Urteil des BFH, Az. VII B 188/09

Lohnsteuererstattungsansprüche als Teil der Insolvenzmasse - Grundsätzliche Bedeutung einer von der Rechtsprechung bereits geklärten Rechtsfrage
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 29.1.2010, VII B 188/09
Lohnsteuererstattungsansprüche als Teil der Insolvenzmasse - Grundsätzliche Bedeutung einer von der Rechtsprechung
bereits geklärten Rechtsfrage
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) ist Insolvenzverwalterin über das Vermögen eines Steuerpflichtigen
(Schuldner), der gegen den Beklagten und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) während des
Insolvenzverfahrens, nämlich für den Veranlagungszeitraum 2005, einen festgestellten Erstattungsanspruch aus
Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag hat. Den entsprechenden Betrag hat das FA jedoch mit der
Lohnsteuer verrechnet, welche ihr der Schuldner aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, nämlich dem
Veranlagungszeitraum IV/1996, schuldig geblieben ist. Es ist der Ansicht, der Erstattungsbetrag stelle insolvenzfreies
Vermögen dar, weil es sich um einen pfändungsfreien Teil des Arbeitslohns des Schuldners handele. Das FA hat
hierüber den in diesem Verfahren angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 27. April 2007 erlassen.
2 Das Finanzgericht (FG) hat den Abrechnungsbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufgehoben.
Es urteilte, die Aufrechnung verstoße gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO), weil der
Erstattungsanspruch Masseforderung sei. Zu Unrecht sei das FA der Auffassung, §§ 850 ff. der Zivilprozessordnung
(ZPO) würden in diesem Zusammenhang entsprechend gelten, sodass ein nicht pfändbarer Teil des Arbeitslohns nicht
zur Insolvenzmasse gehöre und Einkommensteuererstattungen, die im Zusammenhang mit dem pfändungsfreien
Arbeitslohn ständen, das Schicksal des insolvenzfreien Arbeitslohns teilten, also ebenfalls nicht zur Insolvenzmasse
rechneten.
3 Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil richtet sich die Beschwerde des FA, welches geklärt wissen
will, ob Steuererstattungsansprüche, die im Zusammenhang mit pfändungsfreiem Arbeitslohn entstehen,
insolvenzfreies Vermögen sind.
4 Diese Frage habe grundsätzliche Bedeutung. Gegenstände, die nicht der Zwangsvollstreckung unterlägen, gehörten
nicht zur Insolvenzmasse. Die §§ 850 ff. ZPO gölten entsprechend. Der nicht pfändbare Teil des Arbeitslohns gehöre
also nicht zur Insolvenzmasse. Das Gleiche müsse für "Erstattungsansprüche aus dem insolvenzfreien Arbeitslohn"
gelten. Denn ein solcher Anspruch habe seinen Ursprung in dem Arbeitsverhältnis. Zwar wandele sich die Rechtsnatur
des einbehaltenen und an das FA abgeführten Teils des Arbeitslohns, wenn er dem Arbeitnehmer aufgrund seines
Lohnsteuererstattungsanspruchs gegen den Staat wieder zufließe; das ändere aber nichts daran, dass die betreffenden
Lohnsteuerabzugsbeträge weiterhin zum Arbeitseinkommen im Sinne der Pfändungsvorschriften zählten.
5 Handele es sich aber um nicht vom Insolvenzbeschlag erfasstes Vermögen, so greife § 96 InsO nicht ein.
Dementsprechend sei die betreffende Steuererklärung vom Schuldner selbst abgegeben worden und der
Einkommensteuerbescheid gegen ihn ergangen.
6 Die vorgenannte Rechtsfrage sei klärungsbedürftig, zumal sie sowohl das Thüringer Finanzgericht als auch das
Sächsische Finanzgericht anders als das FG im Streitfall beantwortet hätten (Hinweis auf die Revisionsverfahren VII R
35/08 und VII R 25/09).
7 Die Klägerin ist der Beschwerde entgegengetreten und hebt hervor, dass es ständiger Rechtsprechung entspreche,
dass Steuererstattungsansprüche von §§ 850 ff. ZPO nicht erfasst würden. Im Übrigen könne es eine
Lohnsteuerzahlung "aus pfändungsfreiem Arbeitseinkommen" nicht geben, weil Basis für die Bestimmung der
Pfändungsfreigrenzen der Nettolohn sei, nämlich das tatsächlich ausgezahlte und vom Arbeitgeber geschuldete
Nettoeinkommen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde (§ 116 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) ist unbegründet. Die Revision ist nicht
zuzulassen. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Die von der Beschwerde für klärungsbedürftig gehaltene Frage, ob ein Anspruch auf Erstattung von Lohnsteuer, wenn
er durch eine steuerpflichtige Tätigkeit des Schuldners während des Insolvenzverfahrens begründet worden ist, unter
den in der Beschwerdebegründung bezeichneten weiteren Voraussetzungen insolvenzfreies Vermögen darstellt und
folglich dem FA ggf. zur Aufrechnung gegen vorinsolvenzliche Steuerschulden des Insolvenzschuldners zur
Verfügung steht, weil § 96 Abs. 1 InsO nicht eingreift, ist nicht klärungsbedürftig, weil sie bereits geklärt ist.
