Urteil des BFH, Az. X R 33/07
BFH: restriktive auslegung, begriff, anbieter, zulage, pensionskasse, zertifizierung, direktversicherung, versorgung, versicherungsvertrag, erwerbstätigkeit
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.7.2009, X R 33/07
Anspruch auf die Altersvorsorgezulage bei nur mittelbarer Berechtigung
Leitsätze
Der nur mittelbar zulageberechtigte Ehegatte hat (nur) dann einen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage, wenn er einen
Altersvorsorgevertrag abgeschlossen hat. Das Bestehen einer entsprechenden betrieblichen Altersversorgung reicht nicht
aus.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) begehrt von der Deutschen Rentenversicherung, Zentrale
Zulagenstelle für Altersvermögen (Beklagte und Revisionsbeklagte --Beklagte--) die Festsetzung einer
Altersvorsorgezulage für das Jahr 2002.
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Die als Mitglied des Versorgungswerks der Tierärztekammer M gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten Buchs
Sozialgesetzbuch (SGB VI) nicht gesetzlich rentenversicherte Klägerin ist beim Bezirksamt R als Tierärztin angestellt.
Der Ehemann der Klägerin ist bei einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt angestellt und in der gesetzlichen
Rentenversicherung pflichtversichert. Er erbringt Altersvorsorgebeiträge auf einen bei der B Pensionskasse
abgeschlossenen Vertrag. Die Klägerin schloss am 11. Dezember 2002 bei der Versorgungsanstalt des Bundes und
der Länder (VBL) einen Versicherungsvertrag über Alters-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente (VBL-
extra). Hierauf erbrachte sie im Dezember 2002 eine Einmalzahlung in Höhe von 150 EUR und ab Januar 2003
monatliche Versicherungsbeiträge in Höhe von 25 EUR. Der Versicherungsschein vom 12. Dezember 2002 enthält
den Hinweis, dass die Versicherungsnehmerin die staatliche Förderung im Rahmen der "Riester-Rente" in Anspruch
nehmen wolle.
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Mit Bescheid vom 15. Dezember 2004 setzte die Beklagte unter ihrer damaligen Bezeichnung
Bundesversicherungsanstalt für Angestellte die Altersvorsorgezulage für den von der Klägerin an die VBL im Jahre
2002 geleisteten Beitrag mit der Begründung auf 0 EUR fest, dass ihr kein Anspruch auf Altervorsorgezulage gemäß
§§ 79 und 82 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zustehe. Sie habe als nur
mittelbar zulageberechtigter Ehegatte nicht den erforderlichen privaten zertifizierten Altersvorsorgevertrag
abgeschlossen. Für die betriebliche Versorgung könne keine Zulage gewährt werden, da nur der unmittelbar
zulageberechtigte Ehegatte alternativ zu einem privat abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag auch über eine
förderbare Versorgung i.S. des § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder mittels einer
Direktversicherung verfügen könne.
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Zur Begründung ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage führte die Klägerin aus, es sei für den
gesamten XI. Abschnitt des EStG davon auszugehen, dass die in § 82 Abs. 2 EStG genannten
Versorgungseinrichtungen den Anbietern von Altersvorsorgeverträgen i.S. von § 82 Abs. 1 EStG gleichgestellt seien.
Es sei nicht nachvollziehbar, aus welchem Grunde der Gesetzgeber für mittelbar Begünstigte einen privaten
Altersvorsorgevertrag hätte fordern sollen.
