Urteil des BFH vom 18.12.1997

BFH: wirtschaftliche einheit, rechtsnachfolger, erlass, bekanntgabe, strasse, abgabenordnung, vorrang, sammlung, eigentümer, besitzübergang

Gericht:

Finanzgericht des

Landes Brandenburg

3. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1999, 2003

Aktenzeichen:

3 K 2728/03

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 87 InsO, § 240 ZPO, § 251 AO,

§ 182 Abs 2 S 1 AO, § 174 InsO

Zulässigkeit des Erlasses von Einheitswertbescheiden und

Grundsteuermessbescheiden auch nach Eröffnung des

Insolvenzverfahrens

Tatbestand

Durch notariellen Kaufvertrag vom 18.12.1997 - URNr. 1.../1997, Notarin A..., L... -

erwarb Frau Ute B... von der M... Eigenheim- und Wohnbau GmbH eine Teilfläche von 981

m² des 1.025 m² großen Grundstücks Gemarkung M..., Flur 2, Flurstück 360, N...-strasse

XXa und XXb, die sie im Jahr 1998 mit zwei Doppelhäusern bebaute. In dem notariellen

Vertrag vom 07.05.2001 - URNr. 6../2001 - erfolgte die Anerkennung der Vermessung

sowie die Auflassung des Grundstücks unter der neuen Flurstücknummer 685. Die

Eintragung im Grundbuch erfolgte am 21.08.2002.

Bereits mit Beschluss vom 04.06.2002 hatte das Amtsgericht O... das

Insolvenzverfahren über das Vermögen der Frau B... eröffnet und den Kläger zum

Insolvenzverwalter bestellt.

Nach Aufforderung durch den Beklagten gab der Kläger am 28.11.2002 zwei Erklärungen

zur Feststellung des Einheitswertes auf den 01.01.1998 und Folgejahre für die

Grundstücke N...-strasse XXa und XXb ab.

Auf der Grundlage dieser Erklärungen erließ der Beklagte für Frau Ute B.... den an den

Kläger adressierten Bescheid vom 08.01.2003 - Nachfeststellung auf den 01.01.1999 -,

durch den er den Einheitswert des Grundstücks N...-strasse XXa/XXb auf 11.146,- € (=

21.800,- DM) und die Art mit "Mietwohngrundstück" feststellte und eine Zurechnung auf

Frau Ute B... vornahm. Mit Bescheid gleichen Datums setzte er im Rahmen einer

Nachveranlagung den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1999 in Höhe von 89,17 €

(= 174,40 DM) fest.

Den hiergegen erhobenen Einspruch des Klägers vom 14.01.2003, der damit begründet

wurde, das Finanzamt dürfe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch

Grundlagenbescheide nicht mehr erlassen, wies der Beklagte durch

Einspruchsentscheidung vom 03.12.2003 zurück. Zur Begründung führte er aus,

Steuerbescheide und Feststellungsbescheide seien zwar nach § 251 der

Abgabenordnung (AO) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr zulässig, dies

gelte jedoch nicht für Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide. Die anhand eines

Gewerbesteuermessbescheides entwickelte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sei

auf Einheitswertbescheide nicht anwendbar, weil Letztere nicht ausschließlich dazu

dienten, um Grundsteuerforderungen zur Konkurstabelle anmelden zu können.

Einheitswertbescheiden komme vielmehr auch dingliche Wirkung zu, da sie gemäß § 182

Abs. 2 Satz 1 AO auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der

Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergehe, gelten

würden.

