Urteil des BFH, Az. X R 52/06

Private Nutzung eines Dachgeschosses im Rahmen einer Betriebsaufspaltung - Verdeckte Gewinnausschüttung - Revisionsrechtliche Überprüfung einer vom FG vorgenommenen Schätzung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.12.2009, X R 52/06
Private Nutzung eines Dachgeschosses im Rahmen einer Betriebsaufspaltung - Verdeckte Gewinnausschüttung -
Revisionsrechtliche Überprüfung einer vom FG vorgenommenen Schätzung
Tatbestand
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der Zusammenveranlagung der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger)
die Betriebsausgaben um 15.438 DM zu kürzen sind, weil der Dachgeschossraum im Einfamilienhaus der Kläger
auch teilweise privat genutzt wurde und die insoweit geltend gemachten Betriebsausgaben nicht betrieblich
veranlasst sind.
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Der Kläger betrieb einen Handel mit Preisauszeichnungsgeräten als Einzelunternehmer. In 1991 hatte der Kläger in
A-Stadt, B-Straße 1, ein Grundstück erworben und mit einem Wohnhaus mit Einliegerwohnung bebaut, das Anfang
1993 fertig gestellt wurde. Zum 1. März 1993 beschränkte sich die Tätigkeit des Einzelunternehmens auf die
Vermietung von Räumlichkeiten dieses Hauses an die neu gegründete C… GmbH (GmbH), deren einziger
Gesellschafter der Kläger war. Die GmbH führte das ursprüngliche Geschäft des Einzelunternehmens fort, während
Letzteres im Rahmen der Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen fungierte.
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Im Rahmen einer im Jahr 1994 durchgeführten Außenprüfung vermerkte die Prüferin, dass der Raum im
Dachgeschoss nur auf einer Eckfläche von 18 bis 20 qm betrieblich genutzt werde, weil hier Büromöbel aufgestellt
seien. Im übrigen Raum hätten sich dort ein Bücherregal mit betriebsfremden Büchern, ein Sofa, ein Fernseher sowie
eine "Carrera-Bahn" befunden.
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Der Kläger ermittelte im Streitjahr 1995 den Gewinn/Verlust seines in "C-Verwaltung von Immobilien" umbenannten
Einzelunternehmens durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes
(EStG). Das Gebäude B-Straße 1 werde zu 47,2 % betrieblich genutzt, die übrigen Gebäudeteile würden privat genutzt
und auch anderweitig vermietet; der betriebliche Teil sei aktiviert worden. In der Bilanz zum 31. Dezember 1995
ermittelte der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.146 DM.
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Bei einer weiteren Außenprüfung, die die Jahre 1996 bis 1998 zum Gegenstand hatte, vertrat der Prüfer die
Auffassung, dass im Dachgeschoss eine Fläche von 78,2 qm nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei, weil diese
nicht ausschließlich betrieblich genutzt werde; der Dachgeschossraum habe Bücherregale mit privater Literatur, eine
Tischtennisplatte, Musikinstrumente, ein Bett und sonstige private Möbelstücke enthalten. Die im hinteren Teil des
Dachgeschosses aufgestellten Büromöbel mit Computer und Kopierer ließen zwar auch den Schluss auf eine
betriebliche Nutzung zu, aber eben nicht ausschließlich.
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In der Anlage 3 zum Außenprüfungsbericht berechnete der Prüfer für das gesamte Wohnhaus eine Wohn- und
Nutzfläche von 483,50 qm. Die betrieblich genutzte Fläche im Untergeschoss und Erdgeschoss des Wohnhauses
wurde mit 150,2 qm anerkannt. Bezüglich des Dachgeschosses wurde eine Fläche von 78,2 qm wegen nicht
unerheblicher privater Mitbenutzung durch die Familie des Klägers nicht als betrieblich eingestuft. Auf Grund der
Flächenkürzung ergab sich eine betriebliche Nutzung des gesamten Wohnhauses nur noch in Höhe von 31,7 % (nach
Auffassung der Kläger: 47,2 %), was zu einer Kürzung der geltend gemachten Betriebsausgaben (Absetzung für
Abnutzung, Hauskosten; vgl. Tz. 24, 28 des Betriebsprüfungsberichts) führte.