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Die Beklagte wies demgegenüber darauf hin, dass die Klägerin keinen zertifizierten Altersvorsorgevertrag
abgeschlossen habe. Bei der zu ihrem Vertrag angegebenen Ordnungsnummer handele es sich lediglich um die zur
Identifizierung des Anbieters bei der Datenübertragung erforderliche Kundennummer. Der Begriff des
Altersvorsorgevertrages sei in § 82 Abs. 1 EStG legal definiert, wonach es sich um einen auf den Namen des
Berechtigten lautenden nach § 5 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) zertifizierten Vertrag
handele. Gerade im Sinne einer Gleichbehandlung habe der Gesetzgeber für mittelbar zulageberechtigte Ehegatten
die Zahlung einer Zulage vom Bestehen eines Altersvorsorgevertrages abhängig gemacht. Die Differenzierung
zwischen Altersvorsorgevertrag und betrieblicher Altersversorgung habe der Gesetzgeber bewusst vorgenommen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1690 veröffentlichten
Urteil ab, da die Klägerin gemäß § 79 Satz 1 und 2 EStG weder unmittelbar noch mittelbar zulageberechtigt gewesen
sei.
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Ihre Revision begründet die Klägerin damit, dass weder Wortlaut noch Entstehungsgeschichte noch Sinn und Zweck
der Vorschrift die vom FG vorgenommene restriktive Auslegung rechtfertigten. Es gebe im Gesetz keine Rechtfertigung
dafür, betriebliche Altersvorsorgeverträge i.S. des § 82 EStG nur bei dem originär begünstigten Personenkreis, nicht
jedoch beim abgeleitet begünstigten Ehegatten als förderungswürdig anzuerkennen. Der Gesetzgeber habe beiden
Ehegatten gleichermaßen ermöglichen wollen, eine eigenständige zusätzliche --staatlich geförderte--
Altersversorgung aufzubauen. Es sei kein Grund dafür erkennbar, den betrieblichen Altersvorsorgevertrag im Rahmen
des § 79 Satz 2 EStG nur deshalb schlechter zu stellen, weil er keine Zertifizierung nach § 5 AltZertG habe. Diese
Zertifizierung solle nur den Qualitätsstandard der von privaten Anbietern angebotenen Verträge garantieren, während
für die betrieblichen Anlageprodukte gemäß § 82 Abs. 2 EStG ein gleichwertiger Standard bereits anderweitig
sichergestellt worden sei. Die vom FG vorgenommene formaljuristische Argumentation sei falsch, da sie § 80 EStG
jeglichen Regelungsgehalt abspreche. Diese Vorschrift könne nur so ausgelegt werden, dass für den gesamten XI.
Abschnitt des EStG die in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtungen den Anbietern von
Altervorsorgeverträgen i.S. des § 81 Abs. 1 EStG gleichgestellt seien. Die ursprüngliche Gesetzesfassung des § 80
EStG, die sich auf die "Anbieter von Altersvorsorgeverträgen gemäß § 1 Abs. 2 des Altersvorsorgeverträge-
Zertifizierungsgesetzes" beschränkt habe, sei durch den Zusatz "sowie die in § 82 Abs. 2 genannten
Versorgungseinrichtungen" im Rahmen des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften
(Steueränderungsgesetz 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) ergänzt worden. Bei
dieser Änderung sei offenbar übersehen worden, den § 79 Satz 2 EStG redaktionell anzupassen. Das Argument, der
Gesetzgeber habe keine komplette Vermischung der zweiten und der dritten Säule der Altersvorsorge zulassen
wollen, sei unerheblich, da dieses Argument für unmittelbar und mittelbar Begünstigte gleichermaßen gelte.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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die Beklagte unter Aufhebung des Urteils des FG Berlin-Brandenburg vom 13. Juni 2007 7 K 5216/05 B und unter
Aufhebung des Bescheids vom 15. Dezember 2004 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 12. Mai 2005 zu
verpflichten, ihr, der Klägerin, die Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr 2002 in Höhe von 176 EUR zu gewähren.