Mit der am 12.12.2003 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Der

Beklagte habe nicht überzeugend dargelegt, warum er die Rechtsprechung des

Bundesfinanzhofes, wonach nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht einmal mehr

Grundlagenbescheide erlassen werden dürften, nicht für maßgeblich erachte. Er - der

Kläger - halte für ausschlaggebend, dass die angegriffenen Bescheide jedenfalls auch -

voraussichtlich - Auswirkungen auf die Grundsteuerforderung haben würden, welche

gegebenenfalls geltend gemacht würde und noch zur Tabelle anzumelden wäre. Dadurch

würde das in § 87 der Insolvenzordnung (InsO) vorgeschriebene Verfahren unterlaufen,

was nach der Rechtsprechung gerade vermieden werde solle. Die vom Bundesfinanzhof

angestellten Erwägungen, Drittwirkungen des Einheitswertbescheides rechtfertigten den

Erlass auch nach Insolvenzeröffnung, würden jedenfalls im Streitfall mangels solcher

Drittwirkungen nicht zutreffen. Auch die dingliche Wirkung spiele hier keine Rolle, denn er

habe das Grundstück bereits durch notariellen Vertrag vom 12.12.2002 verkauft gehabt;

der Besitzübergang sei am 02.01.2003 erfolgt. Die Zurechnungsfortschreibung erfolge

diesbezüglich zwar erst zum 01.01.2004, der Übergang des Grundstücks mit steuerlicher

Wirkung, i. S. d. § 182 Abs. 2 Satz 1 AO richte sich aber nach § 39 Abs. 2 AO. Im übrigen

habe sich die Verwaltung im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Nr. 2.9.1

zu § 122 AO selbst in dem von ihm - dem Kläger - vorgetragenen Sinn gebunden.

Der Kläger hat schriftsätzlich sinngemäß beantragt, den Einheitswertbescheid -

Nachfeststellung auf den 01.01.1999 - und den Grundsteuermessbescheid -

Nachveranlagung auf den 01.01.1999 -, beide vom 08.01.2003, und die dazu ergangene

Einspruchsentscheidung vom 03.12.2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Ergänzend führt er aus, der Bundesfinanzhof habe den Erlass von

Einheitswertbescheiden nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als rechtmäßig

angesehen, so dass die Grundsätze, die insoweit für die Festsetzung von Steuern gelten

würden, nicht anwendbar seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Einheitswertbescheid - Nachfeststellung auf den 01.01.1999 - und der

Grundsteuermessbescheid - Nachveranlagung auf den 01.01.1999 -, beide vom

08.01.2003, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 03.12.2003 sind

rechtmäßig und verletzen daher nicht die Rechte des Klägers, § 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung (FGO).

Hinsichtlich des Grundsteuermessbescheides ist die Klage nicht schon deshalb

unbegründet, weil es sich bei diesem Bescheid im Verhältnis zu dem ebenfalls

angefochtenen Einheitswertbescheid lediglich um einen Folgebescheid im Sinne von § 42

FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO handelt. Der Kläger wendet sich gegen beide

Bescheide mit der Begründung, weder der eine noch der andere habe nach Eröffnung

des Insolvenzverfahrens ergehen dürfen, weil sie Auswirkungen auf die Grundsteuer

hätten, die hier als Insolvenzforderung zur Tabelle angemeldet werden müsse. Diese

Einwendung betrifft nicht die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides, sondern die

grundsätzliche Berechtigung des Finanzamtes zum Erlass von Feststellungs- und

Messbescheiden nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und damit die Frage der

Nichtigkeit der Bescheide. Folglich kann mit der Klage die Unwirksamkeit auch des

Grundsteuermessbescheides gerügt werden.

Die Klage hat gleichwohl keinen Erfolg. Denn der Einheitswertbescheid konnte ebenso

wie der Grundsteuermessbescheid und die Einspruchsentscheidung gegenüber dem

Kläger wirksam ergehen, obwohl zu diesem Zeitpunkt über das Vermögen der Frau Ute

B.... das Insolvenzverfahren bereits eröffnet worden war.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes wird zwar durch die Eröffnung des

Insolvenzverfahrens das Steuerfestsetzungsverfahren in entsprechender Anwendung

von § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen (vgl. Bundesfinanzhof [BFH],

Urteil vom 01.04.2003 - I R 51/02 -, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 2003, 779; BFH, Urteil

vom 02.07.1997 - I R 11/97 -, BStBl II 1998, 428; beide zur Rechtslage während der

