Urteil des BFH, Az. VI R 60/05
BFH: Doppelte Haushaltsführung eines Alleinstehenden bei unentgeltlicher Nutzung der Wohnung, Umzugskostenabzug im Rahmen doppelter Haushaltsführung nur bei Nachweis, finanzielle beteiligung, eltern
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.6.2007, VI R 60/05
Doppelte Haushaltsführung eines Alleinstehenden bei unentgeltlicher Nutzung der Wohnung - Umzugskostenabzug im
Rahmen doppelter Haushaltsführung nur bei Nachweis
Leitsätze
Im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände ist zu klären, ob ein alleinstehender Arbeitnehmer einen eigenen
Hausstand unterhält oder in einem fremden Haushalt eingegliedert ist. Dabei ist auch von Bedeutung, ob der Arbeitnehmer
die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich nutzt .
Tatbestand
1 I. Der unverheiratete, 1972 geborene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Innenarchitekt. Nach Beendigung
seines Studiums im Jahr 2000 war er zunächst in B nichtselbständig tätig. Am 1. April des Streitjahres (2001) nahm er
eine Tätigkeit in E auf. Dort mietete er, wie zuvor in B, eine Wohnung an. An den Wochenenden und im Urlaub hielt er
sich in seinem Heimatort auf. Hier nutzt er seit der Zeit seines Studiums eine ca. 34 qm große abgeschlossene
Dachgeschosswohnung im Haus seiner Eltern. Diese bewohnen die Erdgeschosswohnung, das Obergeschoss ist
fremdvermietet. Im Streitjahr nutzte der Kläger die Wohnung ohne finanzielle Gegenleistung.
2 In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Mehraufwendungen wegen doppelter
Haushaltsführung in Höhe von 2 704 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte ihn erklärungsgemäß. Im
Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid, mit dem das FA u.a. den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob,
erklärte der Kläger nunmehr Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung in Höhe von 11 312 DM, die das
FA nicht anerkannte.
3 Der dagegen gerichteten Klage, mit der der Kläger die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten einschließlich
"Umzugskostenpauschale" und "Stellplatzmiete" in Höhe von insgesamt 11 263 DM, begehrte, gab das Finanzgericht
(FG) statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1755 veröffentlicht.
4 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
5 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
6 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits
an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --
FGO--). Das FG hat die geltend gemachten Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung des Klägers dem
Grunde nach zu Recht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Es hat
allerdings zu Unrecht Umzugskosten pauschal anerkannt.
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1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer
aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte
Haushaltsführung liegt nach Nr. 5 Satz 2 der Vorschrift vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er
einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.
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a) Hausstand im Sinne der Vorschrift ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein
Erst- oder Haupthaushalt (von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 30). Unter dem Begriff des
Haushalts ist die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie) zusammenlebender Personen oder einer einzelnen
Person zu verstehen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Februar 2007 VI R 77/05, BFH/NV 2007,
1024). Dabei ist die Wohnung der räumliche Bereich, in dem sich der Haushalt entfaltet (von Bornhaupt, a.a.O., § 9 Rz
G 32).
10 b) Ein "eigener" Hausstand erfordert, dass er vom Arbeitnehmer aus eigenem oder abgeleitetem Recht genutzt wird
(BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Der eigene Hausstand muss vom
Arbeitnehmer "unterhalten" oder mitunterhalten werden. Unterhalten bedeutet die Führung eines Haushalts (von
Bornhaupt, a.a.O., § 9 Rz G 31). Dazu gehört auch, dass der Arbeitnehmer für die Kosten des Haushalts aufkommt.
11 Nach der früheren Rechtsprechung des BFH setzte das Unterhalten des eigenen Hausstands voraus, dass der
Arbeitnehmer eine Wohnung besaß, deren Einrichtung seinen Lebensbedürfnissen entsprach und in der auch in
seiner beruflich bedingten Abwesenheit hauswirtschaftliches Leben herrschte, das er durch finanzielle und
persönliche Mitwirkung maßgeblich mitbestimmte (vgl. u.a. Urteil vom 22. September 1988 VI R 53/85, BFHE 155, 77,
BStBl II 1989, 293). Der BFH hat diese Rechtsprechung, die grundsätzlich einen Familienhaushalt voraussetzte, mit
dem Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180 aufgegeben. Er vertritt nunmehr die Auffassung, dass der
Haupthaushalt auch von einem Alleinstehenden unterhalten, d.h. geführt werden kann. Statt der Forderung nach
ununterbrochenem hauswirtschaftlichen Leben kommt es darauf an, dass der nicht verheiratete Arbeitnehmer sich in
dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeitsbedingte Abwesenheit und ggf. Urlaubsfahrten,
aufhält; denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht
als Unterhalten eines Hausstandes zu bewerten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der
Arbeitnehmer die Haushaltsführung nicht zumindest mitbestimmt, sondern in einen fremden Haushalt (z.B. in den der
Eltern oder als Gast) eingegliedert ist, so dass von einer eigenen Haushaltsführung nicht gesprochen werden kann.
