Urteil des BFH, Az. II R 69/05

BFH: Gesonderte Feststellung über die Art der wirtschaftlichen Einheit gemäß § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG, Nichtigkeit von Feststellungsbescheiden aufgrund eines Bestimmtheitsmangels, grundstück
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.2.2007, II R 69/05
Gesonderte Feststellung über die Art der wirtschaftlichen Einheit gemäß § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG - Nichtigkeit von
Feststellungsbescheiden aufgrund eines Bestimmtheitsmangels
Leitsätze
1. Die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG sind nur zu gewähren, wenn das erworbene
Vermögen sowohl auf Seiten des Erblassers oder Schenkers als auch auf Seiten des Erwerbers Vermögen i.S. des Abs. 4 Nr.
1 oder 2 der Vorschrift gewesen bzw. geblieben ist .
2. Für die gemäß § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG vorzunehmenden Feststellungen über die Art der wirtschaftlichen Einheit
und --bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören-- über den Gewerbebetrieb sind die Verhältnisse
beim Erblasser oder Schenker maßgebend. Ob die erworbene wirtschaftliche Einheit beim Erwerber Betriebsgrundstück
geblieben ist, ist im Rahmen der Steuerfestsetzung zu prüfen .
3. Übertragen Eheleute ein ihnen zu Miteigentum gehörendes Grundstück, das dem Betrieb eines der Ehegatten dient, im
Wege vorweggenommener Erbfolge zusammen mit dem Betrieb auf ein Kind, ändert § 26 BewG nichts an der Rechtsfolge
des § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG, wonach auch der Miteigentumsanteil des Ehegatten und Betriebsinhabers kein
Betriebsgrundstück ist .
Tatbestand
1 I. Der Vater der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb als Einzelunternehmen einen ...-Handel mit ... auf
mehreren Grundstücken. Die Grundstücke befanden sich im hälftigen Miteigentum der Eltern der Klägerin. Bei der
Einheitsbewertung des Grundvermögens waren sie als eine wirtschaftliche Einheit bewertet worden. Die Mutter hatte
dem Vater gegen Entgelt das Recht zur alleinigen Nutzung der Grundstücke eingeräumt.
2 Mit privatschriftlichem "Schenkungs- und Übertragungsvertrag" vom Oktober 1996 übertrug der Vater sein
Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit Wirkung zum 31.
Dezember 1996 auf die Klägerin. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16. Januar 1997 übertrugen die Eltern auch
die Grundstücke auf die Klägerin, und zwar ebenfalls im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Zugleich erklärten
die Parteien die Auflassung und erteilten die Eltern die Eintragungsbewilligungen.
3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gegen die Klägerin am 10. Dezember 2002 zwei
nach den Schenkern getrennte Bescheide über die Feststellung des Grundstückswerts, in denen er jeweils den Wert
der hälftigen Miteigentumsanteile zum 16. Januar 1997 auf ... feststellte. Die Bescheide enthielten die weitere
Feststellung, das Grundstück habe zum Gewerbebetrieb X gehört. Es handele sich um Grundvermögen. Einspruch und
Klage, mit denen die Klägerin verlangt hatte, die Bedarfsbewertung jeweils auf den 31. Dezember 1996 vorzunehmen
und dabei festzustellen, dass es sich um Betriebsgrundstücke handele, blieben ohne Erfolg.
4 Das Finanzgericht (FG) war mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 393 veröffentlichten Urteil der
Ansicht, Bewertungszeitpunkt sei der Tag, an dem die Auflassungen erklärt und die Eintragungsbewilligungen erteilt
worden seien. Die Miteigentumsanteile seien auch zutreffend als Grundvermögen angesehen worden, wie sich aus §
138 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 99 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) ergebe. Die Vorschrift des § 26 BewG sei
nicht einschlägig, weil § 17 Abs. 2 BewG nicht mehr auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer Bezug nehme. Auch die
Verweisung des § 17 Abs. 1 BewG auf die Einzelsteuergesetze führe nicht zur Anwendung des § 26 BewG, da das
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) ebenfalls nicht auf § 26 BewG Bezug nehme.
5 Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 13a ErbStG sowie der §§ 26 und 99 BewG. Sie ist der
Auffassung, für die Frage, ob schenkweise übertragene Grundstücke Betriebsgrundstücke seien, sei gemäß § 13a Abs.