10 Die Beklagte beantragt,
11 die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
12 Der Begriff "Altersvorsorgevertrag" sei eindeutig. Die Klägerin versuche im Wege einer ergänzenden Auslegung
dieses Begriffes eine Förderung zu erreichen, die vom Gesetzgeber gerade nicht vorgesehen sei. Der Ehegatte eines
unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten könne ohne Zahlung eigener Beiträge bei einem Anbieter der privaten
Altersvorsorge jederzeit einen eigenen nach § 5 AltZertG zertifizierten Altersvorsorgevertrag abschließen. Da es sich
im Fall der Klägerin um einen atypischen Fall handele, bestehe keine zu schließende Gesetzeslücke. Der Klägerin
komme letztlich, obwohl sie aufgrund ihrer eigenen Berufstätigkeit von der Förderung nach § 79 Satz 1 EStG
ausgeschlossen sei, als Ehefrau aufgrund der pauschalen Erfassung der Ehegatten nach § 79 Satz 2 EStG die
abgeleitete Zulageberechtigung in einer über das gesetzgeberische Förderziel hinausgehenden Weise zugute. Ihre
darüber hinausgehende Forderung, ihr die zusätzliche Gestaltungsalternative der Anlageform der betrieblichen
Altersversorgung zu eröffnen, sei daher nicht gerechtfertigt. Generalisierend habe der Gesetzgeber davon ausgehen
können, dass Altersvorsorgebeiträge von den mittelbar berechtigten Ehegatten nicht zu leisten seien. Die Regelungen
über die "Altersvorsorgebeiträge" im Rahmen des § 82 EStG könnten daher nicht zur Auslegung des in § 79 Satz 2
EStG verwendeten Begriffs "Altersvorsorgevertrag" herangezogen werden. Der Gesetzgeber habe die Differenzierung
zwischen Altersvorsorgevertrag und betrieblicher Altersversorgung bewusst vorgenommen. Er habe zwar die
Beiträge, die die entsprechenden Voraussetzungen erfüllten, subventionieren, jedoch keine komplette Vermischung
der Zweiten mit der Dritten Säule der Alterversorgung vornehmen wollen. Die fehlende Zertifizierung eines Vertrages
der betrieblichen Altersversorgung stelle --entgegen der Auffassung der Klägerin-- keinen Mangel dar. Die
gesetzgeberische Einschränkung des § 79 EStG beruhe vielmehr erkennbar darauf, dass dem nur abgeleitet
zulageberechtigten Ehegatten in der Regel betriebliche Versorgungsleistungen wegen der fehlenden beruflichen
Tätigkeit nicht zuständen und somit nur Versorgungsverträge mit privaten Anbietern möglich seien.
13 Regelungszweck der abgeleiteten Förderung sei es gerade, die für diesen Personenkreis bestehenden besonderen
Versorgungslücken zu schließen. Eine generelle Gleichstellung der Anlageformen des AltZertG und der
"riesterfähigen" betrieblichen Altersversorgung sei auch durch § 80 EStG, der die Legaldefinition des Begriffs
"Anbieter" enthalte, nicht beabsichtigt. Durch diese Vorschrift solle nur sichergestellt werden, dass das
Zulageverfahren nicht nur auf Anbieter i.S. des § 1 Abs. 2 AltZertG anzuwenden sei, sondern auch für Beiträge zu
Versorgungseinrichtungen der betrieblichen Altersversorgung gelte.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --
FGO--). Der angefochtene Bescheid der Beklagten vom 15. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 12. Mai 2005, mit dem die Altersvorsorgezulage auf 0 EUR festgesetzt wurde, ist rechtmäßig und verletzt die
Klägerin nicht in ihren Rechten.
15 Das FG hat die Zulageberechtigung der Klägerin sowohl nach § 79 Satz 1 EStG als auch nach § 79 Satz 2 EStG zu
Recht verneint.
16 1. Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben lediglich die nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten unbeschränkt steuerpflichtigen
Personen einen Anspruch auf Altersvorsorgezulage als unmittelbar Berechtigte.
