Urteil des BFH vom 24.10.2013
Verhältnis nationales Recht und Unionsrecht - Anwendungsvorrang
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.10.2013, V R 17/13
Verhältnis nationales Recht und Unionsrecht - Anwendungsvorrang
Leitsätze
1. Ob eine gesetzlich geschuldete Steuer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorliegt, bestimmt
sich unter Berücksichtigung des Unionsrechts.
2. Sieht das nationale Recht für eine Leistung den ermäßigten Steuersatz vor, während sie nach
dem Unionsrecht dem Regelsteuersatz unterliegt, kann sich der zum Vorsteuerabzug berechtigte
Leistungsempfänger auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts berufen und --bei Vorliegen
der weiteren z.B. rechnungsmäßigen Voraussetzungen-- den Vorsteuerabzug nach dem für ihn
günstigeren Regelsteuersatz in Anspruch nehmen.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb mit Übernahmebestätigung vom 6. Juli
2011 und aufgrund eines im Juli 2011 abgeschlossenen Kaufvertrages ein Springpferd. Es
handelte sich um einen Mietkaufvertrag mit einer Mietzeit von 48 Monaten, beginnend ab
1. August 2011. Die Gesamtmietforderung belief sich auf 77.645,52 EUR zzgl. einer nach dem
Regelsteuersatz berechneten Umsatzsteuer von 14.752,65 EUR. Der Kläger machte den
Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Pferdes geltend.
2 Demgegenüber erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), im
Dezember 2011 einen Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung
III/2011, nach dem der Vorsteuerabzug nur auf der Grundlage des ermäßigten Steuersatzes in
Höhe von 5.435,19 EUR anerkannt wurde.
3 Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Nach dem im
Mehrwertsteuerrecht 2013, 562 veröffentlichten Urteil des FG ist der Kläger nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (UStG) und
unter Berücksichtigung von Art. 98 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) sowie unter Beachtung der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des
Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Lieferung des Pferdes
unterliege nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a dem ermäßigten
Steuersatz, so dass die Steuer nur nach Maßgabe des ermäßigten Steuersatzes gesetzlich
geschuldet werde und nur insoweit zum Vorsteuerabzug berechtige. Dass die Geltung des
ermäßigten Steuersatzes für die Lieferung im Streitfall unionsrechtswidrig sei, sei ohne
Bedeutung. Die Regelungen der MwStSystRL über die Anwendung ermäßigter Steuersätze
beträfen nur das Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Lieferer und dessen Finanzamt, an
dem der Leistungsempfänger nicht beteiligt sei. Der Kläger könne sich daher nicht auf das
Unionsrecht berufen. Er könne auch nicht geltend machen, dass sich der Lieferer auf das
Unionsrecht berufen habe, da das nationale Recht für den Lieferer günstiger sei als das
Unionsrecht.
4 Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, für die er Verletzung materiellen Rechts
geltend macht. Die Lieferung des Pferdes unterliege nach dem Unionsrecht dem
Regelsteuersatz. Er könne sich hierauf gegenüber allen nicht richtlinienkonformen
innerstaatlichen Vorschriften berufen. Hierfür spreche auch das Ziel einer einheitlichen
Anwendung des Mehrwertsteuerrechts. Durch den ermäßigten Steuersatz solle der
Leistungsempfänger begünstigt werden.
5 Während des Revisionsverfahrens gab der Kläger eine Umsatzsteuerjahreserklärung 2011
ab, in der aufgrund eines "Versehens" der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Springpferds
nur nach Maßgabe des ermäßigten Steuersatzes geltend gemacht wurde. Die
Jahreserklärung führte im Hinblick auf andere Sachverhalte zu einer Steuervergütung. Das FA
stimmte der Jahreserklärung nach § 168 Satz 2 der Abgabenordnung durch Bescheid vom
14. Juni 2013 zu. Der Umsatzsteuerjahresbescheid 2011 wurde gemäß § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 121 Satz 1 FGO zum Gegenstand des
Klageverfahrens.
6 Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerjahresbescheid 2011 vom 14. Juni 2013
dahingehend zu ändern, dass der volle Vorsteuerabzug für den Mietkauf des Pferdes in Höhe
von 14.752,65 EUR gewährt wird.
7 Das FA beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
8 Das nationale Recht habe die Bestimmungen des Unionsrechts zum Vorsteuerabzug
zutreffend umgesetzt. Der Kläger könne sich nicht darauf berufen, dass der Lieferer die Steuer
nach § 14c UStG schulde. Die Regelungen zum ermäßigten Steuersatz beträfen nur das
Steuerschuldverhältnis zwischen Fiskus und Lieferer, nicht aber auch das zum
Leistungsempfänger. Der Besteuerung sei geltendes, nicht aber fiktives Recht zugrunde zu
legen. Eine Berufung auf das Unionsrecht zu eigenen Ungunsten sei nicht möglich. Der
Kläger könne nicht zu Lasten seines Lieferers einen Anwendungsvorrang geltend machen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache
an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
10 1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO).
