Urteil des BFH, Az. I R 43/15

Bildung einer Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen an Flugzeugen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.11.2016, I R 43/15
ECLI:DE:BFH:2016:U.091116.IR43.15.0
Bildung einer Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen an Flugzeugen
Leitsätze
1. Die Wartungsverpflichtung nach § 6 LuftBO ist wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches
Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den typischerweise auftretenden
Ermüdungs- und Abnützungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt (Bestätigung des BFH-Urteils vom 19. Mai
1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848).
2. Die Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung kann sich aus einer privatrechtlichen Verpflichtung auf Zahlung von
Wartungsrücklagen-Garantiebeträgen ergeben, wenn bei Beendigung des Vertrages kein Anspruch auf Rückerstattung der
Beträge besteht und der Steuerpflichtige deshalb stets mit den vereinbarten Beträgen belastet bleibt.
Tenor
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G
aufgehoben und der Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 21. November 2008 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2013 dergestalt geändert, dass bei der Ermittlung des Gewinns ein
zusätzlicher Abzugsbetrag von ... EUR berücksichtigt wird, sowie der Bescheid für 2005 über den
Gewerbesteuermessbetrag vom 21. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2013
dergestalt geändert, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ein zusätzlicher Abzugsbetrag von ... EUR berücksichtigt
und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden
Beträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
I.
1
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist zu 100 v.H. an einer GmbH beteiligt. Zwischen der
Klägerin als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft bestand im Jahr 2005 (Streitjahr) eine körperschaft-
und gewerbesteuerliche Organschaft.
2
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, von der Klägerin im Jahr 2005
gebildete Rückstellungen für Wartungsverpflichtungen könnten nicht anerkannt werden und Zahlungen der GmbH an
die Leasinggeber in eine dort geführte Wartungsrücklage seien durch Aktivierung einer Forderung in gleicher Höhe zu
kompensieren. Dem lagen folgende Feststellungen zu Grunde:
3
Die Klägerin war nach dem Leasingvertrag mit der G-KG zur Instandhaltung der geleasten Flugzeuge auf eigene
Kosten verpflichtet. Die Verpflichtung bestand insbesondere darin, die Flugzeuge nach Ablauf des im Rahmen eines
im sog. Wartungsprogramm (Maintenance Programme) festgelegten Intervalls im Einklang mit den
luftverkehrsrechtlichen Bestimmungen (bezogen auf Betriebszeiten) auf eigene Kosten zu warten. Hierfür hatte sie
entweder --neben den regulären Leasingraten-- Zahlungen in Höhe der voraussichtlichen Instandhaltungskosten in die
Wartungsrücklage zu leisten. Wahlweise konnten die Zahlungen durch die Gestellung einer Bankbürgschaft ersetzt
werden. Die Verpflichtung zur Zahlung in die Wartungsrücklage bzw. zur Stellung einer Bankbürgschaft war
unabhängig davon zu erfüllen, ob der Flugbetrieb über den Ablauf der vertraglich vereinbarten Betriebszeit hinaus
fortgesetzt wurde. Bei Beendigung eines Leasingvertrags vor Durchführung einer Wartung wurde die
Wartungsverpflichtung des jeweiligen Leasingnehmers dadurch erfüllt, dass der Leasinggeber die bis zum
Beendigungszeitpunkt gezahlten Wartungsrücklagen-Garantiebeträge vereinnahmte oder in entsprechender Höhe die
Bankbürgschaft in Anspruch nahm. Im Einklang hiermit wurden die bei Beendigung eines Leasingvertrages
vorhandenen Überschüsse zur Erstattung der Kosten des nächsten Leasingnehmers bei Eintritt des
Wartungsereignisses verwendet. Die Klägerin machte im Verhältnis zur G-KG von der Möglichkeit Gebrauch, eine
Bankbürgschaft zu stellen und bildete in ihrer Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2005 mit Rücksicht auf die bereits
abgelaufenen Betriebszeiten eine Wartungsrückstellung. Die Prüfer waren insoweit der Ansicht, die künftige
Wartungsverpflichtung sei am Bilanzstichtag (31. Dezember 2005) noch nicht wirtschaftlich verursacht; demgemäß
erhöhten sie den Gewinn der Klägerin entsprechend.
