Urteil des BFH vom 27.11.2009
Hamburger Spielvergnügungsteuergesetz: Verfassungsmäßigkeit, Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht - Aufhebung der Vollziehung - Aussetzung der Vollziehung gegen Leistung einer Sicherheit - keine Begründung einer Beschwerde gegen Entscheidungen über die A
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 27.11.2009, II B 102/09
Hamburger Spielvergnügungsteuergesetz: Verfassungsmäßigkeit, Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht - Aufhebung der
Vollziehung - Aussetzung der Vollziehung gegen Leistung einer Sicherheit - keine Begründung einer Beschwerde gegen
Entscheidungen über die AdV
Tatbestand
1
I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) betreibt in Hamburg Spielhallen mit Spielgeräten mit
Gewinnmöglichkeit i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 des am 1. Oktober 2005 in Kraft getretenen Hamburgischen
Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) vom 29. September 2005 (Hamburgisches Gesetz- und
Verordnungsblatt --GVBl HA-- 2005, 409), das durch Gesetz vom 6. Oktober 2006 (GVBl HA 2006, 509) mit Wirkung
zum 1. Oktober 2005 geändert wurde. Es handelte sich dabei zunächst ausschließlich um Spielgeräte, deren Bauart
nach der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden Fassung der Spielverordnung (SpielV a.F.) zugelassen worden war,
und ab August 2006 auch um Spielgeräte, deren Bauart nach der Spielverordnung in der durch die Verordnung vom
17. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3495) mit Wirkung ab 1. Januar 2006 geänderten Fassung (SpielV n.F.; vgl.
Neubekanntmachung der SpielV vom 27. Januar 2006, BGBl I 2006, 280) zugelassen worden war. Zudem betrieb die
Antragstellerin bis Oktober 2007 ein Unterhaltungsspielgerät.
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Die Antragstellerin meldete in teils geänderten Erklärungen nach § 8 Abs. 1 HmbSpVStG die Spielvergnügungsteuer
für die Gewinnspielgeräte für die Monate Oktober 2005 bis Dezember 2006 sowie September 2007 bis April 2008
teilweise auf der Grundlage der durch die Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte ausgewiesenen Spieleinsätze oder
mit der mit 0,20 EUR multiplizierten Zahl der Spiele als Bemessungsgrundlage der Steuer gemäß § 1 Abs. 1 und 3
HmbSpVStG und teilweise nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG an. Für Oktober 2005
bis April 2006 wendete sie dabei den in § 4 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG bestimmten Steuersatz von 8 v.H. und für die
Zeit danach den in § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG bestimmten Steuersatz von 5 v.H. an. Für das
Unterhaltungsspielgerät setzte sie gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG je Kalendermonat 80 EUR an. Der
Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erließ für die Monate Oktober 2005 bis Dezember
2006 und September 2007 bis Januar 2008 von den Steueranmeldungen abweichende Steuerbescheide.
3
Aus den Steuerfestsetzungen des FA und den Steueranmeldungen für die Monate Februar 2008 bis April 2008
ergaben sich für die Gewinnspielgeräte Steuerbeträge von 7.151,42 EUR für Oktober 2005, 7.868,38 EUR für
November 2005, 9.225,54 EUR für Dezember 2005, 5.731,34 EUR für Januar 2006, 6.480,82 EUR für Februar 2006,
9.557,60 EUR für März 2006, 10.472,62 EUR für April 2006, 6.220,17 EUR für Mai 2006, 5.018,69 EUR für Juni 2006,
5.705,86 EUR für Juli 2006, 4.186,87 EUR für August 2006, 4.427,41 EUR für September 2006, 4.926,15 EUR für
Oktober 2006, 5.150,47 EUR für November 2006, 5.808,91 EUR für Dezember 2006, 5.465,11 EUR für September
2007, 6.102,86 EUR für Oktober 2007, 6.745,17 EUR für November 2007, 6.133,75 EUR für Dezember 2007, 6.034,02
EUR für Januar 2008, 6.916,50 EUR für Februar 2008, 7.893,18 EUR für März 2008 und 8.085,92 EUR für April 2008.