4 ErbStG nicht auf die Verhältnisse bei den Schenkern abzustellen, sondern auf die Verhältnisse bei den Bedachten.
Bei ihr, der Klägerin, seien die Grundstücke aber Betriebsvermögen. Dass lediglich auf die Verhältnisse beim Erwerber
abzustellen sei, ergebe sich aus den Gründen, die nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom
22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671) eine Begünstigung des Betriebsvermögens bei der
Erbschaft- und Schenkungsteuer erforderten. Die Zugehörigkeit der Grundstücke zu ihrem, der Klägerin,
Betriebsvermögen sei nach dem notariellen Übertragungsvertrag ertragsteuerrechtlich bereits zum 31. Dezember 1996
eingetreten und habe daher bei Entstehung der Schenkungsteuer am 16. Januar 1997 bereits vorgelegen.
6 Aber auch dann, wenn für die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen auf die Verhältnisse beim Schenker abzustellen
wäre, habe es sich bei den streitbefangenen Grundstücken um Betriebsgrundstücke gehandelt. Dies ergebe sich aus §
99 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 26 BewG. Soweit das FG die Anwendung der Vorschrift des § 26 BewG ausgeschlossen habe,
werde verkannt, dass § 26 und § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG in einem inneren sachlichen Zusammenhang stünden.
7 Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Grundstückswerte auf den 16.
Januar 1997 vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2003 dahin zu ändern, dass
statt Grundvermögen die Grundstücksart "Betriebsgrundstück" festgestellt wird.
8 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9
II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Schenkweise übertragener Grundbesitz muss bereits in der Hand des Schenkers der Grundstücksart
"Betriebsgrundstück" zuzuordnen gewesen sein, um im Rahmen der gesonderten Feststellung des Grundstückswerts
nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG die dort in Nr. 1 vorgesehenen Feststellungen treffen zu können, dass eine
wirtschaftliche Einheit Betriebsgrundstück ist und zu welchem Gewerbebetrieb sie gehört. Diese Voraussetzung ist bei
Grundstücken im Miteigentum von Eheleuten nicht erfüllt, wenn die Grundstücke dem Gewerbebetrieb nur eines der
Ehegatten dienen.
10 1. Das FG hat die Klage zutreffend hinsichtlich beider Feststellungsbescheide als zulässig behandelt. Es lag eine
objektive Klagehäufung vor. Das FA ist bei der Feststellung der Grundstückswerte davon ausgegangen, dass die dem
Gewerbebetrieb des Vaters dienenden Grundstücke eine wirtschaftliche Einheit bildeten und dass mit dem notariell
beurkundeten Grundstücksübertragungsvertrag vom 16. Januar 1997 zwei Schenkungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG bewirkt worden sind, und zwar eine solche des Vaters und eine solche der Mutter der Klägerin. Es hat daher
unter zwei verschiedenen Steuernummern zwei Feststellungsbescheide erlassen. Die Klägerin hat aber --unter der für
die Schenkung des Vaters verwendeten Steuernummer ...-- nur einen Einspruch eingelegt, und das FA unter eben
dieser Steuernummer nur eine Einspruchsentscheidung gefertigt.
11 Der Einspruch und die Einspruchsentscheidung können aber dahin ausgelegt werden, dass sie bezüglich beider
Feststellungsbescheide eingelegt worden bzw. ergangen sind. Die Klägerin hatte nämlich --so eindeutig die
Formulierung ihres Einspruchs-- nicht erkannt, dass es sich um zwei getrennte Feststellungsbescheide handelte, und
nahm an, es läge nur eine gesonderte, aber überdies einheitliche Feststellung eines einzigen schließlich aufgeteilten
Grundstückswerts vor. Die Vorstellung einer einheitlichen Feststellung entbehrte zwar angesichts der Tatsache, dass
sich die Feststellungen nur gegen eine einzige Person, nämlich die Klägerin als Bedachte, richteten, der Grundlage --
§ 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) spricht davon, dass Feststellungen gegenüber mehreren Beteiligten
einheitlich vorzunehmen sind--, ist aber vom FA bei Erlass der Einspruchsentscheidung übernommen worden. Diese
Fehlvorstellung ermöglicht jedoch die Auslegung, dass mit dem Einspruch und der Einspruchsentscheidung beide
Feststellungsbescheide erfasst werden sollten. Damit ist das FG, das sich der Tatsache zweier
Feststellungsbescheide bewusst war, wie die Formulierung des Klageantrags in der Vorentscheidung zeigt, im
Ergebnis zutreffend von einem abgeschlossenen Vorverfahren i.S. des § 44 Abs. 1 FGO bezüglich beider Bescheide
ausgegangen.