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Des Weiteren hatte die GmbH im Wesentlichen vergleichbare Leasingverträge geschlossen, für die sie Zahlungen in
die Wartungsrücklage leistete. Die Zahlungen wurden von der GmbH als laufender Aufwand und die
Rückerstattungsbeträge als Ertrag erfasst. Im Streitjahr ergab sich hierbei eine Gewinnminderung um ... EUR. Davon
entfiel ein Betrag in Höhe von ... EUR auf Verträge, die im Streitjahr beendet worden waren. Die Betriebsprüfer
waren hingegen der Ansicht, dass Zahlungen in die Wartungsrücklage als Kaution zu aktivieren seien und erhöhten
den Gewinn der GmbH um ... EUR.
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Das seinerzeit zuständige Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüfer in geänderten Bescheiden bezüglich
Körperschaftsteuer 2005 und Gewerbesteuermessbetrag 2005 und erhöhte das Einkommen bzw. den
Gewerbeertrag der Klägerin um insgesamt ... EUR. Im Rahmen der dagegen geführten Einspruchsverfahren
reduzierte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Gewinnerhöhung allerdings,
soweit diese auf den im Streitjahr beendeten Leasingverträgen der GmbH beruhte. Im Übrigen wies es die
Einsprüche als unbegründet zurück.
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Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht Düsseldorf (FG) mit Urteil vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G
nur insoweit statt, als zum 31. Dezember 2005 eine Forderung auf Erstattung künftiger Wartungsaufwendungen bei
der GmbH aktiviert worden war. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1629 veröffentlicht.
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Dagegen richten sich die Revisionen des FA und der Klägerin, mit denen diese jeweils die Verletzung materiellen
Rechts rügen.
8
Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G aufzuheben die Klage abzuweisen sowie
die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G aufzuheben und a) den Bescheid für
2005 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 21. November 2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2013 dergestalt zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... EUR
gemindert wird, sowie b) den Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21. November 2008 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2013 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbeertrag um ... EUR
gemindert und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt wird. Außerdem beantragt die
Klägerin, die Revision des FA gegen das Urteil des FG vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G als unbegründet
zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
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Die Revision der Klägerin ist begründet, sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und im Rahmen des Revisionsantrags
zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist bezogen auf den
Bilanzstichtag (31. Dezember 2005) zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin nicht berechtigt war, eine
Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen zu bilden (dazu 1.). Die Revision des FA ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass das der
Klägerin zugerechnete Einkommen und der ihr zugewiesene Gewerbeertrag der GmbH nicht bezogen auf die
Erstattung künftiger Wartungsaufwendungen zu erhöhen waren (dazu 2.).
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1. Die Klägerin war zum Bilanzstichtag (31. Dezember 2005) zwar nicht berechtigt, eine Rückstellung für künftige
Wartungsaufwendungen aus öffentlich-rechtlicher Verpflichtung zu bilden (dazu a), wohl aber aus privatrechtlicher
Verpflichtung (dazu b).
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a) Dem FG ist darin zu folgen, dass die Klägerin im Streitfall keine Rückstellung aus öffentlich-rechtlicher
Verpflichtung bilden durfte.
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aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (KStG) auch für die Steuerbilanz der Klägerin zu beachten (ständige Rechtsprechung,
Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688; Senatsurteil vom
6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende
Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein
kann. Gegenstand der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern auch Werkleistungspflichten sein.
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bb) Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften, so bedarf es der Konkretisierung in dem
Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie
sanktionsbewehrt sind (Senatsurteil in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur
der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine
Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum
Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem Senatsurteile vom 27. Juni 2001
I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 6. Juni 2012 I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196; in
BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, jeweils m.w.N.).
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cc) Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, scheidet die Bildung einer Rückstellung unter
dem Aspekt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung aus.
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aaa) Es steht zwar außer Zweifel, dass die Klägerin nach § 6 der Betriebsordnung für Luftfahrtgerät in der im
Streitjahr geltenden Fassung (LuftBO) bzw. § 1 Abs. 2 Nr. 1 LuftBO i.V.m. den Bestimmungen der Joint Aviation
Authorities in ihrer jeweils jüngsten vom Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen im
Bundesanzeiger bekanntgemachten Fassung der deutschen Übersetzung, also aufgrund öffentlich-rechtlicher
Verpflichtung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302), als Halterin von Luftfahrtzeugen verpflichtet
war, nach Erreichen einer festgelegten Zahl von Betriebsstunden das jeweilige Luftfahrzeug zu warten.
