Urteil des BFH vom 25.03.2010
Schweizer Teil-Vorbezug aus Wohneigentumsförderung als Altersrente aus gesetzlicher Rentenversicherung - Maßgebliche Strukturelemente der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung - Rechtsvergleichende Betrachtung - Behandlung einer Einmalzahlung aus der
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 25.3.2010, X B 142/09
Schweizer Teil-Vorbezug aus Wohneigentumsförderung als Altersrente aus gesetzlicher Rentenversicherung - Maßgebliche
Strukturelemente der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung - Rechtsvergleichende Betrachtung - Behandlung einer
Einmalzahlung aus der Schweizer Pensionskasse - Kapitalabfindungen - Anwendung von § 34 EStG nur bei
Zusammenballung von Einkünften
Tatbestand
1
I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) war als Grenzgänger nichtselbständig in der Schweiz tätig.
Der Schweizer Arbeitgeber kündigte das Arbeitsverhältnis zum 31. Januar 2005.
2
Am 25. Mai 2005 erhielt der Antragsteller von der Swisscanto Freizügigkeitsstiftung der Kantonalbanken (Swisscanto)
eine Teilauszahlung in Höhe von 150.400 sfr. Mit Schreiben vom 25. Mai 2005 teilte die Swisscanto mit:
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"Sie haben im Rahmen der Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge einen Teil-Vorbezug
beantragt. Wir werden deshalb an die von Ihnen bezeichnete Gläubigerin folgenden Betrag anweisen:
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Teil-Vorbezug CHF 150.400 ./. Bearbeitungsgebühr CHF 400
Total CHF 150.000"
5
Der Antrags- und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 30. Juni 2005 Vorauszahlungen
über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer fest, da der Antragsteller einen Vorbezug aus der
Pensionskasse erhalten hatte und dieser Vorbezug ab 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des
Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung
von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz --AltEinkG--) vom 5. Juli 2004 (BGBl I
2004, 1427) zu 50 % steuerpflichtig sei. Gegen den Vorauszahlungsbescheid legte der Antragsteller Einspruch ein.
6
Der Antragsteller reichte am 2. April 2007 die Einkommensteuererklärung ein. Mit Einkommensteuerbescheid 2005
vom 19. Dezember 2007 (geändert durch Bescheid vom 29. Januar 2008) setzte das FA Einkommensteuer in Höhe
von 21.576 EUR fest. Es unterwarf die Einmalzahlung der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG (in EUR):
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"Jahresbetrag der Rente 96.750 ab steuerfreier Teil der Rente 48.375
steuerpflichtiger Teil der Rente 48.375 Summe der zu besteuernden Renten und
Leistungen 48.375 ab Werbungskostenpauschbetrag 102
Verbleiben 48.273"
8
Der Antragsteller beantragte mit Schreiben vom 11. Januar 2008 die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA
lehnte dies mit Bescheid vom 22. Januar 2008 ab. Gegen die Ablehnung der AdV legte der Antragsteller Einspruch
ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2008 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
9
Der Antragsteller erhob Klage vor dem Finanzgericht (FG) und beantragte die AdV. Das FG wies den Antrag als
unbegründet zurück. Es bestünden keine ernstlichen Zweifel nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts. Die Auszahlung vom
Freizügigkeitskonto der Swisscanto an den Antragsteller zur Förderung des Wohneigentums in Höhe von 150.400 sfr
(= 96.750 EUR) unterliege als Sozialversicherungsrente mit einem Besteuerungsanteil von 50 % als andere Leistung
aus einer gesetzlichen Rentenversicherung der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG. Diese Norm erfasse auch Leistungen von ausländischen Versorgungsträgern unabhängig davon, ob es sich um
Bezüge handele, die laufend oder in einem Einmalbetrag ausbezahlt würden. Dem stehe weder die Rechtsform der
auszahlenden Stelle noch deren Finanzierungsart entgegen. Die Besteuerung der Einmalzahlung entspreche
vielmehr dem Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz und den gesetzlichen Regelungen der nachgelagerten
Besteuerung. Die Freizügigkeitsleistung sei nämlich nicht mit einer privaten Rentenversicherung vergleichbar. Die
Auszahlung sei auch nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei.