10 Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren auch das Vermögen, das der Schuldner während des Verfahrens
erlangt. Gegenstände, die nicht gepfändet werden können, gehören allerdings gemäß § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO nicht
zur Insolvenzmasse. Ansprüche auf Erstattung von Einkommensteuer sind jedoch gemäß § 46 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) grundsätzlich pfändbar. Steuererstattungsansprüche, für die nach insolvenzrechtlichen
Grundsätzen der Rechtsgrund nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt worden ist, werden daher allgemein als
zur Insolvenzmasse gehörig angesehen (vgl. statt aller Bundesgerichtshof --BGH--, Beschluss vom 12. Januar 2006 IX
ZB 239/04, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2006, 1127, m.N.). Die Richtigkeit dieses Ausgangspunkts ist
zweifelsfrei.
11 Dass ein Einkommensteuererstattungsanspruch gleichwohl nicht zur Insolvenzmasse gehören könnte, ließe sich --von
hier offensichtlich nicht zu berücksichtigenden Fällen der Freigabe eines solchen Anspruchs durch den
Insolvenzverwalter abgesehen-- allenfalls daraus herleiten, dass es sich um pfändungsfreies Vermögen handelt,
welches nach § 36 InsO nicht dem Insolvenzbeschlag unterliegt, also nicht zur Insolvenzmasse gehört.
Pfändungsfreiheit könnte sich dabei freilich allenfalls aus § 850 ZPO ergeben, also daraus, dass ein solcher
Einkommensteuererstattungsanspruch, wenn er auf überzahlter Lohnsteuer beruht, als Arbeitseinkommen im Sinne
dieser Vorschrift anzusehen wäre.
12 Indes hat der BGH bereits mehrfach entschieden, der Anspruch auf Erstattung überzahlter Lohnsteuer habe zwar
seinen materiellen Ursprung insofern in dem Arbeitsverhältnis, als zum Arbeitslohn auch die Lohnsteuer gehört, die
der Arbeitgeber gemäß § 38 des Einkommensteuergesetzes einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen habe.
Die Rechtsnatur des als Lohnsteuer einbehaltenen Teils der Bezüge wandele sich jedoch, wenn diese in Gestalt
eines Lohnsteuererstattungsanspruchs in Erscheinung träten. Im Fall einer Rückerstattung werde aus dem
Steueranspruch des Fiskus der öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen (§ 37 Abs. 2 AO). Der
an den Steuerpflichtigen zu erstattende Betrag erlange, so hat der BGH ausgeführt, auch wenn er wirtschaftlich
betrachtet das auf den Veranlagungszeitraum entfallende Einkommen erhöhe, nicht wieder den Charakter eines
Einkommens, das dem Berechtigten aufgrund einer Arbeits- oder Dienstleistung zusteht (vgl. u.a. BGH, Urteil vom 21.
Juli 2005 IX ZR 115/04, NJW 2005, 2988; siehe auch die Entscheidung des beschließenden Senats vom 9. Januar
2007 VII B 45/06, BFH/NV 2007, 855).
13 Diese zu § 287 Abs. 2 InsO ergangene Rechtsprechung schließt es aus, Lohnsteuererstattungsansprüche ungeachtet
ihres öffentlich-rechtlichen Charakters als "Arbeitseinkommen" i.S. des § 850 ZPO anzusehen.
14 Im Übrigen stünde sich das FA nicht besser und hätte ebenfalls keine Möglichkeit zur privilegierten Realisierung
seiner Steuerforderung anhand des Neuerwerbs des Schuldners, wenn der strittige Teil des Lohns des
Insolvenzschuldners von vornherein nicht von dem Arbeitgeber vom Lohn einbehalten und an das Finanzamt
abgeführt worden wäre und es folglich gar nicht erst zu einem Erstattungsverfahren gekommen wäre; denn dann wäre
der betreffende Betrag nach den Berechnungen der Einspruchsentscheidung des FA unpfändbares
Arbeitseinkommen und damit dem Zugriff des FA ebenfalls entzogen.
15 Der beschließende Senat hat nach alledem keinen Anlass, mit dem Ziel einer Abweichung von der Rechtsprechung
des BGH den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anzurufen. Im Übrigen hat auch der
beschließende Senat --wie die Beschwerde selbst vorträgt-- in der Entscheidung vom 26. September 1995 VII B
117/95 (BFH/NV 1996, 281) entschieden und diese Ansicht in dem Beschluss vom 27. Oktober 1998 VII B 101/98
(BFH/NV 1999, 738) bekräftigt, dass der Erstattungsanspruch eines Arbeitnehmers wegen überzahlter
Einkommensteuer (Lohnsteuer) nicht als Teil des Arbeitseinkommens zu werten sei mit der Folge, dass er nicht unter
die Pfändungsschutzbestimmungen des § 319 AO i.V.m. §§ 850 ff. ZPO fällt und kein Pfändungs- und
Aufrechnungsverbot nach § 850c ZPO, § 226 AO i.V.m. § 394 des Bürgerlichen Gesetzbuchs besteht, auch wenn das
Arbeitseinkommen unter den Pfändungsgrenzen gelegen haben sollte. Dass diese Entscheidungen für eine
rechtsgrundsätzliche Klärung ungeeignet wären --wie das FA offenbar meint--, insbesondere weil sie im
Beschwerdeverfahren wegen Prozesskostenhilfe ergangen sind, vermag der Senat nicht anzuerkennen.
16 Neue Gesichtspunkte, die eine Änderung oder zumindest erneute Überprüfung dieser Rechtsprechung in einem
Revisionsverfahren erfordern könnten, sind vom FA nicht benannt worden. Mit dem Hinweis auf zwei (angeblich
abweichende) Entscheidungen von Instanzgerichten kann dies nicht dargelegt werden, ganz abgesehen davon, dass
die in diesem Zusammenhang vom FA benannten Urteile u.a. deshalb nicht einschlägig sind, weil sie nicht
Lohnsteuererstattungs-, sondern Vorsteuererstattungsansprüche betreffen.