Über die von der Antragstellerin mit Ausnahme des Besteuerungszeitraums Dezember 2006 eingelegten Einsprüche
gegen die Steueranmeldungen, die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzungen wirken
und an deren Stelle zum Teil gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) die vom FA erlassenen
Steuerbescheide getreten sind, hat das FA noch nicht entschieden. Die Spielvergnügungsteuer der Antragstellerin für
Januar 2007 bis August 2007 ist Gegenstand der beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Beschwerde II B 103/09,
über die gleichzeitig entschieden wird.
4
Das FA gewährte für die Monate August 2006 bis Dezember 2006, September 2007 bis Dezember 2007 sowie
Februar 2008 bis April 2008 Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von 10 v.H. der Steuerbeträge, die auf die
nach der SpielV n.F. zugelassenen Gewinnspielgeräte entfallen, für die kein Gebrauch von der Vereinfachungsregel
des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG gemacht worden war. Das FA machte die AdV von einer Sicherheitsleistung in
Höhe der ausgesetzten Beträge abhängig. Für die Monate Oktober 2005 bis Juli 2006 sowie Januar 2008 lehnte das
FA die Gewährung von AdV ab, weil die Antragstellerin erst ab August 2006 nach der SpielV n.F. zugelassene
Spielgeräte eingesetzt und die Bemessungsgrundlage der Steuer für die Gewinnspielgeräte für Januar 2008
insgesamt nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG ermittelt habe.
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Die Antragstellerin beantragte daraufhin beim Finanzgericht (FG), die Vollziehung der
Spielvergnügungsteuerfestsetzungen für die Monate Oktober 2005 bis Dezember 2006 sowie September 2007 bis
April 2008 in voller Höhe ohne Sicherheitsleistung auszusetzen und die bis zum Ergehen der gerichtlichen
Entscheidung über den Aussetzungsantrag entstandenen Säumniszuschläge aufzuheben. Zur Begründung führte sie
aus, es bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG. Bei der Spielvergnügungsteuer
handle es sich um keine Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG), da sie nicht auf die Spieler
abwälzbar sei und aufgrund ihrer Höhe erdrosselnd wirke, wie sich aus den von ihr --der Antragstellerin-- unter
Berücksichtigung der Steuer erzielten Verluste ergebe. Die Gewinne betrügen rund 75 v.H. der Spieleinsätze. Von
den danach für die Spielgerätebetreiber verbleibenden rund 25 v.H. der Spieleinsätze könne die
Spielvergnügungsteuer neben den anderen Unkosten nicht erwirtschaftet werden. Unzulässig sei auch die
Doppelbelastung der Spielgerätebetreiber mit Spielvergnügung- und Umsatzsteuer. Zudem sei die Besteuerung auf
der Grundlage der Einsätze aus technischen Gründen nicht durchführbar. Verfassungswidrig sei auch die
rückwirkende Einführung der Vereinfachungsregel des § 12 HmbSpVStG. Die sich nach dieser Vorschrift ergebende
Steuer sei überhöht.
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Das FG gab dem Antrag nur insoweit statt, als es zusätzlich zu der bereits vom FA gewährten AdV die Vollziehung für
die Monate Oktober 2005 bis November 2006 sowie September 2007 bis April 2008 in Höhe von 5 v.H. der auf die
Gewinnspielgeräte entfallenden Steuerbeträge aussetzte und die AdV von einer Sicherheitsleistung in Höhe der
insgesamt ausgesetzten Beträge abzüglich der vom FA für Dezember 2006 gewährten AdV abhängig machte.
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Das FG führte zur Begründung aus, für Dezember 2006 schließe die Bestandskraft der Steuerfestsetzung die
Gewährung von AdV aus. Der Aussetzungsantrag für die übrigen Monate habe nur teilweise Erfolg. Es bestünden
keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG in der durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006
geänderten Fassung. Bei der Spielvergnügungsteuer handle es sich um eine Aufwandsteuer, für die sich die
Gesetzgebungskompetenz des Landes aus Art. 105 Abs. 2a GG ergebe. Die Besteuerung knüpfe zu Recht an den
Spieleinsatz an. Technische Schwierigkeiten stünden dem nicht entgegen. Zum Spieleinsatz rechneten auch vom
Spieler zum Weiterspielen verwendete Gewinne, und zwar auch dann, wenn er sie ohne vorherige Auszahlung gleich
wieder einsetze. Die Steuer sei auf die Spieler kalkulatorisch abwälzbar und mache die Ausübung der Tätigkeit eines
Spielgeräteaufstellers nicht in aller Regel unmöglich. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Zahl der Spielhallen in
Hamburg über Jahre hinweg relativ konstant geblieben sei und sich die Anzahl der aufgestellten Spielgeräte nach
Angaben des FA nach Inkrafttreten des HmbSpVStG um etwa ein Viertel erhöht habe. Die Befreiung der Spielbanken
von der Spielvergnügungsteuer verstoße nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Keine
Bedenken bestünden auch gegen die gleichzeitige Erhebung von Umsatzsteuer und Spielvergnügungsteuer.