17 a) Nach der Begründung eines Gesetzentwurfs zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung
eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens --Altersvermögensgesetz-- (BTDrucks 14/4595, S. 62 f.) handelt es
sich bei den nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigten steuerpflichtigen Personen um solche, bei denen das
Rentenniveau zur Stabilisierung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung abgesenkt wurde und für die ein
Anreiz geschaffen werden sollte, zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung eine freiwillige kapitalgedeckte
private Altersvorsorge aufzubauen. Nicht zum Kreis der Begünstigten gehören demnach u.a. Selbständige, die sich
eine eigene private Altersvorsorge aufgebaut haben, und die in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung
Pflichtversicherten, da diese Personengruppen durch das Altersvermögensgesetz keine Kürzung des ihnen
zustehenden Rentenniveaus hinzunehmen hatten. Dieses sachliche Konzept wurde auch bei der Änderung des § 10a
EStG durch das Versorgungsänderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3926) weiter verfolgt. Nur
die von der Absenkung der zukünftigen Versorgungsbezüge durch das Versorgungsänderungsgesetz 2001
betroffenen Personen (z.B. aktive Beamte) wurden danach in die steuerliche Förderung zum Aufbau eines
kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens einbezogen (vgl. BTDrucks 14/7064, S. 52).
18 Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwischenzeitlich die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen
Differenzierung der Förderung gemäß § 10a EStG nach den unterschiedlich von der Versorgungsniveauabsenkung
betroffenen Berufsgruppen bestätigt (BVerfG-Beschluss vom 18. Dezember 2002 2 BvR 367/02, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung 2003, 409).
19 b) Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass die Klägerin die Voraussetzungen der unmittelbaren
Zulageberechtigung nicht erfüllt. Sie ist als Mitglied des Versorgungswerks der Tierärztekammer M von der für
Angestellte im öffentlichen Dienst grundsätzlich bestehenden Versicherungspflicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI
befreit und gehört auch nicht zu den gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz Nr. 1 bis 3 EStG gleichgestellten
Personen.
20 2. Die Klägerin kann ebenso wenig als sogenannte mittelbare oder abgeleitete Zulageberechtigte gemäß § 79 Satz 2
EStG einen Anspruch auf Altersvorsorgezulage geltend machen.
21 Die abgeleitete Zulageberechtigung für den nicht nach § 79 Satz 1 EStG begünstigten Ehegatten verlangt, dass für die
Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, der andere Ehegatte nach § 79 Satz 1 EStG
begünstigt ist und für den mittelbar Berechtigten ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht (§ 79
Satz 2 EStG).
22 Bei dem von der Klägerin bei der VBL abgeschlossenen Versicherungsvertrag VBL-extra handelt es sich um einen
Vertrag der betrieblichen Altersversorgung, nicht jedoch um einen Altersvorsorgevertrag i.S. des § 79 Satz 2 EStG.
23 a) Der Begriff des Altersvorsorgevertrages ist in § 82 Abs. 1 EStG legal definiert. Es handelt sich dabei um einen
Vertrag, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist. Dass der mit der VBL abgeschlossene Vertrag nicht gemäß § 5 AltZertG
zertifiziert wurde, wird von der Klägerin nicht mehr bestritten. Damit steht der Klägerin bei Zugrundelegung des reinen
Wortlauts des § 79 Satz 2 EStG kein Anspruch auf die Altersvorsorgezulage zu.
24 b) Für eine über den Wortlaut des § 79 Satz 2 EStG hinausgehende Gesetzesauslegung, die auch die betrieblichen
Versorgungsverträge als Altersvorsorgeverträge i.S. des § 79 Satz 2 EStG einschließt, ist --entgegen der Ansicht der
Klägerin-- kein Raum. Die Nichteinbeziehung der betrieblichen Altersvorsorge in den § 79 Abs. 2 EStG ist kein
gesetzgeberisches Versehen, sondern eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung.