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bbb) Die Durchführung der streitigen Maßnahmen liegt auch im überwiegenden öffentlichen Interesse, selbst wenn
der mit der Durchführung der Wartungsmaßnahmen einhergehende Aufwand zugleich erforderlich ist, um ein
Flugbetriebsunternehmen im Sinne des Unternehmensziels aufrechterhalten zu können. Der hohe Rang der
Schutzgüter, deren Gefährdung durch die vorgenannten öffentlich-rechtlichen Bestimmungen entgegengetreten
werden soll, rechtfertigt die Annahme, dass das öffentliche Interesse an der Durchführung der Maßnahmen das
eigenbetriebliche Interesse überwiegt (vgl. Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II
2001, 570; BFH-Urteile vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; in BFHE 243, 256,
BStBl II 2014, 302).
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ccc) Der Senat kann offenlassen, ob der Ausweis einer Rückstellung mit dem FG bereits daran scheitert, dass die
Klägerin nicht zur Vornahme der Wartungsarbeiten gezwungen werden bzw. sich ihnen durch Verzicht auf eine
künftige Nutzung der Luftfahrzeuge entziehen kann. Denn er folgt insoweit der zu § 7 LuftBO ergangenen
Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH im Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987,
848). Danach ist die Wartungsverpflichtung nach § 6 LuftBO wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht,
weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den
typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnützungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt. Vor
Erreichen der zulässigen Betriebszeit kann gerade nicht von einer wesentlichen Verursachung der Verbindlichkeit
gesprochen werden.
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(1) Nach zutreffender Rechtsauffassung des VIII. Senats des BFH im Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848
kann sich die Beurteilung der wirtschaftlichen Verursachung nicht über die rechtliche Struktur der Verbindlichkeit
hinwegsetzen, die nicht in Teilschritten entsteht, sondern bis zum Ablauf der Betriebszeit "ihrer Entstehung harrt".
Insbesondere kann danach die wirtschaftliche Verursachung nicht dazu führen, einzelnen oder der Summe mehrerer
Zeiteinheiten die Qualität der Verwirklichung des Tatbestandes "im wesentlichen" zu verleihen, wenn dafür die
Entstehungsstruktur des rechtlichen Verpflichtungstatbestands keinen Anhalt bietet.
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(2) Der VIII. Senat des BFH hat sich insoweit ausdrücklich von Entscheidungen des BFH betreffend die Bildung von
Rückstellungen für die Verpflichtung eines Arbeitgebers zur Zahlung von Weihnachtsgratifikationen und
Jubiläumszuwendungen an betriebsangehörige Arbeitnehmer (BFH-Urteile vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130,
533, BStBl II 1980, 506; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) abgegrenzt. Dort
wird zwar die Bildung von Rückstellungen für den am jeweiligen Bilanzstichtag "verdienten Teil" der
Arbeitnehmeransprüche zugelassen und mit der Begründung, die Voraussetzungen für die Verpflichtungen würden
kontinuierlich --im Zeitablauf-- geschaffen, auf die Prüfung der Verursachung der wesentlichen Tatbestandsmerkmale
im abgelaufenen oder den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verzichtet. Den Grund dafür hat der VIII. Senat des
BFH aber nicht nur in der zeitproportionalen und in ihren Teilschritten gleichwertigen Verwirklichung des rechtlichen
Verpflichtungstatbestands, sondern vor allem darin gesehen, dass die Erfüllung der --entstandenen-- Verpflichtung
ihren wirtschaftlichen und rechtlichen Bezugspunkt in der Vergangenheit findet. Die Erfüllung der Verpflichtung muss
demnach nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Hieran fehlt es aber bei der
Verpflichtung zur Überholung von Luftfahrtgeräten nach § 7 LuftBO, denn bis zur Erreichung der zulässigen
Betriebszeiten entspricht ihr Betrieb den luftfahrttechnischen Bestimmungen. Erst wenn der Betrieb über diesen
Zeitraum hinaus fortgesetzt werden soll, muss der Halter die genannten Kontrollen durchführen. Die Erfüllung dieser
Verpflichtungen legitimiert also nicht den Betrieb des Luftfahrtgeräts in der Vergangenheit, sondern ermöglicht ihn in
der Zukunft. Dem entspricht es, dass die Verpflichtung zur Überholung und Nachprüfung des Luftfahrtgeräts erst
nach Ablauf der zulässigen Betriebszeit entsteht und der Aufrechterhaltung der Lufttüchtigkeit dient. Der Umstand,
dass die Tatbestandsvoraussetzungen für die Überprüfung im Zeitverlauf geschaffen werden, ist deshalb Anlass,
nicht aber Ursache, der --zukunftsgerichteten-- Überprüfung.
