Urteil des BFH vom 09.04.2013
Aktienoption für Aufsichtsrat - Art, Höhe und Zuflusszeitpunkt der Einkünfte bei Aktienrückgabe innerhalb bestimmter Frist
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.4.2013, VIII R 19/11
Aktienoption für Aufsichtsrat - Art, Höhe und Zuflusszeitpunkt der Einkünfte bei Aktienrückgabe
innerhalb bestimmter Frist
Leitsätze
1. Nimmt ein Aufsichtsrat einer nicht börsennotierten Aktiengesellschaft an einer Maßnahme zum
Bezug neuer Aktien teil, die nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der Gesellschaft eröffnet
ist, und hat er die Option, die von ihm gezeichneten Aktien innerhalb einer bestimmten Frist zum
Ausgabekurs an die Gesellschaft zurückzugeben, so erzielt er Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
wenn er die unter dem Ausgabepreis notierenden Aktien innerhalb der vereinbarten Frist zum
Ausgabepreis an die Gesellschaft zurückgibt.
2. Die Höhe der Einkünfte bemisst sich nach der Differenz zwischen Ausgabepreis und dem
tatsächlichen Wert der Aktien im Zeitpunkt der Ausübung der Option.
3. Der Zufluss erfolgt im Zeitpunkt der Ausübung der Option.
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob aus dem Verkauf von 10 000 Aktien der F-AG im
Jahr 2002 ein geldwerter Vorteil bei den Einkünften des Klägers und Revisionsklägers
(Kläger) aus selbständiger Arbeit anzusetzen ist.
2 Der Kläger und seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin, werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Vorstand des Aufsichtsrats der nicht
börsennotierten F-AG, die im Jahr 2000 im Zuge eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms
neue Aktien ausgegeben hat. Zum Erwerb waren Mitarbeiter und Aufsichtsratsmitglieder der
F-AG berechtigt. Der Kläger erwarb 2000 insgesamt 10 000 Aktien zum Stückpreis von
11,50 EUR. Ihm war vertraglich die Möglichkeit eingeräumt, die von ihm gezeichneten Aktien
bis zum 31. Dezember 2002 zum Ausgabekurs an die F-AG zurückzugeben. Von dieser
Möglichkeit machte der Kläger Gebrauch. Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu dem Schluss, im Zeitpunkt der Rückgabe hätten
die Aktien nur noch einen Wert von 4 EUR je Stück besessen. Demgemäß ermittelte das FA
für den Kläger einen geldwerten Vorteil von 75.000 EUR und änderte die unter Vorbehalt der
Nachprüfung erfolgte Veranlagung für das Streitjahr entsprechend, wobei das FA den
geldwerten Vorteil bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit ansetzte.
3 Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA in der Sache als unbegründet zurück; es
erfasste indes den geldwerten Vorteil nunmehr bei den Einkünften des Klägers aus
selbständiger Arbeit.
4 Die dagegen erhobene Klage hatte nur teilweise Erfolg. Im erstinstanzlichen Verfahren
einigten sich die Beteiligten auf einen Wert der Aktien zum Zeitpunkt der Rückgabe von
6 EUR (geldwerter Vorteil des Klägers daher nur 5,50 EUR je Aktie). Das Finanzgericht (FG)
setzte unter Zugrundelegung dieses Wertes einen geldwerten Vorteil von 55.000 EUR an und
wies die Klage im Übrigen ab.
5 Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes --EStG--).
6 Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 3. März 2010 2 K 324/08 aufzuheben und die
Einkommensteuer 2002 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2002 vom 3. Mai
2010 sowie der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 so weit herabzusetzen, wie sie
sich bei einer Verminderung der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um
55.000 EUR ergibt,
hilfsweise,
den Betrag von 55.000 EUR als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behandeln.
7 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
8 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--).
9 Die Auffassung des FG, der Kläger habe einen geldwerten Vorteil erlangt, der zu Einnahmen
i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG führe, weil er die Möglichkeit gehabt habe, die im Zeitpunkt
der Rückübertragung nur mit 6 EUR je Aktie zu bewertenden Papiere zum Ausgabepreis von
11,50 EUR an die F-AG zurück zu übertragen, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung
stand.