25 Wie das FG in seinem Urteil zu Recht dargelegt hat, ist in den einzelnen Regelungen des XI. Abschnitts des EStG
bewusst zwischen einem "Altersvorsorgevertrag" und der betrieblichen Altersversorgung, die gemäß § 82 Abs. 2 EStG
zulagefähig ist, differenziert worden. Das Gesetz nutzt den Begriff des Altersvorsorgevertrages entsprechend der in §
82 Abs. 1 EStG gewählten Umschreibung nur für die Vorsorgeverträge, die nach den Regelungen des AltZertG
zertifiziert werden, und wendet ihn im gesamten XI. Abschnitt des EStG konsequenterweise auch nur dann an, wenn
die betriebliche Altersversorgung als weitere Anlageform nicht erfasst werden soll. Die betriebliche Altersversorgung
wird demgegenüber in den Regelungen, in denen sie den zertifizierten Altersvorsorgeverträgen gleichgestellt werden
soll, entweder gesondert erwähnt oder beide Vorsorgemöglichkeiten werden durch einen übergeordneten Begriff wie
z.B. "Vertrag" zusammengefasst.
26 Diese sorgfältige und bewusste Begriffswahl lässt sich durchgängig in den Vorschriften des XI. Abschnitts feststellen:
27 aa) § 80 EStG führt ausdrücklich als Anbieter im Sinne des Gesetzes die Anbieter von in § 82 Abs. 2 EStG genannten
Versorgungseinrichtungen neben den Anbietern von Altersvorsorgeverträgen gemäß § 1 Abs. 2 AltZertG gesondert
auf. Damit soll --worauf die Beklagte zu Recht hingewiesen hat-- klargestellt werden, dass das im XI. Abschnitt
geregelte Zulageverfahren auch für diese Versorgungseinrichtungen gilt (vgl. den Bericht des Finanzausschusses
zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 2001, BTDrucks 14/7341, S. 14). Im Gegensatz zur Auffassung der
Klägerin bestätigt diese Vorschrift damit die vom Gesetz vorgenommene Differenzierung zwischen den Anbietern
privater und beruflicher Altersvorsorge und steht nicht im Widerspruch zu ihr.
28 bb) Zu den Altersvorsorgebeiträgen i.S. des § 82 EStG gehören lediglich aufgrund der ausdrücklichen Regelung in §
82 Abs. 2 EStG die aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleisteten Zahlungen in einen
Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung, wenn diese Einrichtungen für den
Zulageberechtigten eine lebenslange Altersversorgung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AltZertG gewährleisten. Aus
dieser Gesetzesformulierung ergibt sich, dass diese Beiträge an betriebliche Vorsorgeeinrichtungen nicht mit den
Beiträgen, die zugunsten eines Altersvorsorgevertrages geleistet werden, identisch sind, sondern nur kraft
gesetzlicher Anordnung in § 82 Abs. 2 EStG insoweit gleichgestellt werden (so auch Myßen, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 79 Rz B 223).
29 cc) Besonders deutlich zeigt sich die gesetzliche Differenzierung in der Vorschrift des § 87 EStG, der das
Zusammentreffen von mehreren Verträgen normiert. In dessen Abs. 1, der die Rechtsfolgen bei mehreren Verträgen
des unmittelbar Zulageberechtigten regelt, benutzt das Gesetz den übergeordneten Begriff "Verträge", da der
unmittelbar berechtigte Ehegatte zulagenwirksam sowohl Altersvorsorgeverträge als auch die Verträge der
betrieblichen Alterversorgung i.S. des § 82 Abs. 2 EStG abschließen kann. Demgegenüber spricht § 87 Abs. 2 EStG,
der durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) eingefügt wurde und aufgrund dessen der
nur abgeleitet Zulageberechtigte die Zulage nicht auf mehrere Verträge verteilen darf, ausdrücklich nur von
"Altersvorsorgeverträgen".
30 dd) Die schädliche Verwendung in § 93 EStG gilt wiederum sowohl für die private Altersvorsorge als auch für die
betriebliche Altersversorgung; der Gesetzeswortlaut zeigt dies durch die Verwendung des neutralen Begriffs
"Altersvorsorgevermögen" (s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. November 2004
IV C 4 -S 2222- 177/04, IV C 5 -S 2333- 269/04, BStBl I 2004, 1065, Rz 227).