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Auch der Bescheid für das nicht geprüfte Streitjahr wurde entsprechend geändert; die Betriebsausgaben wurden um
15.438,21 DM gekürzt (Einkommensteueränderungsbescheid vom 6. September 2000). Den dagegen erhobenen
Einspruch wies der Beklagte und Revisionskläger --das Finanzamt (FA)-- (mit Entscheidung vom 4. Juni 2002) zurück.
Der Raum im Dachgeschoss sei mit 78,2 qm dem privaten Bereich zuzuordnen, weil er räumlich nicht unterteilt
gewesen sei; er habe der Aufbewahrung privater Gegenstände gedient. Eine ausschließlich betriebliche Nutzung sei
damit zu verneinen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Das FA habe zu Unrecht den
Dachgeschossraum mit einer Fläche von 78,2 qm wegen nicht ausschließlich betrieblich veranlasster Nutzung bei der
Berechnung der gewinnmindernden Hauskosten unberücksichtigt gelassen. Die Gewinnermittlung des FA sei nicht
systemgerecht und der Höhe nach zu beanstanden.
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Mit der Revision macht das FA geltend:
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Das FG habe das Dachgeschoss des Wohnhauses B-Straße 1 zu Unrecht dem Wirtschaftsgut "eigenbetrieblicher
Gebäudeteil" zugeordnet.
10 1. Das besagte Gebäude sei in drei Wirtschaftsgüter aufzuteilen; das Gebäude werde teils zu eigenen Wohnzwecken
genutzt, teils zu fremden Wohnzwecken vermietet und teils der Betriebsgesellschaft im Rahmen der
Betriebsaufspaltung zur Verfügung gestellt (eigenbetrieblicher Gebäudeteil). Entscheidend sei der jeweilige
Nutzungs- und Funktionszusammenhang.
11 2. Soweit das FG das Dachgeschoss dem eigenbetrieblichen Gebäudeteil zuordne, sei das Urteil fehlerhaft. Im
Streitfall stellten die angesprochenen Räumlichkeiten im Unter- wie auch im Erdgeschoss unstreitig wesentliche
Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft dar; diese Gebäudeteile stünden in einem einheitlichen Nutzungs- und
Funktionszusammenhang. Dies treffe auf das Dachgeschoss des Hauses gerade nicht zu.
12 3. Das FG habe festgestellt, dass hinsichtlich des Wirtschaftsguts "eigenbetrieblicher Gebäudeteil" die
Voraussetzungen für eine sachliche Verflechtung gegeben seien. Das FG habe jedoch keine hinreichenden
Feststellungen zu der Frage getroffen, ob das Dachgeschoss selbst der Betriebsgesellschaft als wesentliche
Betriebsgrundlage gedient habe. Im Urteil werde lediglich festgestellt, das Dachgeschoss werde "in nicht
unerheblicher Weise" gewerblich genutzt (Büro, Verkaufspräsentation); dies sei jedoch keine ausreichende
Tatsachenbasis, um beurteilen zu können, ob das Betriebsunternehmen, dem schließlich zwei weitere Gebäudeteile
zur Verfügung gestanden hätten, auf die Nutzung des Dachgeschosses angewiesen gewesen sei. Bei zutreffender
Zuordnung des Dachgeschosses hätte das FG die im Zusammenhang mit diesem Gebäudeteil geltend gemachten
Betriebsausgaben nicht anerkennen dürfen.
13 4. Die Revision sei auch deshalb begründet, weil das Urteil gegen § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG verstoße.
14 Die Kläger haben darauf wie folgt erwidert:
15 1. Streitig sei, wie das Gebäude in einzelne Wirtschaftsgüter aufzuteilen sei und welche ertragsteuerrechtlichen
Konsequenzen daraus zu ziehen seien.