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Ernstlich zweifelhaft sei aber, ob die gesamten von den Spielern geleisteten Einsätze oder nur die um die Steuer
verminderten Einsätze als Bemessungsgrundlage der Steuer herangezogen werden dürften. Dies führe zu einer AdV
in Höhe von 5 v.H. der für die Gewinnspielgeräte angemeldeten bzw. festgesetzten Steuerbeträge für die Monate
Oktober 2005 bis November 2006 sowie September 2007 bis April 2008. Diese AdV komme für die Monate August
2006 bis November 2006 sowie September 2007 bis April 2008 zu der bereits vom FA gewährten AdV hinzu. Das FA
habe diese AdV zu Recht gewährt. Es sei nämlich fraglich, ob bei den von der Antragstellerin aufgestellten, nach der
SpielV n.F. zugelassenen Spielgeräten der Einsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG in allen Fällen zutreffend erfasst
worden sei. Diese Fragen rechtfertigten es aber nicht, insoweit über die bereits vom FA gewährte AdV hinauszugehen.
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Die Frage der zutreffenden Erfassung der Spieleinsätze stelle sich hingegen nicht bei den nach der SpielV a.F.
zugelassenen Gewinnspielgeräten und bei der nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG
angemeldeten Steuer für die neuen Spielgeräte. Eine zusätzliche Gewährung von AdV sei daher insoweit nicht
veranlasst. Keine ernstlichen Zweifel bestünden auch an der Rechtmäßigkeit der Besteuerung des
Unterhaltungsspielgeräts.
10 Die AdV sei von einer Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Beträge abhängig zu machen, da die
Steuerforderungen im Hinblick auf die wirtschaftlichen Verhältnisse der Antragstellerin als gefährdet erschienen. Die
Antragstellerin habe andererseits nicht glaubhaft gemacht, dass sie trotz zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage
sei, Sicherheit etwa durch eine Bankbürgschaft zu leisten.
11 Der Antrag, die Säumniszuschläge aufzuheben, sei als Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz zu werten und
abzulehnen, da auch insoweit keine ernstlichen Zweifel an deren Rechtmäßigkeit bestünden, als sie auf die
ausgesetzten Steuerbeträge entfielen.
12 Gegen diese Entscheidung wendet sich die Antragstellerin mit der Beschwerde, die sie nicht begründet hat.
13 Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung der Spielvergnügungsteuerfestsetzungen für die Monate Oktober 2005
bis Dezember 2006 sowie September 2007 bis April 2008 in voller Höhe ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
14 Das FA hat sich zu der Beschwerde nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
15 II. Die Beschwerde der Antragstellerin ist teilweise begründet. Sie führt zur Änderung der Vorentscheidung
dahingehend, dass die Vollziehung der Steuerfestsetzungen in Höhe der vom FG von der Vollziehung ausgesetzten
Beträge mit Wirkung auf den Zeitpunkt des Eingangs der Steueranmeldungen und des Erlasses der Steuerbescheide
aufgehoben wird. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet und zurückzuweisen.
16 A. Die Beschwerde ist zulässig. Dem steht nicht entgegen, dass sie die Antragstellerin nicht begründet hat. Eine
Beschwerde nach § 128 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wie sie nach Abs. 3 der Vorschrift u.a. gegen
Entscheidungen über die AdV nach § 69 Abs. 3 und 5 FGO gegeben ist, wenn sie wie im vorliegenden Fall vom FG
zugelassen wurde, muss gemäß § 129 Abs. 1 FGO nicht begründet werden (BFH-Beschluss vom 11. August 1992 VII
B 102/92, BFH/NV 1993, 425). Es genügt, wenn das Begehren des Beschwerdeführers wie im Streitfall aufgrund der
Antragstellung und der Begründung des Antrags auf AdV im finanzgerichtlichen Verfahren hinreichend deutlich
erkennbar ist.