12 Die Bescheide sind auch nicht wegen des Widerspruchs nichtig, dass das FA zwar einerseits festgestellt hat, beim
Schenkungsgegenstand handele es sich um Grundvermögen, aber andererseits die Feststellung getroffen hat, das
Grundstück gehöre zum Gewerbebetrieb X. Letztere Feststellung ist sowohl nach § 99 Abs. 1 Nr. 1 als auch nach §
138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG nur möglich bzw. vorgesehen, wenn es sich um ein Betriebsgrundstück handelt. Sollte
der Widerspruch bewirkt haben, dass die angefochtenen Bescheide nicht hinreichend bestimmt sind (§ 119 Abs. 1
AO), hätte dieser Mangel jedenfalls nicht deren Nichtigkeit zur Folge. Nicht jeder Bestimmtheitsmangel führt zur
Nichtigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. November 1988 VII R 173/85, BFHE 155, 24, BStBl II 1989,
220). Trotz des Widerspruchs bestand insoweit Klarheit, dass die wirtschaftliche Einheit nicht als Betriebsgrundstück
angesehen worden ist. Der Widerspruch ließ sich nämlich nicht dahin auflösen, das FA habe doch die Grundstücksart
"Betriebsgrundstück" feststellen wollen.
13 2. Der nach § 138 i.V.m. den §§ 145 bis 150 BewG zu bewertende Grundbesitz muss bereits in der Hand des
Erblassers oder Schenkers der Grundstücksart "Betriebsgrundstück" zuzuordnen gewesen sein. Insoweit entspricht
die Rechtslage der des § 13a ErbStG.
14 a) Die dort in Abs. 1 und 2 vorgesehenen Steuervergünstigungen greifen nur ein, wenn das von Todes wegen oder
durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen bereits in der Hand des Erblassers oder Schenkers die
Tatbestände des Abs. 4 Nr. 1 oder 2 der Vorschrift erfüllt hat (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und
Schenkungsteuer, § 13a ErbStG Rz 24; Jülicher in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 132; Hübner in Viskorf/Glier/
Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl. 2004,
§ 13a ErbStG Anm. 27; Seer in GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1999, 64, 70; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl. 2004, § 13a Anm. 7; Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG Rz 7.1.). Ob der
Grundbesitz bereits beim Erblasser oder Schenker Betriebsgrundstück gewesen ist, muss vom Lagefinanzamt
eigenständig geprüft werden. Die in § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG vorgesehene Feststellung der Grundstücksart
lässt sich nicht treffen, ohne zuvor geklärt zu haben, auf wessen Gewerbebetrieb dabei abzustellen ist. Dabei kann
sich das Lagefinanzamt auf die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker beschränken. Die Prüfung, ob der
Grundbesitz auf Seiten des Erwerbers Betriebsgrundstück geblieben ist, obliegt der für die Steuerfestsetzung
zuständigen Behörde (so zutreffend R 51 Abs. 2 Satz 3 und 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien --ErbStR--- 2003).
15 b) Dass § 13a ErbStG nur solches Betriebsvermögen begünstigt, welches diese Eigenschaft durchgehend sowohl
beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger (Erwerber) aufweist, ergibt sich für die Erwerberseite
bereits aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des Abs. 5
der Vorschrift und für die Seite des Erblassers oder Schenkers aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG). Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der
Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber
dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C. I. 2. b bb entnommen hat (BRDrucks 390/96,
67). Das BVerfG hat aber die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber
beschränkt, die den Betrieb "weiterführen", "aufrechterhalten" und "fortführen". Diese Wortwahl zeigt, dass das BVerfG
den Betrieb des Erblassers oder Schenkers im Blick hatte. Ihm ging es um die Sozialgebundenheit des Betriebs des
Erblassers oder Schenkers und nicht um die Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens, welches sich schon vor
dem Erwerb in der Hand des Erwerbers befand und dessen Sozialgebundenheit auf hinzuerworbenes vorheriges
Privatvermögen ausstrahlt oder welches durch den Erwerbsvorgang entsteht (so nunmehr deutlich: BVerfG-Beschluss
vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 235, unter C. II. 3. d, am Ende). Schon von
daher ist eine extensive Auslegung des § 13a ErbStG dahin, die Steuervergünstigungen auch auf solche Erwerbe zu
erstrecken, bei denen sich die Betriebsvermögenseigenschaft erst auf Seiten des Erwerbers einstellt, nicht angezeigt.
Sie hätte gemessen an Art. 3 Abs. 1 GG nicht nur die Wirkung einer größeren Gleichbehandlung innerhalb des
Betriebsvermögens auf der Erwerberseite, sondern weitete im Vergleich mit dem Erwerb von Vermögen anderer
Vermögensarten infolge des einheitlichen Steuertarifs die Ungleichbehandlung noch aus (vgl. dazu BFH-Beschluss
vom 22. Mai 2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, unter B. II. 2.). Beide Gesichtspunkte sind bei der
Auslegung des Art. 13a ErbStG zu berücksichtigen. Dabei kommt der sich verstärkenden Ungleichbehandlung im
Verhältnis zu anderen Vermögensarten angesichts der ohnehin großzügigen Bewertung des Betriebsvermögens die
entscheidende Bedeutung zu.