10 1. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählen Vergütungen für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied
zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Darunter können auch geldwerte Vorteile fallen,
wie z.B. Sachzuwendungen, sofern diese durch die Tätigkeit des Klägers als
Aufsichtsratsmitglied der F-AG veranlasst sind. Zutreffend geht das FG insoweit davon aus,
dass hinsichtlich des Umfangs der sachlichen Steuerpflicht von Zuwendungen zwischen den
Einkünften aus selbständiger Arbeit und denen aus nichtselbständiger Arbeit kein
Unterschied besteht. Zwischen steuerpflichtigen Einnahmen bei den Überschusseinkünften
(§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) und den gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen (vgl. dazu
Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II
1998, 618) besteht jedenfalls Übereinstimmung darin, dass die Zuwendung von geldwerten
Gütern steuerpflichtig ist, sofern zwischen der Zuwendung und der Einkunftsart ein konkreter
sachlicher und wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang gegeben ist (BFH-Urteile in
BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618; vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II
1988, 995; in diesem Sinn auch BFH-Urteil vom 18. September 2012 VI R 90/10, BFHE 239,
221, BStBl II 2013, 289).
11 Für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hat der BFH mehrfach entschieden, dass zu
den Einnahmen aus dieser Einkunftsart alle Güter zu rechnen sind, die in Geld oder
Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das
Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeit zufließen; d.h. der Vorteil muss mit Rücksicht
auf das Dienstverhältnis eingeräumt werden und die Leistung muss sich im weitesten Sinn
als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erweisen (vgl.
nur BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826). Ob die
Einnahmen auf einem Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer
beruhen, sie also zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen, oder ob sie
aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem
nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen sind, ist aufgrund einer tatsächlichen Würdigung der
Gesamtumstände des Einzelfalles zu entscheiden, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegt
(BFH-Urteile in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 20. November 2008 VI R 25/05,
BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382). Nämliches gilt für die kapitalmäßige Beteiligung eines
Arbeitnehmers am Unternehmen seines Arbeitgebers; die Beteiligung kann eine
eigenständige Erwerbsgrundlage darstellen, so dass die damit im Zusammenhang
stehenden Einnahmen und Aufwendungen keinen Veranlassungszusammenhang zum
Arbeitsverhältnis aufweisen.
12 Für die verbilligte Überlassung von Aktien ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass die
Überlassung einen geldwerten Vorteil darstellen und zu Arbeitslohn führen kann, sofern der
Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird, d.h. wenn der Vorteil
entsprechend den vorstehend genannten Grundsätzen durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007,
898).
13 Da es keine sachliche Rechtfertigung gibt, insoweit zu unterscheiden, ob Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit oder aus selbständiger Tätigkeit gegeben sind, gelten die
nämlichen Grundsätze auch dann, wenn Vorteile im Bereich der Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit gewährt werden.
14 2. Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, der Kläger habe die ihm gewährten
Vorteile ausschließlich wegen seiner Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied für die F-AG und
damit im Rahmen seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit erlangt, revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn die tatrichterliche
Überzeugungsbildung der Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) ist nur insoweit revisibel, als
Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze vorliegen (ständige Rechtsprechung, Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 87, m.w.N.). Solche Verstöße sind im Streitfall nicht
erkennbar.
15 Nach der zwischen den Beteiligten unstreitigen vertraglichen Gestaltung hatten lediglich
Mitarbeiter der F-AG sowie Aufsichtsratsmitglieder die Möglichkeit, sich mittels
Aktienerwerbs an der F-AG zu beteiligen; fremde Dritte hatten diese Möglichkeit nicht, weil
das Beteiligungsprogramm allein dazu dienen sollte, Mitarbeiter und Aufsichtsräte an das
Unternehmen zu binden. Entsprechendes gilt für die Möglichkeit, die erworbenen Aktien bis
zum 31. Dezember 2002 zum Einstandspreis an die F-AG zurückzugeben; auch diese
Möglichkeit stand nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der F-AG offen. Diese
Möglichkeit der Rückübertragung ist --wie vom FG zutreffend festgestellt-- letztlich
untrennbar mit der Tätigkeit des Klägers als Vorsitzender des Aufsichtsrats der F-AG
verknüpft und damit Ertrag aus einer Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und nicht
Ertrag einer Beteiligung.