17 B. Das FG hat zu Unrecht die Vollziehung der Steuerfestsetzungen nicht aufgehoben, soweit es AdV gewährt hat. Im
Übrigen weist die Vorentscheidung keine Fehler zu Lasten der Antragstellerin auf. Weder ist eine weitergehende AdV
zu gewähren noch von einer Sicherheitsleistung abzusehen. Dass das FG in der Tabelle auf S. 25 seines
Beschlusses wegen der eingetretenen Bestandskraft der Steuerfestsetzung für Dezember 2006 für diesen Monat
keine AdV angesetzt hat, bedeutet nicht, dass die insoweit vom FA bereits gewährte AdV aufgehoben wurde. Diese
blieb vielmehr durch die Vorentscheidung unberührt.
18 1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen
Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder --
was vorliegend nicht in Betracht kommt und auch von der Antragstellerin nicht geltend gemacht wird-- seine
Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur
Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei
summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts
und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung
von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei
abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen kann (BFH-Beschlüsse vom 26.
September 2007 I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415; vom 30. Oktober 2008 II B 58/08, BFH/NV 2009, 418,
und vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die
Vollziehung auszusetzen. Das gilt auch dann, wenn ernstliche Zweifel daran bestehen, ob die maßgebliche
gesetzliche Regelung verfassungsgemäß ist. An die Zweifel hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit sind keine
strengeren Anforderungen zu stellen als beim Einwand fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschluss vom 23.
August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799). Die Vollziehung eines Verwaltungsaktes, der nicht
angefochten und deshalb bestandskräftig wurde, kann nicht ausgesetzt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. Mai
1969 III B 4/67, BFHE 96, 117, BStBl II 1969, 547; vom 19. August 1969 VI B 51/69, BFHE 96, 465, BStBl II 1969, 685;
vom 6. März 2006 X S 3/06, BFH/NV 2006, 1138, und vom 27. März 2006 VIII S 1/06, BFH/NV 2006, 1325, jeweils
m.w.N.).
19 2. Eine (zusätzliche) AdV der Steuerfestsetzung für Dezember 2006 scheidet danach aus, weil die Antragstellerin
insoweit keinen Einspruch eingelegt hat und die Steuerfestsetzung deswegen bestandskräftig geworden ist.
20 3. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steueranmeldungen für die Monate Oktober 2005 bis
November 2006 und September 2007 bis April 2008 bestehen jedenfalls nicht über die bereits vom FA und ergänzend
vom FG gewährte AdV hinaus.
21 a) Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG u.a. der Aufwand für die
Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung --GewO--), wenn der
Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in
Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3
HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des
Spielvergnügens. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige,
für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Die Steuer beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1
HmbSpVStG für die Nutzung der Gewinnspielgeräte für die Zeit vom 1. Oktober 2005 bis 30. April 2006 8 v.H. und für
die Zeit danach 5 v.H. des Spieleinsatzes.
22 Nach der durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006 (GVBl HA 2006, 509) rückwirkend zum 1. Oktober 2005 eingeführten
Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG gilt in Fällen, in denen der Anmeldeverpflichtete für einzelne
oder mehrere Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8
HmbSpVStG nicht erklärt, als Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG das Vierfache des Einspielergebnisses. In den
in § 12 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG geregelten Fällen entfällt diese Möglichkeit. § 12 HmbSpVStG gilt nach seinem Abs.
3 für Besteuerungszeiträume, die vor dem 1. Januar 2011 enden.
23 aa) Was zum Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG zählt, richtet sich nach § 1 Abs. 3
HmbSpVStG und nicht nach der SpielV n.F.; denn § 1 Abs. 3 HmbSpVStG bestimmt den Begriff des Spieleinsatzes
eigenständig und verweist zu dessen Definition nicht auf die SpielV n.F. Da es zudem nach den Ausführungen des
FG, denen das FA nicht substantiiert widersprochen hat, denkbar ist, dass die Aufzeichnungen der
Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte nicht in jeder Hinsicht den Vorgaben der SpielV n.F. entsprechen, kann nicht
ausgeschlossen werden, dass die von den Kontrolleinrichtungen aufgezeichneten Einsätze nicht in jeder Beziehung
mit der nach dem HmbSpVStG anzusetzenden Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer übereinstimmen.
