im Katastrophenschutz nicht bereits daraus
abgeleitet werden, dass erstere während ihrer Ableistung keinen
Anspruch auf Kindergeld begründen, letzterer dagegen schon.
Denn der Dienst im Katastrophenschutz fällt --anders als das FG
meint-- nicht unter den Berücksichtigungstatbestand des § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG.
20
Von diesem Berücksichtigungstatbestand wurden im
Streitzeitraum Dezember 2012 bis August 2013 nur Kinder erfasst,
die ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches
Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder einen
Freiwilligendienst im Sinne des Beschlusses Nr. 1719/2006/EG
des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. November
2006 zur Einführung des Programms "Jugend in Aktion" im
Zeitraum 2007 bis 2013 (Amtsblatt der Europäischen Union
Nr. L 327, S. 30) oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne
von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen
entwicklungspolitischen Freiwilligendienst "weltwärts" im Sinne der
Richtlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. August 2007
(Bundesanzeiger 2008, S. 1297) oder einen Freiwilligendienst
aller Generationen i.S. von § 2 Abs. 1a des Siebten Buches
Sozialgesetzbuch oder einen Internationalen
Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des
Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend
vom 20. Dezember 2010 (Gemeinsames Ministerialblatt 2010,
S. 1778) oder einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des
Bundesfreiwilligendienstgesetzes leisten.
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Die unter § 13a WPflG fallende Tätigkeit als ehrenamtlicher Helfer
im Zivil- oder Katastrophenschutz wird in dieser ebenfalls
abschließenden Aufzählung (Senatsurteile vom 18. März 2009
III R 33/07, BFHE 224, 508, BStBl II 2009, 1010, Rz 11 ff., und
vom 7. April 2011 III R 11/09, BFH/NV 2011, 1325, Rz 13)
hingegen nicht genannt.
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cc) Die beiden Dienstarten sind indessen deshalb nicht
vergleichbar, weil die in den Verlängerungstatbeständen erfassten
Dienste typischerweise Vollzeitdienst verlangen, dagegen der von
S geleistete Dienst im Katastrophenschutz typischerweise nicht.
So sieht etwa § 25 Abs. 1 des Gesetzes über den Brandschutz,
die Technische Hilfe und den Katastrophenschutz im Saarland
(SBKG) vom 29. November 2006 (Amtsblatt des Saarlandes Teil I,
S. 454) vor, dass Arbeitnehmer sowie Auszubildende von der
Arbeitsleistung freigestellt sind, soweit sie an Einsätzen,
Ausbildungsveranstaltungen oder sonstigen Veranstaltungen
teilnehmen. Gleiches gilt nach § 25 Abs. 1a SBKG für Schüler und
Studenten hinsichtlich der von diesen zu besuchenden
Unterrichts- und Ausbildungsveranstaltungen. Entsprechende
Regelungen bestehen auch in anderen Bundesländern (s. etwa
Art. 9 des Bayerischen Feuerwehrgesetzes vom 23. Dezember
1981, Bayerische Rechtssammlung III, S. 630; § 20 des Gesetzes
über den Brandschutz, die Hilfeleistung und den
Katastrophenschutz vom 17. Dezember 2015, GV.NRW, S. 886).
Somit geht bereits der Landesgesetzgeber davon aus, dass der
Dienst im Katastrophenschutz neben einem Arbeits- oder
Ausbildungsverhältnis stattfinden kann.
23
Mithin konnte auch der Bundesgesetzgeber unterstellen, dass
solche Dienste typischerweise neben einem --zu einem
Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
führenden-- Ausbildungsverhältnis abgeleistet werden können
und damit nicht zu einer Verzögerung des Ausbildungsendes
führen.
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Mit dieser Typisierung schafft der Gesetzgeber zudem eine
Gleichbehandlung gegenüber Eltern, deren in Ausbildung
befindliche Kinder sich neben dem Studium oder der betrieblichen
Berufsausbildung in anderer Weise engagieren (z.B. in einem
Sportverein, einer Jugendorganisation oder einer kirchlichen
Vereinigung) und dadurch gesellschaftliche Aufgaben
übernehmen.
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4. Die mangelnde Ausdehnung der Verlängerungstatbestände
des § 32 Abs. 5 EStG auf den von S geleisteten Dienst im
Katastrophenschutz steht auch nicht in Divergenz zum BFH-Urteil
vom 5. September 2013 XI R 12/12 (BFHE 242, 404, BStBl II
2014, 39).
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a) Danach ist ein Kind, das den gesetzlichen Grundwehr- oder
Zivildienst geleistet hat, auch dann nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG über die Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus für einen
der Dauer dieses Dienstes entsprechenden Zeitraum
kindergeldrechtlich zu berücksichtigen, wenn es während der
Dienstzeit zugleich für einen Beruf ausgebildet und i.S. des § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG als Kind berücksichtigt wurde.
Der XI. Senat hat in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf
hingewiesen, dass sich der Gesetzgeber bei der Konzeption des
§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG an dem typischen Fall orientieren
durfte, in dem die Ableistung des Dienstes zu einer Verzögerung
des Ausbildungsendes führt. Nicht hingegen hielt er für
maßgebend, ob in der konkret zu entscheidenden
Fallkonstellation eine tatsächlich dienstbedingte
Ausbildungsverzögerung vorlag.
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b) Dementsprechend schließt auch eine bis zur Vollendung des
25. Lebensjahres des Kindes fortwährende
Kindergeldberechtigung in einem atypischen Fall nicht zwingend
das Vorliegen eines Verlängerungstatbestandes aus. Insoweit hat
der XI. Senat eine einschränkende Auslegung des § 32 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 EStG abgelehnt. Da das Kind in dem vom XI. Senat
entschiedenen Fall aber einen ohne weiteres von § 32 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 EStG erfassten Zivildienst abgeleistet hat, lässt sich
hieraus auch nichts für die vom Kläger erstrebte erweiternde
Auslegung oder analoge Anwendung der Norm ableiten. Vielmehr
ist mit dem XI. Senat (Urteil in BFHE 242, 404, BStBl II 2014, 39,
Rz 26 ff.) und mit dem Bundesverfassungsgericht (vgl. Beschluss
vom 29. März 2004 2 BvR 1670/01, 2 BvR 1340/03,
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2004, 694, Rz 14,
m.w.N.) davon auszugehen, dass der Gesetzgeber insoweit eine
vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde
Typisierung vornehmen durfte und Dienste, die im Regelfall zu
keiner Ausbildungsverzögerung führen, kein Bedürfnis für die
Schaffung eines Verlängerungstatbestandes begründen.
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5. Mangels Anspruchsberechtigung für den Streitzeitraum kommt
es auf die verfahrensrechtliche Frage, ob bereits eine durch den
Aufhebungsbescheid vom 15. Januar 2013 erzeugte
Bestandskraft einer Kindergeldfestsetzung entgegenstehen
würde, nicht mehr an. Gegen eine solche Bestandskraft spräche
allerdings, dass die im selben Bescheid vorgenommene
Kindergeldfestsetzung bereits auf den Zeitraum Januar 2008 bis
November 2012 beschränkt war und mangels --vom FG
festgestellter-- fortbestehender Kindergeldfestsetzung somit schon
nicht ersichtlich ist, worauf sich die Aufhebung bezogen haben
soll.
29
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2
FGO.