16 Demnach hat der Kläger mit der Rückgabe der Aktien zum Ausgabepreis von 11,50 EUR,
obwohl deren tatsächlicher Wert im Zeitpunkt der Rückgabe lediglich 6 EUR betrug, einen --
der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen-- geldwerten Vorteil i.S. des § 18
Abs. 1 Nr. 3 EStG von 5,50 EUR je Aktie erlangt. Im Ausgleich des zwischenzeitlich
eingetretenen Wertverlusts der Aktien liegt der geldwerte Vorteil i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3
EStG, denn ein fremder Dritter, dem die Möglichkeit der Rückgabe der Aktien zum
Ausgabepreis nicht eröffnet gewesen wäre, hätte je Aktie einen Verlust von 5,50 EUR
erlitten.
17 Zugeflossen ist dieser Vorteil dem Kläger im Streitjahr, d.h. im Zeitpunkt der Ausübung der
Option (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 zum Zuflusszeitpunkt bei
handelbaren Optionsrechten sowie BFH-Urteil in BFHE 239, 221, BStBl II 2013, 289 zum
Zuflusszeitpunkt von Aktienoptionsrechten für Arbeitnehmer erst bei Ausübung der Option).
Wenn das FG davon ausgeht, der für den Zufluss beim Kläger im Streitfall maßgebliche
Vorteil von 5,50 EUR pro Aktie sei diesem im Zeitpunkt der Rückübertragung gewährt
worden, d.h. im Jahr 2002, ist das revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zum einen
handelt es sich beim An- und Verkauf der Aktien um unterschiedliche Rechtsgeschäfte, die
eigene steuerrechtliche Folgen auslösen. Zum anderen ist dem Kläger der bei den Aktien
eingetretene tatsächliche Wertverlust aufgrund der mit der F-AG vereinbarten
Wertsicherungsklausel im Streitjahr erstattet worden.
18 3. Unbegründet ist auch der Hilfsantrag der Kläger. Die Auffassung des FG, auf die
Gewährung des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils des Klägers finde das
Halbeinkünfteverfahren gemäß § 20 Abs. 2 EStG a.F. i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. f EStG a.F.
keine Anwendung, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Gemäß § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch besondere
Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Abs. 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an
deren Stelle gewährt werden. § 3 Nr. 40 Buchst. f EStG a.F. regelt die Steuerfreiheit der
Hälfte der besonderen Entgelte oder Vorteile i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F., die
neben den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. bezeichneten
Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Zwar ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F.
weit auszulegen und erfasst alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung
ein Entgelt für die Kapitalüberlassung darstellen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997
VIII R 18/96, BFH/NV 1998, 582, m.w.N.; vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 6. April 1993
VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825; vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229,
141, BFH/NV 2010, 1527). Der hier dem Kläger erstattete Wertverlust ist indes kein Entgelt,
das für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen ist. Der Kläger hat diesen
Vorteil nicht erhalten, weil er Aktien der F-AG gegen Entgelt erworben hat, sondern weil ihm
als Mitglied des Aufsichtsrats der F-AG die Möglichkeit eröffnet werden sollte, Aktien der F-
AG ohne jedes wirtschaftliche Risiko zu zeichnen. Auch wenn der Vorteil an den Erwerb
neuer Aktien geknüpft ist, steht doch --so auch die zutreffende Würdigung des FG-- im
Vordergrund, dass dieser Vorteil untrennbar mit der persönlichen Eigenschaft des Klägers
als Vorstand des Aufsichtsrats der F-AG verknüpft war.