16 2. Es bestehe eine Betriebsaufspaltung; das vom Kläger angeschaffte und bebaute Grundstück sei zu Beginn des
Jahres 1993 fertig gestellt worden und werde seit dem 1. März 1993 an die Betriebsgesellschaft vermietet. Das
Betriebsunternehmen sei auf das Vorhandensein von Präsentationsräumen angewiesen. Deshalb sei auch der Raum
im Dachgeschoss --entgegen der ursprünglichen Planung-- nicht in zwei Räume aufgeteilt worden.
17 3. Nach dem Vertrag vom 1. März 1993 habe das Besitzunternehmen insgesamt rd. 230 qm vermietet; 150,20 qm
entfielen auf den ausschließlich zu betrieblichen Zwecken genutzten Bereich im Unter- und Erdgeschoss. Die restliche
vermietete Fläche von 78,2 qm habe die Betriebsgesellschaft zu Präsentationszwecken genutzt. Diese Auffassung
entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE
187, 36, BStBl II 1999, 281). Danach gehöre der gesamte Raum im Dachgeschoss zum notwendigen
Betriebsvermögen.
18 4. Durch die privat veranlasste Nutzung sei die sachliche Verflechtung nicht aufgehoben worden. Sonst müsste das
FA auch das Erdgeschoss gesondert beurteilen. Das Gebäude sei --bildlich-- vertikal und nicht horizontal in zwei
Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Aus diesem Grund seien die Sauna und der Gästeraum dem privaten Gebäudeteil
zuzuordnen.
19 5. Entnommen worden sein könne allenfalls der offene Dachgeschossraum.
20 6. Dem FA sei zuzustimmen, dass der vom FG angesetzte Entnahmeanteil fehlerhaft sei. Das FA und das FG würden
verkennen, dass --unabhängig vom Mietvertrag-- der gesamte Dachgeschossraum notwendiges Betriebsvermögen
sei. Auch die unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern könne zur Annahme einer sachlichen Verflechtung
führen (BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, Deutsches Steuerrecht 1998, 887). Die zur
Verfügung stehende Fläche von 94,2 qm sei Gegenstand der sachlichen Verflechtung. Das Betriebsvermögen habe
daher 246 qm umfasst.
21 7. Entgegen der Auffassung des FA sei eine entsprechende Nutzungsaufteilung möglich. Neben dem zeitlichen
Umfang sei auch der räumliche Umfang der jeweiligen Nutzung maßgeblich (BFH-Urteil vom 22. November 2006 X R
1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). Auf Grund der funktionellen Bedeutung des Raumes für die
Betriebsgesellschaft als "Vorhaltefläche" für Verkaufspräsentationen scheide eine Entnahme aus.
22 8. Die dort abgestellten privaten Gegenstände hätten sich in einem optisch abgrenzbaren Bereich befunden. Dieser
Bereich habe 16 qm umfasst (= 8,13 %); er sei abgrenzbar und von untergeordneter Bedeutung.
Entscheidungsgründe
23 II. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die
Entscheidung des FG stellt sich im Ergebnis als richtig dar. Die private Nutzung des Dachgeschosses ist als verdeckte
Gewinnausschüttung zu beurteilen.
24 1. Zwischen dem Kläger und der GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung (zu den Voraussetzungen im Einzelnen
BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15
Rz 800 ff.), so dass das an die GmbH vermietete Gebäude Betriebsvermögen des Besitzunternehmens
(Einzelunternehmen) sein konnte.
25 Ein Gebäude kann aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen; maßgebend ist der jeweilige Nutzungs- und
Funktionszusammenhang (BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 18/06, BFHE 216, 566, BStBl II 2009, 957, zu
Mietereinbauten; Einkommensteuer-Richtlinien 2008 R 7.2 Abs. 3); wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils
fremdbetrieblich, teils zu eigenen Wohnzwecken, teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, ist jeder der vier
unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 4 Rz B 78; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 193).