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(3) Anders als die Klägerin meint, liegt darin kein alleiniges Abstellen auf die rechtliche Entstehung der Verpflichtung,
die mit dem Erfordernis einer einzelfallbezogenen Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung nicht im Einklang
stünde. Die vorgenannte Rechtsprechung ist vielmehr zum Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung ergangen
und stellt insoweit klar, dass dessen Beurteilung nicht losgelöst von der rechtlichen Struktur der Verbindlichkeit
erfolgen darf.
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(4) Insoweit liegt auch keine Vergleichbarkeit mit Verpflichtungen vor, nach dem Abbau von Bodenschätzen das
Gelände wieder aufzufüllen und zu rekultivieren. Zwar ist insoweit eine Rückstellung bereits während des
Abbauzeitraums und nicht erst nach dessen Beendigung zu bilden. Dies liegt aber darin begründet, dass für die
Entstehung der Auffüll- und Rekultivierungsverpflichtung der laufende Betrieb ursächlich ist (vgl. Senatsurteil vom
16. September 1970 I R 184/67, BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85).
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(5) Nichts anderes gilt, soweit sich die Klägerin auf die Rechtsprechung zur Bildung einer Rückstellung für künftige
Mitwirkungspflichten bei einer Betriebsprüfung schon vor Erlass einer Prüfungsanordnung (vgl. Senatsurteil in
BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196) beruft. Das vorgenannte Urteil ist zu Großbetrieben (§ 3 der
Betriebsprüfungsordnung 2000 --BpO 2000--) ergangen, die nach § 4 Abs. 2 BpO 2000 ohne zeitliche Zäsur
geprüft werden sollen (sog. Anschlussbetriebsprüfung) und bei denen die Wahrscheinlichkeit, dass der einzelne
Veranlagungszeitraum geprüft wird, in den dem Rechtsstreit zugrundeliegenden Jahren bei rund 80 % lag.
Demgemäß musste die betroffene Steuerpflichtige schon aus diesem Grund und ohne dass eine
Prüfungsanordnung vorlag, mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass ihr gegenüber
eine Betriebsprüfungsanordnung ergehe, die ohne zeitlichen Abstand an die vorangegangene Außenprüfung
anschlösse.
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(6) Insoweit ist es auch unzutreffend, wenn die Klägerin meint, der Zukunftsbezug der Verpflichtung sei allein nicht
ausschlaggebend, sondern es komme auf eine Gewichtung der vergangenheits- und zukunftsbezogenen Merkmale
an und es überwögen im Streitfall die vergangenheitsbezogenen Merkmale, weil die Verpflichtung zur Wartung ohne
den vorherigen Betrieb des Flugzeugs nicht entstehen würde, da sie an den Einsatz des Flugzeugs bis zum
Erreichen der Höchstbetriebszeit anknüpfe. Auch kann aus dem Umstand, dass die Nutzung des Flugzeugs
während der Betriebszeit Grundlage für die Erzielung von Erträgen ist, nicht der Schluss gezogen werden, dass die
künftigen Aufwendungen zur Wartung Umsätze alimentieren, die von der Klägerin durch den Flugbetrieb während
der zulässigen Betriebszeiten erzielt worden und der abgelaufenen Periode zuzuordnen sind. Die künftigen Ausgaben
für die Flugzeugwartung ermöglichen vielmehr die Erzielung künftiger Erträge, weil ohne die Wartung die
Betriebserlaubnis erlöschen würde, während die bereits erzielten Erlöse der Vergangenheit auch dann der Klägerin
erhalten bleiben würden, wenn sie keine Wartung durchführen oder den Flugbetrieb einstellen würde.
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b) Es besteht indessen eine zivilrechtliche ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin, für die eine Rückstellung in der von
ihr begehrten Höhe zu bilden ist.