Geltung der Konkursordnung). Denn nach § 87 InsO können Insolvenzgläubiger ihre

Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Sie

müssen somit, um keine Rechtsnachteile zu erleiden, ihre im Zeitpunkt der Eröffnung

des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensansprüche gegen den

Insolvenzschuldner nach den §§ 174, 175 InsO verfolgen. Ansprüche aus einem

Steuerschuldverhältnis, die gemäß § 174 InsO als Insolvenzforderung zur Eintragung in

die Tabelle anzumelden sind, dürfen deshalb nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

von den Finanzämtern nicht mehr festgesetzt werden. Ein dennoch erlassener

Steuerbescheid ist unwirksam (BFH, Urteil vom 01.04.2003 - I R 51/02 -, a.a.O.; BFH,

Urteil vom 18.12.2002 - I R 33/01 -, BStBl II 2003, 630).

Entsprechendes gilt für Bescheide, durch die Besteuerungsgrundlagen festgestellt oder

festgesetzt werden, welche Auswirkungen auf die nach § 174 InsO zur Tabelle

anzumeldenden Steuerforderungen haben können. Nach Eröffnung des

Insolvenzverfahrens dürfen daher keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen

Besteuerungsgrundlagen festgestellt oder festgesetzt werden, welche die Höhe der zur

Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten. Denn

andernfalls würde der sich aus § 87 InsO ergebende Vorrang des Insolvenzverfahrens

gegenüber dem Festsetzungs- und Feststellungsverfahren nach der Abgabenordnung

unterlaufen. Dass Bescheide, durch die lediglich Besteuerungsgrundlagen festgestellt

oder festgesetzt werden, nicht unmittelbar auf eine Befriedigung der Steuergläubiger

gerichtet sind, ist danach unerheblich. Es genügt, dass die festgestellten oder

festgesetzten Besteuerungsgrundlagen für das Insolvenzverfahren insoweit präjudiziell

sind, als sie Steuern betreffen, die Insolvenzforderungen sein können (BFH, Urteil vom

01.04.2003 - I R 51/02 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 18.12.2002 - I R 33/01 -, a.a.O.; BFH,

Urteil vom 02.07.1997 - I R 11/97 -, a.a.O.).

Diese anhand eines Gewerbesteuermessbescheides entwickelte Rechtsprechung ist auf

Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide jedoch nicht ohne weiteres anwendbar.

Jedenfalls im Streitfall sind die ergangenen Bescheide wirksam bekannt gegeben worden

und nicht nichtig.

Bedenken ergeben sich allerdings nicht schon daraus, dass Einheitswert- und

Grundsteuermessbescheide auf einen bestimmten Stichtag ergehen und ab diesem

Zeitpunkt für gegebenenfalls viele Jahre Dauerwirkung entfalten. Dies kann zwar zur

Folge haben, dass die auf dieser Grundlage festzusetzenden Grundsteuern für

Besteuerungszeiträume vor Verfahrensöffnung Insolvenzforderungen wären, für

Besteuerungszeiträume nach Verfahrensöffnung hingegen sonstige

Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 InsO. Letztere sind gemäß § 53 InsO vorweg aus der

Insolvenzmasse zu berichtigen, was aber voraussetzt, dass der Anspruch tituliert, also

durch Steuerbescheid festgesetzt ist, § 155 AO. Dies allein rechtfertigt jedoch keine

Abweichung von dem Grundsatz, dass nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Festsetzungs- und Feststellungsbescheide nicht mehr erlassen werden dürfen, welche

die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen

könnten. Denn Einheitswert- und Grundsteuermessbescheid könnten mit einem

einschränkenden Zusatz versehen werden, dass die Feststellung und die Festsetzung

nur zu dem Zweck der Ermittlung der Masseforderungen erfolgt, so dass der Vorrang

des Insolvenzverfahrens nicht unterlaufen würde (vgl. hierzu Jürgen Hagen, Erlass von

Steuerverwaltungsakten im Insolvenzverfahren, Die steuerliche Betriebsprüfung [StBp]

2004, 217 ff., 254 ff., 281 ff., hier: S. 257 unter Hinweis auf AEAO zu § 122 Nr. 2.9.1 Abs.

