Urteil des BFH, Az. I R 25/09
BFH: Zuflussfiktion bei Gewinnanteilen stiller Gesellschafter, Kapitalertragsteuer, Haftung, Anforderungen an das Handeln des Geschäftsführers, Würdigung eines Vertragsinhaltes durch das FG, stillen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.10.2009, I R 25/09
Zuflussfiktion bei Gewinnanteilen stiller Gesellschafter - Kapitalertragsteuer - Haftung - Grobe Fahrlässigkeit - Anforderungen
an das Handeln des Geschäftsführers - Würdigung eines Vertragsinhaltes durch das FG
Tatbestand
1 I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids.
2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH (GmbH), zunächst neben
einem weiteren Geschäftsführer, später (bis 2001) als alleiniger Geschäftsführer. Im Zusammenhang mit der
Finanzierung eines Bauvorhabens waren Verträge über die Beteiligung von 82 Personen als stille Gesellschafter der
GmbH geschlossen worden.
3 Der Jahresabschluss der GmbH für 1999 wurde am 30. Juni 2000 aufgestellt. Die Gewinn- und Verlustrechnung weist
einen Jahresüberschuss von 67.576 DM sowie abgeführte Gewinne ("aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines
Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags") von 200.973 DM aus. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde
in 2001 darauf hingewiesen, dass die Anmeldung der Kapitalertragsteuer und des darauf entfallenden
Solidaritätszuschlags bezüglich der Gewinnanteile der stillen Gesellschafter für 1999 noch nicht beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereicht worden sei. Die nunmehrige Geschäftsführerin der GmbH reichte
am 18. Dezember 2001 "... nochmals eine Kopie" einer von ihr unterzeichneten Kapitalertragsteueranmeldung für Juli
2000 ein. Darin wurden als Kapitalerträge mit Steuerabzug nach § 43a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997 Einnahmen aus stiller Gesellschaft für das Kalenderjahr/Wirtschaftsjahr 1999
von 200.973 DM, Kapitalertragsteuer von 50.243 DM (25 %) und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer von 2.763
DM (5,5 %) angemeldet. Die GmbH zahlte die angemeldeten Beträge nur teilweise; später (in 2002) wurde das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Das Insolvenzverfahren ist noch nicht abgeschlossen.
4 Das FA nahm den Kläger mit Haftungsbescheid vom 18. März 2003 in Höhe von insgesamt 28.397 EUR nach § 69 der
Abgabenordnung (AO) in Haftung (Kapitalertragsteuer: 23.850,28 EUR; Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer:
1.412,89 EUR; Säumniszuschläge: 3.133,97 EUR). Die Begründung für das Vorliegen des Haftungstatbestands und die
Ermessensentscheidung erläuterte das FA in einer Anlage 2 zum Haftungsbescheid. Im Einspruchsverfahren wurde die
Haftungssumme auf einen Betrag von 25.161,65 EUR herabgesetzt. Die Klage blieb im Wesentlichen erfolglos
(Finanzgericht --FG-- Nürnberg, Urteil vom 5. Februar 2009 4 K 387/2007, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009,
1391).
5 Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung materiellen und formellen Rechts. Er beantragt, das angefochtene
Urteil und den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
6 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist --soweit sie nicht wegen fehlender Beschwer im Umfang des stattgebenden Teiles des
angefochtenen Urteils unzulässig ist-- unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Haftungsbescheid vom 18. März 2003 in Gestalt des angefochtenen Urteils ist
rechtmäßig, weil der Kläger gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO für die durch die Gutschrift der Gewinnanteile der
stillen Gesellschafter ausgelöste Kapitalertragsteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag und Nebenleistungen) haftet.