11 Das FG hat über den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid III/2011 vom 1. Dezember 2011
entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der
Umsatzsteuerjahresbescheid 2011 vom 14. Juni 2013 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m.
§ 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist (zur Anwendung von § 68 FGO
im Verhältnis von Vorauszahlungs- zu Jahresbescheid vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Mai
2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.1.a, und vom 19. Juli 2011
XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434, unter II.1.a). Dass der Kläger "versehentlich"
eine nach seinem materiell-rechtlichen Rechtsstandpunkt unzutreffende Jahreserklärung
abgegeben hat, ist dabei unbeachtlich, da er letztlich nur die ansonsten durch das FA
vorzunehmende Änderung vorweggenommen hat. Das angefochtene Urteil ist daher
gegenstandslos geworden und aufzuheben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Januar 2008
VI R 44/07, BFHE 220, 269, BStBl II 2011, 21; vom 10. November 2010 XI R 79/07, BFHE
231, 373, BStBl II 2011, 311, unter II.1.).
12 2. Die Revision hat auch in der Sache Erfolg. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der die
Leistung empfangende Unternehmer --unter den weiteren Voraussetzungen dieser
Vorschrift-- zum Vorsteuerabzug aus der ihm in Rechnung gestellten Umsatzsteuer
berechtigt, wenn diese gesetzlich geschuldet wird. Ob eine in einer Rechnung
ausgewiesene Umsatzsteuer in diesem Sinne gesetzlich geschuldet wird, ist entgegen dem
Urteil des FG unter Berücksichtigung des Unionsrechts zu entscheiden.
13 a) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind die nationalen Gerichte bei einem Widerspruch
zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des
Unionsrechts gehalten, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, indem
sie erforderlichenfalls jede --auch spätere-- entgegenstehende Vorschrift des nationalen
Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lassen, ohne dass die vorherige
Beseitigung dieser Vorschrift auf gesetzgeberischem Wege oder durch irgendein anderes
verfassungsrechtliches Verfahren beantragt oder abgewartet werden müsste. Es ist alles
Erforderliche zu tun, um diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften "auszuschalten", die
unter Umständen ein Hindernis für die volle Wirksamkeit der Unionsnormen bilden (EuGH-
Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10, Fransson, Neue Juristische Wochenschrift 2013,
1415, Rdnr. 45 f). In Übereinstimmung hiermit kann sich der Steuerpflichtige nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats insbesondere auf den Anwendungsvorrang des
Unionsrechts gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 V R 9/10, BFHE 238, 570, BFH/NV 2013, 170).
14 b) Im Streitfall kann der Kläger entgegen dem Urteil des FG einen Anwendungsvorrang des
Unionsrechts gegenüber der richtlinienwidrigen Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m.
der Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a geltend machen. Besteuert das nationale Recht eine Leistung
ermäßigt, während sie nach dem Unionsrecht dem Regelsteuersatz unterliegt, kann sich der
zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger auf den Anwendungsvorrang des
Unionsrechts berufen und --bei Vorliegen der weiteren z.B. rechnungsmäßigen
Voraussetzungen-- den Vorsteuerabzug nach dem für ihn günstigeren Regelsteuersatz in
Anspruch nehmen.
15 aa) In Bezug auf die Lieferung von Springpferden entsprach das nationale Recht nicht dem
Unionsrecht.
16 (1) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a in seiner im Streitjahr
geltenden Fassung galt der ermäßigte Steuersatz für "Pferde, einschließlich reinrassiger
Zuchttiere, ausgenommen Wildpferde". Danach war der ermäßigte Steuersatz auch auf die
Lieferung von Springpferden anzuwenden.
17 (2) Demgegenüber unterliegt die Lieferung von Springpferden nach dem Unionsrecht nicht
dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem Regelsteuersatz. Die Mitgliedstaaten sind
berechtigt, auf die Lieferung von Pferden nach Art. 98 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 1 zu
dieser Richtlinie einen ermäßigten Steuersatz für die Lieferung lebender Tiere einzuführen.
Dies gilt nach dem EuGH-Urteil vom 12. Mai 2011 C-453/09, Kommission/ Deutschland (Slg.
2011, I-74 Rdnr. 45) aber nur für die "Tiere ..., die gewöhnlich und allgemein dafür bestimmt
sind, in die menschliche oder tierische Nahrungskette zu gelangen" und somit nicht für
Springpferde.