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aa) Die vertragliche Verpflichtung der Klägerin besteht aus zwei Komponenten, nämlich der Durchführung der nach
dem Wartungsprogramm erforderlichen Wartungen einerseits und der monatlichen Zahlung der Wartungsrücklagen-
Garantiebeträge bzw. der Stellung einer Bankbürgschaft andererseits.
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bb) Der Senat kann es insoweit offenlassen, ob die im Rahmen der ersten Vertragskomponente gegenüber dem
Leasinggeber eingegangene Wartungsverpflichtung mit dem FG und trotz der vorstehend wiedergegebenen
Grundsätze aufgrund des eigenbetrieblichen Interesses der Klägerin die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur
Durchführung der Wartung kongruent überlagert (kritisch dazu Meinert, EFG 2015, 1968, 1973).
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cc) Jedenfalls ist mit Rücksicht auf die zweite Vertragskomponente eine Rückstellung zu bilden, da bei Beendigung
des Leasingvertrages kein Anspruch der Klägerin auf Rückerstattung der gezahlten Wartungsrücklagen-
Garantiebeträge oder auf einen Verzicht auf die Inanspruchnahme der Bankbürgschaft bestand und die Klägerin
deshalb stets mit den vereinbarten Wartungsrücklagen-Garantiebeträgen belastet blieb. Die Klägerin konnte sich
ihrer vertraglichen Verpflichtung --anders als im Bereich der öffentlich-rechtlichen Wartungsverpflichtung-- gerade
nicht durch Einstellung des Flugbetriebes entziehen, da sie nach den --den Senat bindenden-- Feststellungen des FG
auch bei Beendigung des Leasingvertrages vor Durchführung der nächsten fälligen Wartung die vertraglich
vereinbarte Wartungsverpflichtung zu tragen hatte.
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aaa) Diese Verpflichtung wird nicht --wie das FA meint-- i.S. eines "wesentlichen Tatbestandsmerkmals" der
vertraglichen Wartungsverpflichtung durch das Erreichen der zulässigen Betriebsdauer, sondern dadurch ausgelöst,
dass die Klägerin das Fluggerät nach der letzten durchgeführten Wartung weiter nutzt und deshalb die Kosten für
die darauffolgende Wartung zu tragen hat. Dies ergibt sich aus der gegenüber der öffentlich-rechtlichen
Verpflichtung andersgearteten Interessenlage: Während der Gesetzgeber im Bereich der öffentlich-rechtlichen
Verpflichtung die Sicherheit des Luftverkehrs gewährleisten will und für den Fall der Einstellung des Flugbetriebes vor
Erreichen der zulässigen Betriebszeiten keine Wartung vorschreibt, will der Leasinggeber im Rahmen der zweiten
Vertragskomponente eine durch den Flugbetrieb entstehende Wertminderung des Flugzeugs ausgleichen, indem er
den Leasingnehmer zu einer betriebszeitabhängigen Übernahme der Wartungskosten verpflichtet.
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bbb) Die Verpflichtung zur Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge entsteht nach den Feststellungen des
FG mit Ablauf jedes Monats in Höhe der Summe der betriebszeitabhängig zu berechnenden Einzelbeträge. Sie ist
damit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht, weil die entsprechende Belastung zum Bilanzstichtag auch
bestünde, wenn der Leasinggeber den Leasingvertrag gekündigt hätte. Er hätte dann nämlich die bis zu diesem
Zeitpunkt im Hinblick auf die bereits absolvierten Betriebszeiten geschuldeten Wartungsrücklagen-Garantiebeträge
vereinnahmt, ohne dass die Belastung der Klägerin entfallen wäre. Gleiches gilt für den Fall, dass der Flugbetrieb
eingestellt worden wäre.
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ccc) Nichts anderes gilt, soweit das FG sich darauf gestützt hat, dass die Klägerin eine Bankbürgschaft gestellt
habe und deshalb mit einer Inanspruchnahme auf Zahlung der ausstehenden Wartungskosten in absehbarer Zeit
nicht habe rechnen müssen. Die Bankbürgschaft tritt nach der gewählten Vertragskonstruktion an die Stelle einer
Zahlung, sie lässt aber die Verpflichtung zur Tragung der Wartungskosten nicht entfallen. Die Klägerin konnte sich
der Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge durch die Stellung einer Bankbürgschaft nicht entziehen,
sondern nur den Zahlungszeitpunkt beeinflussen. Entsprechend stand auch die Belastung der Klägerin in Höhe der
Wartungsrücklagen-Garantiebeträge fest.