10 Mit der Beschwerde macht der Antragsteller geltend:
11 1. Die gesetzliche Rentenversicherung in der Schweiz sei die Alters- und Hinterlassenenversicherung, die mit der
deutschen Rentenversicherung vergleichbar sei. Die Schweizer Pensionskassen hingegen seien privatrechtlich
verfasst und kapitalgedeckt. Nach Auffassung der Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe seien die Pensionskassen wie
eine deutsche gesetzliche Rentenversicherung zu behandeln. In der Literatur werde diese Auffassung abgelehnt
(Miessl, Betriebs-Berater --BB-- 2006, 1251; Heitzler, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 3, 14875). Die
Auszahlungen seien wie bei zusätzlichen langfristigen kapitalgedeckten Lebensversicherungen zu behandeln.
12 Im Streitfall habe er, der Antragsteller, die Einmalzahlung aus der privaten betrieblichen Pensionskasse erhalten; um
eine Rentengewährung handele es sich dabei gerade nicht.
13 2. Die Zahlung sei nach § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei.
14 3. Hilfsweise mache er die Fortführung der Rechtsanwendung bis 2004 geltend (analoge Anwendung des § 22 Nr. 5,
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG).
15 Das FA ist folgender Auffassung:
16 Die Leistungen aus der Schweizer Pensionskasse seien wie die aus einer deutschen Rentenversicherung zu
behandeln.
17 Die Altersvorsorge in der Schweiz sei wesentlich von einer privaten Rentenversicherung zu unterscheiden.
18 § 3 Nr. 3 EStG sei schon seinem Wortlaut nach nicht anzuwenden.
Entscheidungsgründe
19 II. Die gemäß § 128 Abs. 3 FGO statthafte Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen.
20 1. Gemäß § 69 Abs. 7 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen
Verwaltungsakts auf Antrag u.a. dann ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit
bestehen.
21 Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen
Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige,
gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der
entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen.
Ernstliche Zweifel können danach auch bestehen, wenn die streitige Rechtsfrage höchstrichterlich noch nicht
entschieden wurde und im Schrifttum oder auch in der Rechtsprechung der FG unterschiedliche Auffassungen
vertreten werden (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 2009 XI B 24/09, BFHE 226, 449;
Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz 87).
22 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG bei summarischer Prüfung zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des angefochtenen Bescheids verneint.
23 a) Deutsche Grenzgänger, die in der Schweiz arbeiten, werden nach Art. 15a des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) vom 5. September 1972 (BGBl II
1972, 1021, BStBl I 1972, 518; dazu im Einzelnen Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15a Rz 2) im Ergebnis so behandelt wie Personen, die in
Deutschland ansässig und tätig sind (Miessl, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2007, 883, 884). Zutreffend sind die
Beteiligten davon ausgegangen, dass der Vorbezug von der Swisscanto kein Arbeitslohn ist (zum Arbeitslohnbegriff
vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625; vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106,
BStBl II 2010, 135).
24 Der ausgezahlte Vorbezug zur Wohneigentumsförderung stellt vielmehr eine Altersrente dar, deren Besteuerung nach
Art. 21 DBA-Schweiz ausschließlich Deutschland vorbehalten ist. Nach deutschem Recht gehört der Vorbezug als
Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG.
25 b) Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch
Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen
Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.
26 Gegenstand der vorstehend genannten Renten und anderen Leistungen sind Zahlungen von gesetzlichen oder
privaten Einrichtungen, bei denen die Beitragszahlungen dem Sonderausgabenabzug als
Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG unterliegen. Der Gesetzgeber hat durch das
AltEinkG mit Wirkung ab dem Jahr 2005 die nachgelagerte Besteuerung eingeführt und damit das Prinzip der
intertemporalen Korrespondenz verwirklicht (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710). § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst mithin Renten, die auf steuerlich entlasteten
Beiträgen beruhen.
27 Die Ertragsanteilsbesteuerung gilt demgegenüber für Renten, die durch den Einsatz von versteuertem Einkommen
erworben wurden, die also nicht der abzugsbegünstigten Altersvorsorge zuzuordnen sind (z.B. private, nicht von § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasste Rentenversicherungen; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 22 Rz 70,
102).
28 c) § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit korrespondierend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassen
auch Leistungen ausländischer gesetzlicher Rentenversicherungen. Dies folgt aus der Regelung des § 10 Abs. 2 Nr.
2 Buchst. c EStG und ist jedenfalls im Ausgangspunkt unbestritten (Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 10 Rz 13 und §
22 Rz 27; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 126; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
-BMF-- vom 24. Februar 2005 IV C 3 - S 2255 - 51/05, BStBl I 2005, 429, Tz 4).