24 bb) Zu den Spieleinsätzen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG zählen nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift
nicht nur die in die Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 SpielV n.F.), sondern auch
Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern durch entsprechende
Vorabeinstellung der bei dem Spielgerät vorhandenen Bedienvorrichtung oder durch Betätigung der
Bedienvorrichtung für jeden einzelnen Einsatz unmittelbar zum Weiterspielen verwendet (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3
und 4 SpielV n.F.). In einer solchen Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen (Anspruch auf
Auszahlung der Gewinne) zur Erlangung des Spielvergnügens. Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG
ist auch sachgerecht. Es kann für die Besteuerung nach deren Sinn und Zweck keinen Unterschied machen, ob ein
Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft oder ob er
gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum
Weiterspielen nutzt. In beiden Fällen entsteht ihm ein Aufwand für das Spielvergnügen in gleicher Höhe.
25 cc) Ein Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt allerdings erst dann vor, wenn der Spieler die
Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum
Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig
durch Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 und 2 SpielV n.F. aufgrund Überschreitens der
darin bestimmten Obergrenze von 25 EUR für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern
oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV n.F. zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV n.F. erzwungenen
Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4
SpielV n.F. an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die
Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen
zur Erlangung des Spielvergnügens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Eine Besteuerung auch der zurückgezahlten
Teilbeträge würde dem Charakter der Spielvergnügungsteuer als örtlicher Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a
Satz 1 GG widersprechen. Hinsichtlich dieser Teilbeträge liegt kein das eigentliche Steuergut bildender
Vergnügungsaufwand des Spielers vor (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4.
Februar 2009 1 BvL 8/05, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2009, 968, unter C.II.1.b). Da die
Spielgerätebetreiber in Höhe der zurückgezahlten Teilbeträge keine Einnahmen erzielen bzw. keine Aufwendungen
für die Auszahlung von Gewinnen ersparen, kann die Steuer insoweit auch nicht auf die Spieler abgewälzt werden.
Eine solche Abwälzbarkeit der Steuer ist aber aufgrund einer am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ausgerichteten,
gerechten Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erforderlich (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968, unter C.II.1.c; vgl.
dazu unten 3.b cc).
26 Bei einer teilweisen Rückzahlung von noch nicht vollständig zum Spielen verbrauchten Bargeldbeträgen oder
Gewinnen hat die Besteuerung mithin so zu erfolgen, wie wenn der Spieler von vornherein lediglich den Betrag in das
Spielgerät eingeworfen hätte, über den er die Verfügungsmacht durch den Spielvorgang endgültig verloren hat.
27 dd) Lässt sich ein Spieler Gewinne sofort auszahlen, statt sie (zunächst) zum Weiterspielen zu verwenden, ändert dies
demgegenüber nichts daran, dass die geleisteten Einsätze der Steuer unterliegen; denn bei der Gewinnauszahlung
handelt es sich nicht um eine Rückerstattung der Einsätze, die der Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens
aufgewandt hat.
28 ee) Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer ist der in dem Spieleinsatz bestehende Aufwand des
Spielers entgegen der Auffassung des FG Hamburg im Urteil vom 6. August 2008 7 K 189/06 (Entscheidungen der
Finanzgerichte --EFG-- 2009, 70) nicht zunächst um die Steuer zu vermindern. Nach dem klaren Wortlaut von § 1 Abs.
1 und 3 und § 4 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG bemisst sich die Steuer nach dem gesamten in der Verwendung von
Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens liegenden Aufwand. Dieser
Aufwand umfasst auch einen rechnerischen Anteil für die Steuer; denn insoweit muss der Spieler, der selbst nicht
Steuerschuldner ist, ebenfalls Einkommen oder Vermögen einsetzen, um spielen zu können. Hätte der Gesetzgeber
etwas anderes bestimmen wollen, hätte dies im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck kommen müssen (vgl. z.B. die
Regelung in § 17 Satz 3 des Rennwett- und Lotteriegesetzes).