12 2. Die Entscheidung des FG entspricht diesen Grundsätzen. Seine Auffassung, dass der Kläger im Streitjahr in seinem
Heimatort den Haupthausstand unterhalten hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
13 a) Das FG ist --offensichtlich in Übereinstimmung mit den Beteiligten-- davon ausgegangen, dass die doppelte
Haushaltsführung aus beruflichem Anlass begründet wurde und sich der Lebensmittelpunkt des Klägers im Streitjahr
noch in seinem Heimatort befand.
14 b) Das FG hat nach Durchführung einer Beweisaufnahme ferner festgestellt, dass der Kläger eine abgeschlossene
Wohnung im Dachgeschoss seines Elternhauses nutzte. Es hat weiter festgestellt, dass er diese Wohnung aufgrund
der mit seinen Eltern getroffenen Absprache dauerhaft zu eigenen Wohnzwecken nutzen konnte und dass er "aus
eigenen Mitteln seine Haushaltsführung bestritten hat". Es ist deshalb im Rahmen der Würdigung der
Gesamtumstände zu dem Ergebnis gekommen, dass der Kläger dort seinen Haupthaushalt unterhielt. Das FG hat
dem Umstand, dass dem Kläger die Wohnung unentgeltlich überlassen worden ist, keine ausschlaggebende
Bedeutung beigemessen.
15 aa) In den Fällen, in denen dem Arbeitnehmer die Wohnung unentgeltlich überlassen wird, kann sich in besonderer
Weise die Frage stellen, ob er einen eigenen Hausstand unterhält oder in einen fremden eingegliedert ist. Zwar ist die
entgeltliche Einräumung einer Rechtsposition nicht Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung bei
Alleinstehenden. Nutzt allerdings der Arbeitnehmer eine Wohnung unentgeltlich, ist stets sorgfältig zu prüfen, ob die
Wohnung eine eigene oder die des Überlassenden, z.B. der Eltern, darstellt (vgl. von Twickel, Anm. in
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2004, 108). Dabei ist das Merkmal der Entgeltlichkeit ein Indiz, das im
Zusammenhang mit einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu einer zutreffenden Beurteilung führen kann, nicht
jedoch eine unerlässliche Voraussetzung (conditio sine qua non) für die Beantwortung der Frage, ob ein eigener
Hausstand unterhalten wird. Denn ein eigener Hausstand kann bei Kostentragung im Übrigen auch in einer
unentgeltlich überlassenen Wohnung geführt werden. Hier gilt nichts Anderes als bei einem Familienhaushalt, bei
dem es, wie dargestellt, auf die finanzielle Beteiligung des auswärts Beschäftigten an der "Haushaltsführung"
ankommt (s. dazu auch BFH-Urteile vom 12. September 2000 VI R 165/97, BFHE 193, 282, BStBl II 2001, 29; vom 4.
November 2003 VI R 170/99, BFHE 203, 386, BStBl II 2004, 16; vom 14. Oktober 2004 VI R 82/02, BFHE 207, 292,
BStBl II 2005, 98).
16 bb) Im Streitfall stand nach Würdigung der Gesamtumstände des Falles zur Überzeugung des FG fest, dass der Kläger
in der ihm von seinen Eltern überlassenen Dachgeschosswohnung einen eigenen Hausstand führte, auch wenn er
sich an den laufenden Kosten dieser Wohnung nicht beteiligen musste. Diese Würdigung ist möglich und deshalb
nicht zu beanstanden. Nach den genannten Grundsätzen kann aus dem Umstand der kostenlosen Nutzung der
Wohnung nicht ohne Weiteres auf die Eingliederung in den elterlichen Haushalt geschlossen werden.
17 3. Nach Auffassung des FG ist die Höhe des vom Kläger pauschal geltend gemachten Betrags für
Umzugsaufwendungen nicht zu beanstanden. Zur Begründung verweist das FG u.a. auf R 41 Abs. 2 der
Lohnsteuerrichtlinien 2001 (LStR). Dem kann nicht gefolgt werden. Denn es gilt grundsätzlich die allgemeine
Nachweispflicht des Steuerpflichtigen für Werbungskosten. Und selbst nach der Pauschalierungsregelung (vgl. dazu
Küttner/Thomas, Personalbuch 2007, Stichwort Pauschbeträge, Rz 11 ff.) in R 43 Abs. 10 LStR ist bei einem Umzug
u.a. anlässlich des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung der Nachweis von Aufwendungen erforderlich.
18 Durch eine doppelte Haushaltsführung veranlasste Umzugskosten sind nur bei entsprechendem Nachweis zu
berücksichtigen. Im deshalb erforderlich gewordenen zweiten Rechtsgang wird das FG daher zu prüfen haben, ob
und in welcher Höhe dem Kläger Umzugskosten entstanden sind. Weiter wird es auch zu prüfen haben, ob es sich bei
der vom Kläger ebenfalls geltend gemachten Stellplatzmiete um notwendige Mehraufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG handelt.