29 d) Gesetzliche Rentenversicherung im vorgenannten Sinn ist auch die Schweizer Pensionskasse (Decker/Looser,
NWB Fach 3, 14099, 14101; Rousek Folkers, Zeitschrift für Steuern und Recht 2007, 30; OFD Karlsruhe, Verfügung
vom 3. September 2007 S 2255 A - St 131, Tz. 1; a.A. jedenfalls im Rahmen von § 22 EStG Miessl, BB 2006, 1251;
ders., IStR 2007, 883; Heitzler, NWB Fach 3, 14875).
30 aa) Dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist nicht zu
entnehmen, welche Voraussetzung eine ausländische Versorgungseinrichtung erfüllen muss, damit sie als
gesetzliche Rentenversicherung anzusehen ist.
31 Nach Ansicht des angerufenen Senats ist entscheidend, ob bei rechtsvergleichender Betrachtung festgestellt werden
kann, dass die ausländische Einrichtung nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden
Leistungen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. Dies folgt daraus, dass die Regelungen des
AltEinkG über die Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen und die Steuerbarkeit der hierauf beruhenden
Renten auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (BMF-Schriftenreihe Bd. 74) entwickelten Drei-Schichten-Modell
beruhen, dessen erste Schicht die Basisversorgung ist, die von den Beiträgen aus gesetzlichen
Rentenversicherungen getragen wird. Hierbei hat sich die Kommission und ihr folgend der Gesetzgeber am Leitbild
der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung orientiert. Unmaßgeblich ist, ob das ausländische
Altersversorgungssystem die zu beurteilende Rentenversicherung der Basisversorgung zuordnet (a.A. Miessl, IStR
2007, 883, 885).
32 Maßgebliche Strukturelemente der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass zu erbringende
Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis
obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (Urteil des
Bundessozialgerichts vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, BSGE 102, 211, zu § 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des
Dritten Buchs Sozialgesetzbuch).
33 bb) Die Schweizer Pensionskasse erfüllt diese Merkmale. Das von ihr auf die Swisscanto übergegangene
Altersguthaben des Antragstellers beruht auf Beiträgen zu einer gesetzlichen Rentenversicherung. Nach den
Feststellungen des FG zu dem maßgeblichen Schweizer Recht, die der Antragsteller nur hinsichtlich der hieraus zu
ziehenden steuerlichen Folgerungen angegriffen hat, beruhen die an die Schweizer Pensionskasse zu erbringenden
Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung. Nach Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) besteht für einen in der Schweiz beschäftigten Arbeitnehmer die
Verpflichtung, in eine Pensionskasse einzuzahlen, die kraft Gesetzes zu errichten ist (Art. 11 BVG). Auch der
Arbeitgeber ist verpflichtet, die von der Pensionskasse festzulegenden Arbeitgeberbeiträge zu leisten (Art. 66 Abs. 1
BVG, Art. 113 Abs. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft --BV--). Ferner sind die aufgrund
der Beitragszahlungen erworbenen Rentenansprüche grundsätzlich nicht vorzeitig verfügbar (Art. 39 Abs. 1 BVG). Die
Pensionskasse hat den in der Schweizer Bundesverfassung normierten Auftrag, kollektiven Schutz beim Eintritt eines
Versicherungsfalls (Alter, Tod oder Invalidität) zu gewähren (Art. 111, 112 BV). Sie ist daher Träger einer öffentlichen
Aufgabe, die sie durch die im Versorgungsfall zur Verfügung gestellten Leistungen auch wahrnimmt.
34 Nicht entscheidend ist nach Ansicht des angerufenen Senats, dass die Pensionskasse abweichend vom System der
deutschen Rentenversicherung im Rahmen des Kapitaldeckungsverfahrens und nicht im Wege des
Umlageverfahrens finanziert wird. Dass diesem Gesichtspunkt keine entscheidende Bedeutung zukommt, zeigt zum
einen die Tatsache, dass auch die deutschen Versorgungswerke sich nach Maßgabe des Anwartschaftsdeckungs-
oder des offenen Deckungsplanverfahrens, nicht aber im Umlageverfahren finanzieren (BFH-Urteil in BFHE 223, 445,
BStBl II 2009, 710, unter II. 2. b aa (2) (c) (bb)), und zum anderen § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, der unter den dort
genannten Voraussetzungen ausdrücklich Beitragszahlungen zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten
Altersversorgung begünstigt.
35 Maßgeblich ist stattdessen, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht
veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind, also eine tatsächliche Verwendung für die
Altersversorgung sichergestellt ist (Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 10 Rz 12).