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1. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für
eine Steuer haftet. Dabei haftet der Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter der GmbH gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 34
Abs. 1 AO und i.V.m. § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung für Ansprüche aus
dem Steuerschuldverhältnis, wenn diese infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten
Pflichten der GmbH gegenüber nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftung bezieht sich
nach § 69 Satz 2 AO auch auf die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
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2. Die von der GmbH den stillen Gesellschaftern zugewiesenen Gewinnanteile unterlagen als Kapitalerträge gemäß §
43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 der Kapitalertragsteuer. Diese entsteht gemäß § 44 Abs. 1
Satz 2 EStG 1997 in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Als Schuldnerin der
Kapitalerträge hatte die GmbH gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997 den Steuerabzug für Rechnung der stillen
Gesellschafter --der Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997)-- vorzunehmen. Soweit die
angemeldete Steuer nicht gezahlt wurde, haftet die GmbH gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 für die
Kapitalertragsteuer; für diese Schuld hat der Kläger gemäß § 69 Satz 1 AO einzustehen.
10 a) Die GmbH war hinsichtlich der für das Wirtschaftsjahr 1999 den stillen Gesellschaftern zuzuweisenden
Gewinnanteile zur Anmeldung und Abführung einer Kapitalertragsteuer verpflichtet. Da der Jahresabschluss der
GmbH für das Kalenderjahr 1999 am 30. Juni 2000 aufgestellt wurde, war diese verpflichtet, spätestens bis zum 10.
August 2000 beim FA die Kapitalertragsteueranmeldung für die im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999
ausgewiesenen Gewinnanteile der stillen Gesellschafter einzureichen und die Kapitalertragsteuer sowie den darauf
entfallenden Solidaritätszuschlag abzuführen.
11 aa) Nach der Fiktion des § 44 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 gilt bei Einnahmen aus der Beteiligung an einem
Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter als für die Entstehung der Kapitalertragsteuer maßgebender
Zuflusszeitpunkt der Tag nach der Aufstellung der Bilanz oder einer sonstigen Feststellung des Gewinnanteils des
stillen Gesellschafters. Der Zufluss gilt jedoch als spätestens sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres erfolgt,
für das der Kapitalertrag ausgeschüttet oder gutgeschrieben werden soll, wenn in dem Beteiligungsvertrag über den
Zeitpunkt der Ausschüttung keine Vereinbarung getroffen worden ist. Der Gesetzgeber hat insoweit eine von der
allgemeinen Regelung des § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 abweichende Sonderregelung eingeführt (s. Lindberg, Die
Besteuerung der Kapitaleinkünfte, 1996, Rz C 158).
12 bb) Die Zuflussfiktion kommt im Streitfall zur Anwendung. Denn die Beteiligungsverträge zwischen der GmbH und den
stillen Gesellschaftern enthielten keine Vereinbarungen zum Zeitpunkt der Ausschüttung der jährlichen
Gewinnanteile. Aus den vom FG festgestellten "Vertragsbedingungen" der stillen Gesellschaft lässt sich nur ableiten,
dass Gewinnanteile dem "Privatkonto" des jeweiligen Gesellschafters gutzuschreiben waren und dass die GmbH ein
Guthaben auf dem Privatkonto (z.B. um eine eigene Zinsbelastung abzuwenden) jederzeit auszahlen konnte. Dass
sich aus der Laufzeit der Gesellschaftsverträge ein Zeitpunkt errechnen lässt, an dem es zu einer Schlussabrechnung
der verschiedenen für jeden stillen Gesellschafter jeweils --unter Berücksichtigung des vertraglich vereinbarten
Entnahmeverbots und der Möglichkeit der Verlustverrechnung-- geführten Konten kommen sollte, ist für die
Entstehung der Kapitalertragsteuer nicht maßgebend.
13 cc) Die Zuflussfiktion wäre auch anzuwenden, wenn die Gewinnanteile den stillen Gesellschaftern später nicht
tatsächlich ausgezahlt worden sein sollten (s. z.B. Lindberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 44 EStG Rz 16; Weber-
Grellet in Schmidt, EStG, § 44 Rz 3; Lindberg, a.a.O., Rz C 160). Denn im Zuge der Verbuchung der Gewinnanteile im
Jahresabschluss der GmbH und der entsprechenden Erfassung auf den Konten der stillen Gesellschafter sind die
entsprechenden Gewinnanteile den Gesellschaftern i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen (z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755; F. Dötsch in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz F 202; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 6. Aufl., Rz 22.137;
Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 8. Aufl., S. 105 f.). Der wirtschaftliche Verbrauch der Einlage
eines stillen Gesellschafters durch eine Verlustbeteiligung tritt erst im Zeitpunkt der entsprechenden Buchung ein (s.