18 bb) Dass der Kläger nicht Steuerschuldner, sondern Abnehmer der Lieferung war, ohne die
Steuer hierfür als Leistungsempfänger nach § 13b UStG zu schulden, ist für die
Geltendmachung des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts unbeachtlich. In Bezug auf
den Anwendungsvorrang ist die Minderung der den Unternehmer treffenden Steuerschuld
maßgeblich. Diese verringert sich nicht nur für den Leistenden aufgrund der Anwendung
eines unionsrechtlich vorgegebenen ermäßigten Steuersatzes anstelle des vom nationalen
Recht vorgesehenen Regelsteuersatzes, sondern im Umkehrfall auch für den
Leistungsempfänger, wenn das Unionsrecht wie im Streitfall die Anwendung des
Regelsteuersatzes vorsieht, während der Umsatz nach nationalem Recht dem ermäßigten
Steuersatz unterliegt. Denn im zuletzt genannten Fall mindert sich für den zum
Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger seine Steuerschuld, wenn der
Vorsteuerabzug nach Maßgabe des Regelsteuersatzes anstelle des ermäßigten
Steuersatzes vorgenommen wird, sofern z.B. auch eine dementsprechende Rechnung
vorliegt.
19 cc) Demgegenüber lässt sich die Annahme des FG, es komme auf den mit der jeweiligen
Vorschrift verfolgten Zweck an, so dass danach zu differenzieren sei, ob eine Regelung dem
Schutz der Interessen einzelner oder dem öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen
Steuererhebung zu dienen bestimmt sei, nicht mit dem sich aus der EuGH-Rechtsprechung
ergebenden Erfordernis vereinbaren, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu
tragen und dabei jede entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts außer Betracht zu
lassen. Es ist daher unerheblich, welchen rechtlichen Interessen die Bestimmung des
Unionsrechts dient, deren Anwendungsvorrang der Steuerpflichtige geltend macht, wenn die
Berufung auf das Unionsrecht zu einer niedrigeren Steuerschuld des Steuerpflichtigen führt.
20 Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der vom FG für seine Beurteilung in Bezug
genommene BFH-Rechtsprechung zum Auskunftsanspruch hinsichtlich der Besteuerung
von Konkurrenten in der Rechtsform der juristischen Person des öffentlichen Rechts (BFH-
Urteil vom 5. Oktober 2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243). Diese allein
Auskunftsansprüche betreffende Rechtsprechung schränkt die Geltendmachung des
Anwendungsvorrangs in Bezug auf die eigene Besteuerung des Steuerpflichtigen nicht ein.
21 Aufgrund des Erfordernisses, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen,
kann dem Kläger auch nicht entgegengehalten werden, dass für seinen Lieferer die nach
nationalem Recht bestehende Rechtslage günstiger als das Unionsrecht ist. Die
Rechtsfolgen des vom Kläger geltend gemachten Anwendungsvorrangs beschränken sich
vielmehr auf seine eigene Person und wirken sich entgegen der Auffassung des FA daher
erst dann auf die Besteuerung seines Lieferers aus, wenn dieser gleichfalls einen
Anwendungsvorrang geltend machen könnte, der aber für den Lieferer nach den
Verhältnissen des Streitfalls nicht zu einer niedrigeren Steuer führen kann.
22 c) Da das Urteil des FG diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Der Kläger
kann aus der auf der Grundlage des Regelsteuersatzes erstellten Rechnung zum vollen
Vorsteuerabzug berechtigt sein, da der Regelsteuersatz auf die von ihm bezogene Lieferung
dem Unionsrecht entspricht.
23 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht
keine Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG getroffen. Insoweit sind im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu
einer aufgrund des "Mietkaufs" bereits im Streitjahr mit der Übergabe an die Klägerin
ausgeführten Lieferung zu treffen.
24 Insoweit ist zu berücksichtigen, dass Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen sind,
durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen
Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen
(Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 14
MwStSystRL. Der unionsrechtliche Begriff der Lieferung bezieht sich nach der
Rechtsprechung des BFH nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare
nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst vielmehr jede Übertragung eines
körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen
Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Das setzt die
Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag voraus, die ohne zivilrechtlichen
Eigentumsübergang z.B. dann vorliegen kann, wenn der dem zivilrechtlichen Eigentümer
zustehende Herausgabeanspruch wertlos ist oder der Eigentümer den wirtschaftlichen
Gehalt des Gegenstands dem Abnehmer auf sonstige Weise zuwendet, wobei dem
Herausgabeanspruch des Eigentümers z.B. dann keine wirtschaftliche Bedeutung mehr
zukommt, wenn der Nutzungsberechtigte nach dem Nutzungsvertrag verlangen kann, dass
ihm das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem geringen
Entgelt übertragen wird (BFH-Urteil vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II
2008, 909, unter II.2.a). Dem entspricht es, dass der EuGH davon ausgeht, dass die
Übergabe eines Gegenstandes aufgrund eines Leasingvertrages dem Erwerb eines
Investitionsguts und damit einer Lieferung gleichzusetzen ist, wenn der Leasingnehmer z.B.
über die wesentlichen Elemente des Eigentums an dem Gegenstand verfügt (EuGH-Urteil
vom 16. Februar 2012 C-118/11, Eon Aset, Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 230, mit Anm.
Wäger, Rdnr. 40). Diese Grundsätze sind auch für das Vorliegen einer Lieferung im Rahmen
eines Mietkaufs zu beachten.