36 Diese Voraussetzung ist bei der Schweizer Pensionskasse ungeachtet dessen gegeben, dass ein Arbeitnehmer wie
hier der Antragsteller im Falle der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses über sein Guthaben teilweise zur
Förderung des Wohneigentums verfügen kann. Denn diese Verwendung ist nach Schweizer Recht (Art. 30c BVG)
eine besondere Form der Altersversorgung und mit den Regelungen der §§ 92a ff. EStG vergleichbar. Auch ist durch
die Regelung in Art. 30d Abs. 1 BVG, wonach der bezogene Betrag im Falle der Veräußerung des Wohneigentums
zurückzuzahlen ist, gewährleistet, dass der Betrag auch nicht über eine Veräußerung mittelbar frei verfügbar wird.
37 e) Der Umstand, dass der an den Antragsteller ausbezahlte Betrag als "Teil-Vorbezug" geleistet wurde, steht der
Erfassung nach § 22 EStG nicht entgegen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst nicht nur
Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, sondern auch andere von diesen erbrachte Leistungen.
Demgemäß kommt es auf die Form der Auszahlung nicht an. Auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte
Leistungen einer gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen daher der Besteuerung nach § 22 EStG.
38 f) Sollte ein Schweizer Grenzgänger nachweisen, dass er Leistungen erhält, die auf Beiträgen der Jahre bis zum 31.
Dezember 2004 beruhen, die in dieser Zeit zehn Jahre lang oberhalb der jeweils geltenden
Beitragsbemessungsgrenze zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung gelegen haben, dann wären diese
Bezüge prinzipiell gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil zu
besteuern; bei einer Einmalzahlung entfiele --mangels Ertragsanteils-- die Besteuerung (Miessl, BB 2006, 1251, 1253;
Decker/Looser, NWB Fach 3, 14099, 14105). Einen solchen Nachweis hat der Antragsteller im Streitfall nicht erbracht.
39 g) Der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Einmalzahlung aus der Schweizer Pensionskasse als
Lebensversicherung zu behandeln sei und nur im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfasst werden könne, ist nicht
zu folgen. Der Auszahlung des Einmalbetrags aus der Schweizer Pensionskasse liegt nicht eine Lebensversicherung
zugrunde, sondern eine Rentenzahlung (so auch Decker/Looser, NWB Fach 3, 14099, 14102).
40 h) Nach § 3 Nr. 3 EStG i.d.F. des Streitjahres waren Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen
Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze steuerfrei. Erst durch § 3 Nr. 3 Buchst. a bis d
EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) wurde die Steuerfreiheit mit
Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 wegen der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung auf
bestimmte Einzelfälle begrenzt.
41 Gleichwohl kann die Beschwerde auch insoweit keinen Erfolg haben, als die alte Fassung des § 3 Nr. 3 EStG noch
anwendbar ist.
42 Nach § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei sind Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und aufgrund
der Beamten- (Pensions-)Gesetze. Solche Kapitalabfindungen liegen nach Ansicht des angerufenen Senats nur vor,
wenn die Abfindung zur Abgeltung eines Renten- oder Pensionsanspruchs geleistet wird. Dies ist hier nicht der Fall.
43 Der Antragsteller erhält auf Antrag einen Teil seines verzinsten Altersguthabens zur Förderung des Wohneigentums
zum eigenen Bedarf gemäß Art. 30c BVG vorab ausbezahlt. Damit erhält er keinen Ersatz für den Fortfall eines
Renten- oder Pensionsanspruchs, sondern die ihm zustehende Rente in lediglich veränderter Zahlungsweise,
nämlich in kapitalisierter Form. Aufgrund des Vorbezugs wird gemäß Art. 30c Abs. 4 BVG der Anspruch auf
Vorsorgeleistung lediglich gekürzt. Auch das Wohneigentum bildet ein Element der Freizügigkeits- oder
Vorsorgeleistung; gemäß Art. 30d Abs. 1 BVG hat der Versicherte den bezogenen Betrag zurückzuzahlen, wenn er
das Wohneigentum veräußert. Diese Regelungen zeigen, dass es sich bei der Einmalauszahlung an den
Antragsteller um keine Rentenabfindung oder Beitragserstattung handelt.
44 i) Auch nach Schweizer Recht ist der Vorbezug gemäß Art. 83a BVG als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar (vgl.
Gagax/ Gerber, Die Steuergesetze des Bundes, Ausgabe 2007, 419).
45 j) Eine Begünstigung nach §§ 24, 34 EStG kommt nicht in Betracht. Der Wortlaut des § 34 Abs. 2 EStG ist nicht erfüllt.
Abgesehen davon ist nach der Rechtsprechung des BFH eine Zusammenballung notwendig; das ist bei einer
Teilauszahlung nicht der Fall (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265).