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ddd) Die Passivierung der Wartungsverpflichtung führt auch nicht zu einer doppelten Aufwandserfassung. Die
Klägerin hat nach den Vorgaben des Leasingvertrages mit der KG entweder Wartungsrücklagen-Garantiebeträge zu
leisten oder eine Bürgschaft zu stellen. Beide Varianten führen nur jeweils einmal zur Entstehung von
Betriebsausgaben.
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dd) Dem Ausweis der von der Klägerin begehrten Rückstellung steht auch kein Passivierungsverbot für ungewisse
Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften entgegen.
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aaa) Ein solches Passivierungsverbot besteht nicht, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch
Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners "gestört" ist (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 25. Mai
2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930). Ursprünglich wurde zwar das Vorliegen eines solchen
Erfüllungsrückstandes nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und
Gegenleistung im schwebenden Geschäft beurteilt und somit an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der
Erfüllung geknüpft (vgl. dazu die Nachweise in Senatsurteilen vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II
2001, 758; vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Allerdings hat der BFH in der
Folgezeit die Frage nach einem Erfüllungsrückstand nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt (vgl. BFH-
Urteile vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84,
BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845), sondern eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung
ausreichen lassen. Das Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes setzt danach voraus, dass mit der nach dem Vertrag
geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird.
Besteht danach ein Erfüllungsrückstand und ist dessen Höhe ungewiss, so ist eine Rückstellung zu bilden (vgl.
Senatsurteil in BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, m.w.N.).
35
bbb) Nach diesen Maßstäben befand sich die Klägerin am Bilanzstichtag in einem Erfüllungsrückstand; sie hatte bei
wirtschaftlicher Betrachtung durch die Zahlung in die Wartungsrücklage Vergangenes, nämlich die Wertabnutzung
der vom Leasinggeber zur Verfügung gestellten Flugzeuge durch den Flugbetrieb, dadurch abzugelten, dass sie
diese Abnutzung durch typisierte Einzahlungen der Garantiebeträge in die Wartungsrücklage abzugelten hatte.
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2. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass das Einkommen bzw. der Gewerbeertrag der Klägerin
bezogen auf die Erstattung künftiger Wartungsaufwendungen nicht um ... EUR zu erhöhen war.
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a) Nach § 14 Abs. 1 KStG war der Klägerin als Organträgerin das Einkommen der GmbH als Organgesellschaft
zuzurechnen bzw. nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(GewStG) deren Gewerbeertrag zuzuweisen. Es steht insoweit außer Zweifel, dass die von der GmbH geleisteten
Zahlungen in eine bei den Leasinggebern jeweils geführte Wartungsrücklage als Betriebsausgaben das Vermögen
der GmbH minderten.
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b) Der Senat kann es indessen offenlassen, ob, soweit die Leasinggeber aufgrund der mit der GmbH geschlossenen
Leasingverträge verpflichtet waren, nach erfolgter Wartung die Wartungskosten bis zur Höhe der von der GmbH
jeweils in die Wartungsrücklage eingezahlten Beträge zu erstatten, hinsichtlich des Erstattungsanspruchs eine
Forderung zu aktivieren war. Denn selbst wenn eine entsprechende Forderung auf Erstattung der den
Leasingnehmer als Flugzeughalter treffenden (dazu 1.a cc aaa) --öffentlich-rechtlichen-- Wartungsverpflichtung
auszuweisen wäre, so würde dies durch die Verbuchung der entsprechenden Zahlungen auf ein Konto des
Leasinggebers kompensiert (Aktivtausch) und wäre die seitens der GmbH dennoch bestehende vertragliche
Verpflichtung zur Zahlung der auf die Werterhaltung der Flugzeuge gerichteten und betriebszeitabhängig
ausgestalteten (privatrechtlichen) Wartungsrücklagen-Garantiebeträge nach den unter 1.b wiedergegebenen
Grundsätzen durch den Ausweis einer Rückstellung in der von der Klägerin begehrten Höhe zu passivieren.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 2 FGO.