2).

Grund und Notwendigkeit, auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Erlass von

Einheitswert- und Grundsteuermessbescheiden gegenüber dem Insolvenzverwalter für

zulässig zu erachten, ergeben sich aber daraus, dass diesen Bescheiden eine

sogenannte dingliche Wirkung zukommt. Die Besteuerungsgrundlagen werden im

Einheitswert- und Grundsteuermessbescheid nicht nur zu dem Zweck ermittelt und

festgestellt, um - nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens - Grundsteuerforderungen zur

Insolvenztabelle anmelden zu können. Einheitswert- und Grundsteuermessbescheid

wirken vielmehr gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1 AO und § 184 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung

mit § 182 Abs. 2 AO auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand

der Feststellung und Festsetzung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher

Wirkung übergeht. Ihre rechtlichen Wirkungen beschränken sich also nicht auf das

Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen - das heißt hier dem Insolvenzverwalter - und

dem Finanzamt, sondern bestehen in Bezug auf die wirtschaftliche Einheit im Sinne der

§§ 2, 19 Abs. 1 BewG gegenüber dem jeweiligen Eigentümer fort. Dies rechtfertigt es,

auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Bekanntgabe solcher, auf einen

Stichtag vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlassener Bescheide gegenüber dem

Insolvenzverwalter als zulässig anzusehen (so BFH, Beschluss vom 24.07.2002 - II B

52/02 -, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV]

2003, 8; Boeker, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 184 AO Rdn. 69;

Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 20.10.1998 - 2 K 19/95 -, zitiert

nach JURIS; vgl. auch Bringewat/Waza, Insolvenzen und Steuern, 6. Aufl. 2004, Rdn.

1072; Jürgen Hagen, a.a.O., S. 257 f.; wohl a.A. ohne Problematisierung der Streitfrage

und beschränkt auf die Aussage, die Rechtsprechung des BFH gelte grundsätzlich für

alle Grundlagenbescheide: Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl.2005, Seite 249;

Finanzgericht Köln, Urteil vom 30.01.2001 - 13 K 6432/00 -, Entscheidungen der

Finanzgerichte [EFG] 2001, 922; Neu, Urteilsanm., EFG 2001, 61; Wied, Kommentierte

Finanzrechtsprechung [KFR] F2 AO § 251, 1/98, S. 73).

Insbesondere soll § 87 InsO nach Auffassung des Senats nicht zur Folge haben, dass

gegenüber dem am Insolvenzverfahren unbeteiligten Rechtsnachfolger, auf den der

Gegenstand der Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung

übergeht, für die Dauer des Insolvenzverfahrens faktisch ein Bescheidverbot bestünde.

So ist im Streitfall durch den Erwerb einer Teilfläche des ursprünglichen Grundstücks

durch Frau B.... eine neue wirtschaftliche Einheit mit der Folge entstanden, dass eine

Nachfeststellung im Sinne von § 23 des Bewertungsgesetzes (BewG) durchzuführen ist;

Nachfeststellungszeitpunkt ist der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Entstehung

der wirtschaftlichen Einheit folgt. Im Falle der Rechtsnachfolge wäre eine (Zurechnungs-)

Fortschreibung gemäß § 22 BewG durchzuführen, die ihrerseits aber eine

vorangegangene Bewertung - hier die Nachfeststellung - schon begrifflich voraussetzt

(vgl. Rössler/Troll, BewG, § 22 Rdn. 12). Diese wiederum könnte - nach Eintritt der

Rechtsnachfolge - allenfalls unter Verletzung des § 182 Abs. 2 Satz 2 AO durch

Bekanntgabe nur an den Rechtsvorgänger allein oder der Vorschrift entsprechend an

diesen und zugleich an den Rechtsnachfolger erfolgen; eine Bekanntgabe allein an den

Rechtsnachfolger kommt jedoch nicht in Betracht. Denn eine neu entstandene

wirtschaftliche Einheit ist im Nachfeststellungszeitpunkt dem Rechtsvorgänger - und nur

diesem - zuzurechnen, so dass der Bescheid jedenfalls diesem gegenüber ergehen

muss. Dies wird bestätigt auch durch § 182 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach der

Einheitswertbescheid, wenn er dem Rechtsvorgänger bekannt gegeben worden ist, im

Grundsatz dem Rechtsnachfolger gegenüber sogar wirkt (dingliche Wirkung, s.o.), ohne

dass der Bescheid an diesen adressiert oder bekannt gegeben werden muss.

