Urteil des BFH, Az. III R 108/07

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.5.2008, III R 108/07
Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten für das Jahr 2002 - Anforderung an die Revisionsbegründung
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
erzielte als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die Klägerin arbeitete an ihrer juristischen Habilitation und
hatte negative Einkünfte aus der Tätigkeit als Rechtsanwältin.
2 Im Streitjahr 2002 entstanden den Klägern durch die Beschäftigung einer Kinderfrau Kosten für die Betreuung ihrer
1989 und 1994 geborenen Töchter in Höhe von insgesamt 16 646,68 EUR, die auf beide Kinder je zur Hälfte entfielen.
3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der
Freibeträge für Kinder von 5 808 EUR je Kind (insgesamt 11 616 EUR) sowie von Kinderbetreuungskosten gemäß §
33c des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Familienförderung (2. FamFördG) vom 16. August
2001 (BGBl I 2001, 2074, BStBl I 2001, 533) --EStG-- in Höhe von 1 500 EUR je Kind (insgesamt 3 000 EUR) fest. Der
Einspruch der Kläger war erfolglos.
4 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, mit der geltend gemacht wurde, § 33c EStG sei verfassungswidrig.
5 Zur Begründung der Revision beziehen sich die Kläger auf ihre Schriftsätze vom 22. Juli 2004 und 15. Mai 2005 im
Einspruchsverfahren, die Klage sowie die Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde vom 8. Oktober 2006 und
den Schriftsatz vom 31. Oktober 2006. Darin wurde u.a. vorgetragen, § 33c EStG verstoße gegen das aus dem
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende Gebot der horizontalen
Steuergleichheit und gegen das Verbot der Benachteiligung von Eltern gegenüber Kinderlosen (Art. 6 Abs. 1 GG). Der
Ausschluss eines Abzuges von Betreuungsaufwendungen bei beiderseitiger Berufstätigkeit mindere mittelbar die
Berufschancen von Frauen und verstoße damit außerdem gegen den in Art. 3 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG verankerten
Gleichheitsanspruch der Frau (Schön, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1677; Ahmann, Neue Juristische
Wochenschrift --NJW-- 2002, 633, und Hey, NJW 2006, 2001).
6 Verfassungswidrig sei zunächst die Eigenbelastung von 774 EUR je Kind und Elternteil, wie dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 16. März 2005 2 BvL 7/00 (BVerfGE 112, 268, BFH/NV 2005, Beilage 4, 356)
entnommen werden könne. Dieser Verstoß werde durch den in den Freibeträgen für Kinder nach § 32 Abs. 6 Satz 1
EStG enthaltenen Betreuungsfreibetrag nicht neutralisiert, da durch ihn ausschließlich die persönliche Zuwendung
abgegolten werde. Eine Anrechnung des Freibetrages für den Betreuungsbedarf im Rahmen der nach § 33c EStG
abziehbaren Aufwendungen sei jedenfalls --so Kanzler, Beihefter zu DStR 2002, Heft 11, 15-- dogmatisch und
systematisch verfehlt.
7 Verfassungswidrig sei weiter die gesetzliche Beschränkung auf einen Höchstbetrag von 1 500 EUR je Kind und Jahr.
Verfassungsrechtlich geboten sei die volle Abziehbarkeit der Betreuungskosten jedenfalls dann, wenn diese
erwerbsbedingt seien. Falls man dem Gesetzgeber angesichts leerer Staatskassen die Befugnis zur Festsetzung einer
Höchstgrenze einräume, hätte diese --wie von Kanzler (a.a.O.) befürwortet-- entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F.
bei mindestens 9 204 EUR zu liegen.
8 Die Kläger beantragen, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des
Einkommensteuerbescheids für 2002 vom 16. Juli 2004 die Kinderbetreuungskosten in Höhe von 16 646,68 EUR im
Rahmen des § 33c EStG abzuziehen.
9 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. 1. Die Revision ist zulässig, sie erfüllt insbesondere die gesetzlichen Begründungserfordernisse.