26 2. Im Streitfall ist das Dachgeschoss betrieblich genutzt, da es --unabhängig von der tatsächlichen privaten
Mitbenutzung-- an die GmbH im Zuge einer Betriebsaufspaltung gewerblich vermietet wurde. Die private Nutzung des
Dachgeschosses ist eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den Kläger, die der Kläger nach § 15 EStG
i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 3 EStG im Rahmen seines Besitzunternehmens zu versteuern hat. Die private
Nutzung der Dachgeschossräume lässt die betriebliche Veranlassung der Vermietung an die GmbH unberührt, ist
aber als gesellschaftlich veranlasste Vorteilsgewährung der GmbH an den Kläger zu erfassen.
27 a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft
ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und
diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte
Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (BFH-Urteil vom 19.
Juni 2007 VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291).
28 Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen
Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 25. Mai
2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393; Wrede in
Herrman/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 240; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 75; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., §
20 Rz 60 f.).
29 b) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt. Die unentgeltliche Überlassung betrieblich angemieteter Räume an
einen Gesellschafter zur privaten Nutzung ist gesellschaftlich veranlasst; einem Nichtgesellschafter wäre ein solcher
Vorteil nicht eingeräumt worden.
30 c) Die vom FG vorgenommene Schätzung des privaten und betrieblichen Nutzungsanteils ist im Ergebnis nicht zu
beanstanden. Auch das FA geht davon aus, dass in den Räumen des Dachgeschosses betriebliche Präsentationen
stattgefunden haben. Im Ergebnis ist daher --mangels besserer Erkenntnisse-- die Schätzung des FG zu akzeptieren;
die revisionsrechtliche Überprüfung der Schätzung ist auf die Kontrolle der Schlüssigkeit und Plausibilität des
Ergebnisses beschränkt (BFH-Urteil vom 18. Mai 1993 VII R 44/92, BFHE 172, 190, Betriebs-Berater 1993, 2517).
31 d) Der abweichende rechtliche Ansatz (keine Ausgabenkürzung, sondern Hinzurechnung von Einnahmen in Gestalt
einer verdeckten Gewinnausschüttung) führt im Ergebnis zu einer Kürzung der geltend gemachten Betriebsausgaben
um maximal 6.703 DM.
32 aa) Nach den vom FG festgestellten Zahlen wurde das Dachgeschoss im Umfang von 78,2 qm zur Hälfte (= 39,1 qm)
privat genutzt; der privat genutzte Anteil an der gesamten vermieteten Fläche von 230 qm beträgt demnach 17 %. Die
Mietaufwendungen betrugen insgesamt 12 x 2.300 DM = 27.600 DM, so dass die verdeckte Gewinnausschüttung
gemäß § 15 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 3 EStG 4.692 DM (27.600 DM x 17 %) beträgt. Die ggf. nach §
20 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Streitjahres anzurechnende Körperschaftsteuer (dazu Schmidt/ Heinicke,
a.a.O., § 20 Rz 127) beträgt 2.011 DM (4.692 DM x 3/7), so dass dem Kläger wegen der privaten Nutzung der der
GmbH vermieteten Räume Einkünfte in Höhe von maximal 6.703 DM hinzuzurechnen sind.
33 bb) Diese Hinzurechnung führt im Ergebnis (bei Saldierung) dazu, dass sich der vom Kläger geltend gemachte
gewerbliche Verlust von 30.146 DM um die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von maximal 6.703 DM verringert,
so dass der Kläger einen gewerblichen Verlust von 23.443 DM abziehen kann. Da nach Auffassung des FG nur ein
Abzug von 20.862 DM in Betracht kam, würde sich insoweit das Ergebnis zum Nachteil des FA verändern. Der BFH ist
jedoch im Hinblick auf das sog. Verböserungsverbot gehindert, die Rechtsposition des Revisionsklägers im Vergleich
zum angefochtenen Urteil zu verschlechtern (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 121 Rz 1, m.w.N.).