31 ee) Demgegenüber ist die Zulageberechtigung für die Verwendung zu eigenen Wohnzwecken gemäß §§ 92a und
92b EStG a.F. nur dem Altersvorsorgevertrag vorbehalten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1065, Rz 131).
32 Es kann daher ausgeschlossen werden, dass der Gesetzgeber in § 79 Satz 2 EStG lediglich versehentlich den Begriff
"Altersvorsorgevertrag" verwandt und er damit unbeabsichtigt die betriebliche Altersversorgung aus der Förderung
ausgeschlossen hat, zumal er in den folgenden Jahren anlässlich mehrerer Gesetzesänderungen die Möglichkeit
hatte, das --vermeintliche-- Versehen zu korrigieren, er diese Gelegenheiten aber ungenutzt verstreichen ließ.
33 c) Es entspricht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen in Bezug auf die Förderung der privaten
Altersvorsorge, dass ein nur mittelbar zulageberechtigter Ehegatte für seine eigene betriebliche Altersversorgung
keine Zulage beanspruchen kann.
34 aa) Mit der mittelbaren Zulageberechtigung des Ehegatten wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht
pflichtversicherte Ehegatte von der Renten- und Versorgungsniveaukürzung --mittelbar-- betroffen ist. Es soll damit
beiden Ehegatten ermöglicht werden, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen (s. Begründung des
Gesetzentwurfs zum Altersvermögensgesetz, BTDrucks 14/4595, S. 65) und ein Anreiz für den von der Rentenkürzung
des pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls betroffenen Ehepartner geschaffen werden, für eine eigene freiwillige
kapitalgedeckte Altersvorsorge zu sorgen.
35 Soweit jedoch ein von der abgeleiteten Zulageberechtigung erfasster Ehegatte trotz eigener Erwerbstätigkeit nur
deshalb nicht unmittelbar zulageberechtigt gemäß § 79 Satz 1 EStG ist, weil er nicht dem Personenkreis des § 10a
Abs. 1 Satz 1 EStG angehört --wie die Klägerin als Mitglied in einer berufsständigen Versorgungseinrichtung--, besteht
schon der vom Gesetzgeber verfolgte generelle Förderzweck für die Zulage nicht.
36 bb) Bei der Regelung des § 79 EStG ging der Gesetzgeber erkennbar davon aus, dass eine Zulageberechtigung nur
dann gegeben sein soll, wenn der Betroffene von der Absenkung des Renten- und Versorgungsniveaus entweder
unmittelbar betroffen ist oder der von der Absenkung des Altersversorgungsniveaus seines Ehegatten mittelbar
betroffene Ehegatte diese Absenkung nicht bereits anderweitig, z.B. durch eigene von der Absenkung nicht erfasste
Berufstätigkeit, kompensieren kann.
37 Die Klägerin hat im Rahmen ihrer eigenen Erwerbstätigkeit keine Kürzung von Altersrenten und Versorgungsbezügen
hinzunehmen, so dass sie gemäß § 79 Satz 1 EStG als nicht förderungsbedürftig angesehen wird. Ihr kommt lediglich
als Ehefrau aufgrund der pauschalen Erfassung der Ehegatten durch § 79 Satz 2 EStG die abgeleitete
Zulageberechtigung zugute, sofern sie einen Altersvorsorgevertrag abschließt (kritisch zu den sich daraus
ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 79 EStG Rz 4). Bereits diese
Fördermöglichkeit geht über das gesetzgeberische Förderziel hinaus. Dem FG ist daher auch insoweit zu folgen, dass
aus diesem Grunde die weiter gehende Forderung der Klägerin, ihr als abgeleitet berechtigter Ehefrau in § 79 Satz 2
EStG zusätzlich noch die Gestaltungsalternative der Anlageform der betrieblichen Altersversorgung zu eröffnen, im
Widerspruch zum Zweck des Berechtigungsausschlusses nach § 79 Satz 1 EStG steht und vor dem Hintergrund, dass
sie schon durch § 79 Satz 2 EStG atypisch begünstigt ist, nicht gerechtfertigt werden kann.