11 Der Revisionskläger hat gemäß § 120 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Revisionsgründe
anzugeben. Im Streitfall ist die Revision der Kläger --ausnahmsweise (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO Rz 90)-- durch die Bezugnahme auf die Begründung der
Nichtzulassungsbeschwerde i.S. des § 120 Abs. 3 FGO ausreichend begründet worden (Urteile des Bundesfinanzhofs
vom 26. September 1995 VII R 29/95, BFH/NV 1996, 385, und vom 30. Juli 2003 X R 63/01, BFH/NV 2004, 36;
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 61 f.). Denn die Kläger haben sich im Beschwerdeverfahren
mit den Entscheidungsgründen des FG-Urteils auseinander gesetzt und unter Hinweis auf Stimmen in der Literatur
und die Rechtsprechung des BVerfG zu den Einschränkungen des § 33c EStG vorgetragen.
12 2. Die Revision ist aber unbegründet.
13 a) Nach § 33c EStG können berufstätige Eltern Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung ihrer im Haushalt
lebenden Kinder, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, als außergewöhnliche Belastung abziehen,
soweit die Aufwendungen 1 548 EUR je Kind übersteigen. Der abzuziehende Betrag darf 1 500 EUR je Kind nicht
übersteigen. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass das FA den § 33c EStG richtig angewandt hat.
14 b) Der durch das 2. FamfördG eingeführte und durch Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von
Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (BGBl I 2006, 1091, BStBl I 2006, 350) wieder aufgehobene § 33c
EStG war verfassungsgemäß. Eine Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1
Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht kommt deshalb nicht in Betracht.
15 aa) Der Senat hat bereits mit Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 10/05 (BFH/NV 2007, 662) entschieden, dass § 33c
EStG zusammenlebende unverheiratete Eltern im Streitjahr 2002 nicht in verfassungswidriger Weise benachteiligte.
16 bb) § 33c EStG ist auch insoweit verfassungsgemäß, als er die Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten, die auf der
Berufstätigkeit beider Eltern beruhen, beschränkt (für die Verfassungsmäßigkeit z.B. Schmidt/Loschelder, EStG, 26.
Aufl., § 33c Rz 3; dagegen Ahmann, NJW 2002, 633; Kanzler, a.a.O.; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33c Rz 21 ff.).
17 Das BVerfG hat mit Beschluss in BVerfGE 112, 268, BFH/NV 2005, Beilage 4, 356 (betr. Kürzung der
Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender 1997 bis 1999 um eine zumutbare Belastung) entschieden, dass die durch
erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten entstandene tatsächliche Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu
berücksichtigen sei. Dem Gesetzgeber werde freigestellt, ob er den Abzug wegen der Veranlassung durch die
Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordne oder als außergewöhnliche Belastung erlaube.
Die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten müssten als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich
geschützten privaten Lebensführung grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Der Gesetzgeber könne
aber mit einer sachgerechten Pauschalierung eine Obergrenze festlegen und damit bestimmen, wieweit die dem
Grunde nach zwangsläufigen Kinderbetreuungskosten im typischen Fall auch der Höhe nach zwangsläufig seien.
18 Nach diesen Grundsätzen ist § 33c EStG in der für die Jahre 2002 bis 2005 geltenden Fassung im Zusammenspiel mit
dem Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf --BEA-Freibetrag-- (§ 32 Abs. 6 EStG)
noch verfassungsgemäß. Der BEA-Freibetrag von 1 080 EUR je Kind und Elternteil gilt sowohl Betreuungsleistungen
der Eltern selbst als auch --bis 2005-- Betreuungsleistungen Dritter ab (Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 32 Rz D 4 und A 81; Seiler in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 32 Rz 28). Da der Gesetzgeber mit der neuerlichen
Einführung des § 33c EStG über den bisherigen Betreuungsfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG i.d.F. für 2000 und 2001
von 1 512 DM (774 EUR) hinaus einen Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten ermöglichen wollte
(BTDrucks 14/6160, S. 13), sollte der BEA-Freibetrag im Streitjahr 2002 jedenfalls in Höhe von 774 EUR je Kind und
Elternteil (vgl. den Sockelbetrag in § 33c Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG) auch den Aufwand für Fremdbetreuung
abdecken. Bei zusammen lebenden Eltern mit zwei Kindern konnten demnach Betreuungsaufwendungen bis zu 6
096 EUR (anteiliger BEA-Freibetrag von 3 096 EUR sowie 3 000 EUR nach § 33c Abs. 2 EStG) steuerlich
berücksichtigt werden. Dieser Betrag reichte aus, um für die beiden acht und dreizehn Jahre alten Kinder der Kläger
die wegen ihrer Berufstätigkeit erforderliche Betreuung nach der Schule und in den Ferien zu bezahlen.