Abweichend hiervon kann die Nachfeststellung nicht durch eine Adressierung und

Bekanntgabe des Nachfeststellungsbescheides an einen Rechtsnachfolger ersetzt

werden, der in dem maßgeblichen Zeitpunkt nicht Zurechnungssubjekt, also Eigentümer

war. Die nach dem Eintritt der Rechtsnachfolge auch dem Rechtsnachfolger gegenüber

zu erfolgende Bekanntgabe des Bescheides ist zudem lediglich deshalb notwendig, weil

im Zeitpunkt des Bescheiderlasses die Person des Rechtnachfolgers, demgegenüber der

Bescheid ebenfalls Wirkung entfaltet, bereits feststeht, so dass diesem ein Rechtsbehelf

zustehen muss. Wäre von diesen Grundsätzen ausgehend gemäß § 240 ZPO und § 87

InsO eine Nachfeststellung gegenüber dem Insolvenzverwalter nicht zulässig, so könnte

das Finanzamt gegenüber dem Rechtsnachfolger weder die Nachfeststellung noch eine

Fortschreibung vornehmen. Dies würde die Wirkung des § 87 InsO unberechtigt über

seinen Regelungsbereich hinaus ausdehnen.

Der Senat hält es auch nicht für möglich, gegenüber dem Insolvenzverwalter die

Einheitsbewertung - Nachfeststellung - und die Festsetzung des

Grundsteuermessbetrages nur informatorisch vorzunehmen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom

02.07.1997 - I R 11/97 -, a.a.O.). In diesem Fall würden die Voraussetzungen der § 182

Abs. 2 Satz 1 AO und §§ 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 2 AO gerade nicht

vorliegen, mit der Folge, dass dem Rechtsnachfolger gegenüber daraus keine Wirkungen

erwüchsen. Im Ergebnis ist daher der Erlass von Einheitswert- und

Grundsteuermessbescheiden grundsätzlich auch nach Eröffnung des

Insolvenzverfahrens noch als zulässig anzusehen.

Dahinstehen lassen kann der Senat, ob der in § 240 ZPO und § 87 InsO zum Ausdruck

kommende Vorrang des Insolvenzverfahrens auch in Bezug auf Einheitswert- und

Grundsteuermessbescheide jedenfalls solange gilt, als eine Rechtsnachfolge noch nicht

eingetreten ist. Das würde bedeuten, dass das Finanzamt erst nach dem Eintritt einer

solchen Rechtsnachfolge die Bescheide gegenüber dem Insolvenzverwalter wirksam

erlassen könnte. Dies erscheint deshalb als zweifelhaft, weil die Feststellung der

Rechtsnachfolge speziell im Fall des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne von § 39 Abs. 2

AO Schwierigkeiten bereiten kann, die zu klären die genannten verfahrensrechtlichen

Regelungen nicht der geeignete Prüfungsrahmen sind. Im Streitfall muss diese Frage

allerdings nicht entschieden werden, weil der Kläger die wirtschaftliche Einheit mit

notariellem Vertrag vom 12.12.2002 veräußert und am 02.01.2003 der Besitzübergang

stattgefunden hat. Damit ist die Rechtsnachfolge vor Erlass der angegriffenen Bescheide

eingetreten. Denn eine Fortschreibung ist vorzunehmen, wenn dem Finanzamt bekannt

wird, dass die Voraussetzungen für sie vorliegen, § 19 Abs. 4 Satz 1 BewG.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der

Rechtssache zugelassen.

Datenschutzerklärung Kontakt Impressum