Urteil des BFH vom 13.01.2015
Einkünfteerzielungsabsicht bei langjähriger Generalsanierung von leerstehenden Wohnungen - Neubau von Wohnungen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.1.2015, IX R 46/13
Einkünfteerzielungsabsicht bei langjähriger Generalsanierung von leerstehenden Wohnungen -
Neubau von Wohnungen
Tenor
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23. April
2013 15 K 401/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus
nichtselbständiger Arbeit und aus mehreren Vermietungsobjekten.
2 Mit Grundstückskaufvertrag samt Auflassung vom … Juni 1995 hatte er das lastenfreie
Alleineigentum an dem im Grundbuch des Amtsgerichts A eingetragene Flurstück 125 q
mit einer Größe von etwa 620 qm erworben und den Besitz an dem mit einem
Mehrfamilienhaus (elf Wohnungen; zwei im Erdgeschoss und jeweils drei in den drei
Obergeschossen; Wohnungsgrößen zwischen 49 qm und 66 qm) und einer
Doppelgarage bebauten Grundstück übernommen. Der Kaufpreis betrug 400.000 DM. Der
Kläger hat zur langfristigen Finanzierung des Erwerbs zwei Darlehen bei der Sparkasse A
aufgenommen.
3 Die im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden neun Wohnungsmietverhältnisse gingen kraft
Gesetzes auf den Kläger über. Das Haus war dringend sanierungsbedürftig. Der Kläger
wirkte aktiv auf die Beendigung aller Mietverhältnisse hin, um eine Komplettsanierung des
Hauses zu ermöglichen. Die Mietverhältnisse endeten überwiegend bereits im Jahr 1996,
lediglich zwei wurden bis zum Jahr 1998 bzw. 1999 fortgesetzt. Der überwiegende Teil
der Mieter kündigte von sich aus, um bereits sanierte Wohnungen in der Nachbarschaft zu
beziehen. Der Kläger vermietete die frei werdenden Wohnungen zunächst nicht wieder.
Ab dem Jahr 2000 stand das Haus vollständig leer; ab dem Jahr 2003 auch die Garage.
4 Für das Jahr 1999 machte der Kläger Aufwendungen in Höhe von 5.000 DM für die
Entkernung des Hauses als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend. Für die Jahre 2002 und 2003 machte er neben den jährlich
anfallenden Zinsen, Abschreibungen und Versicherungsbeiträgen Aufwendungen in 2002
für die Absicherung des Grundstücks in Höhe von 5.894,93 EUR und in 2003 für die
Errichtung eines Havariezauns in Höhe von 8.562,63 EUR sowie für Fassadenarbeiten in
Höhe von 3.480 EUR als Werbungskosten geltend.
5 Die Kläger erklärten für das Jahr 1995 positive Einkünfte und für die
Veranlagungszeiträume ab dem Jahr 1996 Werbungskostenüberschüsse aus dem
Wohnhaus. Für die Jahre 1996 bis 2001 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt --FA--) die Verluste an; die entsprechenden Einkommensteuerbescheide
sind bestandskräftig.
6 Auch für die Streitjahre 2002 bis 2007 erklärte der Kläger Werbungskostenüberschüsse
aus Vermietung und Verpachtung des Wohnhauses in A. Sie betrugen:
7
Jahr 2002 ./. … EUR
Jahr 2003 ./. … EUR
Jahr 2004 ./. … EUR
Jahr 2005 ./. … EUR
Jahr 2006 ./. … EUR
Jahr 2007 ./. … EUR
8 Mit Ausnahme einer für 2002 erklärten Garagenmiete in Höhe von 7,70 EUR erklärte er für
den gesamten Streitzeitraum keine Einnahmen aus dem Wohnhaus. In einem
Stundungsantrag vom 15. Januar 2002 hatten die Kläger dem FA unter anderem
folgendes mitgeteilt: "Seit geraumer Zeit versuchen die Eheleute, Immobilien zu
verkaufen. (...) Eine Immobilie in A steht ebenfalls zum Verkauf an. Hierbei handelt es sich
um einen Altbau, in dem bereits durch Entkernungsarbeiten eine entsprechende
Wertsteigerung eingetreten ist ...".
9 Nachdem das FA die negativen Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden für 2002
bis 2006 zunächst angesetzt hatte, berücksichtigte es im Anschluss an eine
Außenprüfung die Werbungskostenüberschüsse in den geänderten
Einkommensteuerbescheiden für 2002 vom 22. Dezember 2008, für 2003 bis 2006 vom
22. April 2009 und in dem erstmals erlassenen Einkommensteuerbescheid für 2007 vom
20. Juli 2009 nicht, da dem Kläger angesichts des langen Leerstands des Hauses und der
fehlenden Bemühungen um eine Sanierung des Gebäudes für die Streitjahre die
Einkünfteerzielungsabsicht fehle.