z.B. BFH-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 73/95, BFH/NV 1998, 300; vom 16. Oktober 2007 VIII R 21/06, BFHE 219,
165, BStBl II 2008, 126) und berührt daher schon unter diesem zeitlichen Aspekt den früheren Zufluss von
Gewinnanteilen nicht (zu einer in der Grundstruktur vergleichbaren Situation --Zufluss von Gewinnanteilen, auch wenn
diese dazu dienen, die durch frühere Verlustanteile geminderte Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters wieder
aufzufüllen-- Senatsurteil vom 24. Januar 1990 I R 55/85, BFHE 162, 19, BStBl II 1991, 147; zustimmend z.B. F. Dötsch
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz F 203; Blaurock, a.a.O., Rz 22.139; Fleischer/ Thierfeld, a.a.O., S. 105 f.).
14 b) Der Kläger hat den Nachweis nicht erbracht, dass die Haftung der GmbH gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997
ausgeschlossen war, weil beim Unterlassen der zeitgerechten Steueranmeldung weder grob fahrlässig noch
vorsätzlich gehandelt wurde.
15 aa) Der Schuldner der Kapitalerträge haftet nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 für die Kapitalertragsteuer, die er
einzubehalten und abzuführen hat, es sei denn, er weist nach, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich
noch grob fahrlässig verletzt hat. Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen
persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Ausmaß außer Acht
lässt; dabei kann die ordnungsgemäße Beachtung der gesetzlichen Vorschriften steuerlicher Art von jedem
kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebes verlangt werden (z.B. BFH-Urteil vom 7. März 1995 VII B 172/94,
BFH/NV 1995, 941).
16 bb) Nach den unstreitig gebliebenen Feststellungen des FG kannte der Kläger --als Geschäftsführer der GmbH-- die
Verpflichtung zur Kapitalertragsteueranmeldung und -zahlung aus den Vorjahren. Denn für die Jahre bis 1998 hatte
der Kläger für die GmbH auf die Gutschrift der Gewinnanteile der stillen Gesellschafter bezogene
Kapitalsteueranmeldungen eingereicht und Zahlungen geleistet. Der Umstand, dass sich aus dem Mitte 2000
abzeichnenden Geschäftsergebnis dieses Wirtschaftsjahres ein Verlust der GmbH ergeben würde, der anteilig auch
von den stillen Gesellschaftern zu tragen sein sollte, kann die GmbH --und damit den Kläger-- aus den unter II.2.a cc
ausgeführten Gründen nicht entlasten. Etwaigen eigenen Zweifeln an der Rechtslage hätte der Kläger (für die GmbH)
durch das Einholen von Rechtsrat begegnen müssen, bzw. er hätte seine Zweifel gegenüber dem FA offenlegen
können.
17 c) Da die übrigen Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit einer Inanspruchnahme des Klägers als Haftender gemäß
§§ 69, 191 AO zwischen den Beteiligten nicht streitig sind, verzichtet der Senat insoweit auf weitere Ausführungen.
18 3. Die Verfahrensrüge des Klägers (Verletzung der Amtsermittlungspflicht des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) hat keinen
Erfolg. So kann aus dem Umstand, dass der Tatbestand des angefochtenen Urteils nicht alle vom Kläger für
entscheidungserheblich erachteten Einzelregelungen der Vertragsbedingungen der stillen Gesellschaft ausdrücklich
anführt, nicht abgeleitet werden, dass das FG die Vertragsbedingungen nicht in Gänze zur Kenntnis genommen hat.
Durch den Zusatz "u.a." im Tatbestand vor dem wörtlichen Zitat einzelner Vertragsbedingungen hat das FG
ausreichend deutlich gemacht, dass es den gesamten Vertragsinhalt in seine Würdigung einbezogen hat. Derselbe
Befund gilt für die Steuerakten des Jahres 2000, die das FG im Tatbestand der angefochtenen Entscheidung
ausdrücklich --neben weiterem Aktenmaterial-- angeführt hat.