16 3. Da die Mutter der Klägerin an den übertragenen Grundstücken als Miteigentümerin beteiligt war, waren sie beim
Vater keine Betriebsgrundstücke. Dem stand die bewertungsrechtliche Sonderregelung des § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG
entgegen, die wegen der Verweisung in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG auch im Rahmen der Erbschaft- und
Schenkungsteuer zu beachten ist (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2004 II R 8/01, BFHE 207, 55, BStBl II 2005, 463). Nach
§ 99 Abs. 2 Satz 3 BewG gilt nämlich ein Grundstück, an dem neben dem Betriebsinhaber noch eine andere Person
beteiligt ist, auch hinsichtlich des Anteils des Betriebsinhabers nicht als Betriebsgrundstück.
17 a) Daran vermag § 26 BewG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober
1997 (BGBl I, 2590) nichts zu ändern. Diese Fassung ist seit 1. Januar 1997 anwendbar. Die Vorschrift betrifft die
Zurechnung --deutlicher: die Zusammenrechnung-- mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit beim
Grundbesitz i.S. der §§ 33 bis 94, 99 und 125 bis 133 BewG. Diese Zusammenrechnung soll nicht dadurch
ausgeschlossen sein, dass die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören. Damit
setzt die Anwendung des § 26 BewG voraus, dass sich für Besteuerungszwecke die Frage nach einer
Zusammenrechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit überhaupt stellt (vgl. Halaczinsky in
Rössler/Troll, BewG, § 26 Anm. 3). Dies ist bei der Schenkung eines Miteigentumsanteils an einem dem Betrieb des
Schenkers dienenden Grundstück nicht der Fall.
18 b) Bei der Besteuerung einer derartigen Schenkung bedarf es keiner Zusammenrechnung des Miteigentumsanteils
des Schenkers mit dem oder den Miteigentumsanteil(en) des oder der anderen Miteigentümer zu einer
wirtschaftlichen Einheit. Gegenstand der Schenkung ist der Miteigentumsanteil. Dieser ist zugleich die wirtschaftliche
Einheit, die gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. den §§ 138 ff. BewG zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 18. August 2004 II
R 22/04, BFHE 207, 48, BStBl II 2005, 19, unter II. 1. c). Die Bildung einer übergeordneten wirtschaftlichen Einheit, die
die anderen Anteile des oder der anderen Miteigentümer als weitere Wirtschaftsgüter einschließt, ist weder gesetzlich
vorgesehen, noch bedarf es ihrer. Ist aber solch eine wirtschaftliche Einheit, in der die Anteile aller Miteigentümer an
dem Grundstück zusammengefasst sind, nicht zu bilden, stellt sich die Frage, wem die einzelnen Wirtschaftsgüter
gehören müssen, nicht und besteht auch kein Bedarf, eine derartige wirtschaftliche Einheit einer bestimmten
Vermögensart zuzuordnen. Da § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG nur diese Zuordnung zu einer Vermögensart anspricht, kann
schon deshalb die Bezugnahme auf § 99 BewG durch § 26 BewG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform nicht zur Anwendung des § 26 BewG auch im Rahmen des § 99 BewG führen (vgl.
Moench/Weinmann, a.a.O., § 13a Rz 22; im Ergebnis auch Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 143,
sowie Hübner in Viskorf/Glier/ Knobel/Schuck, a.a.O., § 13a ErbStG Anm. 40; a.A. Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG Rz 82,
sowie Strahl in Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 1998, 424). Welche Bedeutung der Bezugnahme
ansonsten zukommt, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.
19 4. Das FA hat schließlich zutreffend jeweils nur einen (unaufgeschlüsselten) Grundstückswert festgestellt. Die
Annahme des FA, die dem Betrieb des Vaters dienenden Grundstücke bildeten eine wirtschaftliche Einheit, ist --ihre
Richtigkeit unterstellt-- nach den vorstehenden Ausführungen zu 3. b auf den Gegenstand der jeweiligen Schenkung
des Vaters und der Mutter einzugrenzen. Für Schenkungsteuerzwecke bildeten bei dieser Annahme die jeweils einem
Elternteil zustehenden Miteigentumsanteile zusammen eine wirtschaftliche Einheit. (In dem Urteil in BFHE 207, 48,
BStBl II 2005, 19 ist der umgekehrte Fall angesprochen, dass ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück in mehrere
wirtschaftliche Einheiten zerfallen kann.) Die Beteiligten haben die Annahme des FA, der sich das FG angeschlossen
hat, nicht angegriffen. Es sind keine Anhaltspunkte vorhanden, ihre Richtigkeit anzuzweifeln.