10 Im Jahr 2011 ließ der Kläger die Immobilie durch einen Generalunternehmer sanieren. In
den drei Obergeschossen wurden die bisher drei vorhandenen Wohnungen jeweils zu
zwei neuen, etwa gleich großen Wohnungen zusammengefasst. Im Dachgeschoss
wurden zwei Wohnungen neu ausgebaut. Danach verfügte das Haus über zehn
Wohneinheiten, von denen im ersten Halbjahr 2012 acht vermietet worden sind. Seit
August 2012 sind neun der zehn Wohnungen vermietet.
11 Die Einsprüche und die Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, der
Abzug der geltend gemachten Verluste sei zu Recht versagt worden. Soweit eine
Vermietungsabsicht bestanden habe, sei sie vor dem Streitzeitraum aufgegeben worden.
Da die Wohnungen im Dachgeschoss neu geschaffen und die Wohnungen in den
Obergeschossen durch Zusammenlegung zu neuen, größeren Wohnungen erst
entstanden seien, habe eine Vermietungsabsicht bereits deshalb nicht bestanden, weil
diese Vermietungsobjekte selbst nicht existiert hätten. Die spätere Vermietung könne
nicht als Beweisanzeichen auf die Streitjahre zurückwirken. Der Kläger habe auch für die
alten Wohnungen in den Obergeschossen keine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt, da er
diese zu kleinen Wohnungen nicht mehr vermieten wollte. Es sei vielmehr bereits im Jahr
1998 seine Absicht gewesen, auf den Geschossflächen jeweils neue, größere
Wohnungen zu schaffen. Durch die Verwirklichung dieses Plans seien die in den
Streitjahren vorhandenen Vermietungsobjekte untergegangen. Da aber die
Vermietungsabsicht stets objektbezogen zu prüfen sei, sei damit auch die auf diese
Wohnungen bezogene Vermietungsabsicht endgültig aufgegeben worden.
12 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 9 Abs. 1 EStG. Aufgrund des Objekterwerbs und
des dadurch bedingten Eintritts in die bestehenden Mietverhältnisse habe der Kläger
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Es sei deshalb ohne weitere Prüfung
vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Die Umbau- und
Sanierungsmaßnahmen hätten weder die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht noch
das Entfallen der Indizwirkung bewirkt. Ebenso wenig sei die Einkünfteerzielungsabsicht
aufgrund der Dauer der Sanierungs- und Umbaumaßnahmen entfallen. Darüber hinaus
sei die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen nicht zu prüfen,
wenn --wie im Streitfall-- die Betriebsbereitschaft des Objekts bis zu dem Zeitpunkt, in
dem die mündliche Verhandlung vor dem FG stattgefunden habe, wiederhergestellt
worden sei. Zudem sei das Gebäude auch wieder vermietet worden.
13 Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2010 aufzuheben
und die Einkommensteuerbescheide für 2002 vom 22. Dezember 2008, für 2003 bis 2006
vom 22. April 2009 und für 2007 vom 20. Juli 2009 dahingehend zu ändern, dass die
geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des Wohnhauses im Jahr 2002 in Höhe
von … EUR, im Jahr 2003 in Höhe von … EUR, im Jahr 2004 in Höhe von … EUR, im
Jahr 2005 in Höhe von … EUR, im Jahr 2006 in Höhe von … EUR und im Jahr 2007 in
Höhe von … EUR berücksichtigt werden,
hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
14 Das FG beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
15 II. die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG, wonach der Kläger bezüglich der einzelnen
Wohnungen in den Streitjahren nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt habe, ist
im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
16 1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind
Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von
Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit
der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit
dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab
entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart
besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als
(vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt
durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese
Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
17 Danach sind Aufwendungen für Wohnungen, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter)
Vermietung leerstehen, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten
abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur
Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der jeweiligen Wohnung nicht
endgültig aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige
Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige
Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und
Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-
)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im
Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die
Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht
vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das
Gewichten einzelner Umstände gebunden. Der Senat verweist zur weiteren Begründung
und zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 11. Dezember 2012 im
Verfahren IX R 14/12 (BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279).
18 Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen;
maßgebend ist die auf ein bestimmtes Objekt ausgerichtete Tätigkeit des
Steuerpflichtigen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2009 IX R 18/08,
BFH/NV 2009, 1627, und vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II
2009, 370).
19 2. Nach diesen Maßstäben hat das FG die Berücksichtigung der
Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren zu Recht versagt.
20 a) Das FG hat zutreffend eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im Streitzeitraum
für die im Zeitpunkt des Erwerbs in den Obergeschossen vorhandenen neun Wohnungen
verneint.
21 Denn nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und
damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger erklärt,
er habe die zu kleinen Wohnungen in den Obergeschossen nicht mehr vermieten wollen.
Es sei vielmehr bereits im Jahr 1998 seine Absicht gewesen, auf den Geschossflächen
jeweils zwei neue, größere Wohnungen zu schaffen. Überdies waren sie aufgrund der
Entkernung nicht mehr betriebsbereit und hätten nicht mehr vermietet werden können.
22 b) Die im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden Mietverhältnisse sind ebenfalls nicht bei
der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers für die zwei im
Dachgeschoss neu ausgebauten Wohnungen zu berücksichtigen. Die Aufwendungen
des Klägers bezogen sich insoweit auf andere Objekte als die zuvor vermieteten, so dass
die vorangegangene Vermietung schon deshalb keine Rückschlüsse auf eine eventuelle
Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieser durch den Ausbau neu entstandenen
Objekte erlaubt (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II
2011, 166).
23 c) Auch soweit das FG aus den sonstigen von ihm festgestellten Umständen die
Überzeugung gewonnen hat, dass der Kläger die Einkünfteerzielungsabsicht für alle
Wohnungen bereits zu Beginn des Streitzeitraums aufgegeben und bis zum Ende des
Streitzeitraums nicht wieder aufgenommen hat, ist dies nach dem eingeschränkten
Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung,
7. Aufl., § 118 Rz 30) nicht zu beanstanden.
24 Das FG hat im Wesentlichen darauf abgestellt, dass der Kläger die ursprünglich verfolgte
Sanierungstätigkeit mit Abschluss der Entkernung im Jahr 1999 aufgegeben und er
danach bis zum Beginn des Streitzeitraums keinerlei Bemühungen um eine Sanierung
des Hauses entfaltet hat. Durch den Umstand, dass die Kläger bereits im Januar 2002 --
also zu Beginn des Streitzeitraums-- gegenüber dem FA geltend gemacht haben, sie
beabsichtigten den Verkauf des Hauses, sah sich das FG bestärkt. Diese Würdigung ist,
wenngleich nicht zwingend, so doch möglich und lässt weder einen Verstoß gegen
Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen; sie bindet gemäß § 118 Abs. 2
FGO den Senat.
25 Das FG hat dabei nicht verkannt, dass es grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist,
darüber zu befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder
Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere ob diese Arbeiten in
Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden (BFH-Urteile vom
31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202, und in BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166).
Dem Kläger ist zwar ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungs-
und Entscheidungsspielraum zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung
seiner Vermietungstätigkeit entscheiden muss (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012
IX R 15/12, BFH/NV 2013, 720). Ohne Rechtsfehler kam das FG bei der Würdigung der
Gesamtumstände jedoch zu dem Ergebnis, dass nach jahrelanger Untätigkeit --im
Streitfall neun Jahre-- dieser zeitlich begrenzte Beurteilungs- und
Entscheidungsspielraum überschritten worden ist. Aus dem langjährigen Leerstand der
Immobilie und der diesbezüglich vollständigen Passivität des Klägers in der Zeit
zwischen 1999 und 2008, verbunden mit den wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Kläger
vor dem Streitzeitraum und mit der eigenen Einlassung der Kläger gegenüber der
Stundungsstelle des FA, der Kläger habe bereits Anfang 2002 den Verkauf des
Grundstücks beabsichtigt, hat es nach den Gesamtumständen in revisionsrechtlich nicht
zu beanstandender Weise gefolgert, dass von einer Aufgabe der Vermietungsabsicht vor
dem Jahr 2002 ausgegangen werden muss und dass es weder die Umstände des
Streitzeitraums noch die Geschehnisse ab dem Jahr 2008 erlauben, von der
Wiederaufnahme der Vermietungsabsicht durch den Kläger bereits vor dem Ende des
Streitzeitraums auszugehen. Da die vom Kläger entmietete und entkernte Immobilie nicht
betriebsbereit war, er im Streitzeitraum keinerlei Bemühungen unternommen hat, die
Wohnungen zu sanieren und zu vermieten, und es zudem im Streitzeitraum auch nicht
absehbar war, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung genutzt werden sollen, ist es nicht zu beanstanden, wenn sich das FG vom
Vorliegen einer entsprechenden Einkünfteerzielungsabsicht in den Streitjahren nicht
überzeugen konnte.
26 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.