29 ff) Die Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer errechnet sich somit, indem man die Summe aus den
eingezahlten Geldbeträgen und den angefallenen Gewinnen um die ausgezahlten Geldbeträge vermindert. In voller
Höhe ausgezahlte Gewinne wirken sich danach auf die Bemessungsgrundlage nicht aus. Die in einem bestimmten
Zeitraum entstandene Differenz zwischen den eingezahlten und den ausgezahlten Geldbeträgen, die auch negativ
sein kann, ergibt sich, wenn man vom Kasseninhalt zum Ende des Zeitraums den anfänglichen Kasseninhalt abzieht,
sofern nicht zwischenzeitlich die Kasse aufgefüllt oder daraus Geld entnommen wurde. Derartige Änderungen des
Kassenbestands außerhalb des Spielgeschehens müssen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer
zusätzlich berücksichtigt werden, indem in die Kasse eingelegte Geldbeträge dem anfänglichen Kasseninhalt und
daraus entnommene Geldbeträge dem zuletzt vorhandenen Kasseninhalt hinzugerechnet werden.
30 Werden die der Steuer zu Grunde liegenden Spieleinsätze auf diese Art und Weise ermittelt, kann zugleich geprüft
werden, ob die von den Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte aufgezeichneten Einsätze damit übereinstimmen.
31 Die Bemessungsgrundlage der Steuer lässt sich somit problemlos ermitteln, wenn die Kontrolleinrichtung, die das
Spielgerät nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 SpielV n.F. beinhalten muss, korrekt funktioniert. Die Kontrolleinrichtung muss
nach dieser Vorschrift sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar
erfassen. Sie muss zudem gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 SpielV n.F. ebenso wie das ganze Spielgerät und seine
Komponenten der Funktion entsprechend nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen
Veränderungen gesichert gebaut sein.
32 b) Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Gewinnspielgeräte nach § 1 Abs. 1 und 3
i.V.m. § 4 Abs. 1 HmbSpVStG bestehen bei dieser Auslegung nicht.
33 aa) Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das HmbSpVStG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz
1 GG. Bei der auf die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erhobenen Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem
Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne dieser Vorschrift. Dies ist für die Begründung der
Gesetzgebungskompetenz entscheidend. Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang hingegen, ob die Steuer in
ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer
Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (BVerfG-Beschluss in NVwZ
2009, 968, unter C.I.).
34 bb) Verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Heranziehung des (gesamten) Spieleinsatzes als
Bemessungsgrundlage der Steuer.
35 aaa) Die Spielvergnügungsteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner
ist der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen
Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum
Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Der sachgerechteste Maßstab für eine derartige
Steuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968, unter
C.II.1.b, m.w.N.).
36 bbb) Der Hamburger Gesetzgeber hat demgemäß mit der Heranziehung des Spieleinsatzes als
Bemessungsgrundlage der Steuer den sachgerechtesten Maßstab gewählt. Keine verfassungsrechtlichen Bedenken
bestehen dagegen, dass die Steuer nicht lediglich auf den um die Steuer verminderten Spieleinsatz erhoben wird. Der
Gesetzgeber hat bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade
auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Dieser Gestaltungsfreiheit wird
durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten
nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein
einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich ist. Die
Gerichte haben daher nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im
Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfG-Beschluss in
NVwZ 2009, 968, unter C.II.1.b, m.w.N.).
37 Diese Grenzen sind nicht deshalb überschritten, weil die Steuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den
Spieleinsatz abzüglich der Steuer anknüpft. Für diese Steuerbemessung sprechen zum einen Vereinfachungsgründe,
da sich die sonst erforderliche Herausrechnung der Steuer aus dem Spieleinsatz erübrigt. Zum anderen ist es dann,
wenn der Gesetzgeber eine bestimmte steuerliche Belastung der Spieleinsätze erreichen will, lediglich eine Frage der
Gesetzgebungstechnik, ob die Steuer nach dem gesamten Spieleinsatz oder nach dem um die Steuer verminderten
Spieleinsatz mit einem entsprechend höheren Steuersatz bemessen wird. Aus einer solchen Frage der bloßen
Gesetzgebungstechnik ohne Auswirkungen auf die Höhe der Steuer kann nicht auf die (teilweise)
Verfassungswidrigkeit des Gesetzes geschlossen werden. Das BVerfG hat im Übrigen im Beschluss in NVwZ 2009,
968 ebenfalls nicht ausgeführt, dass der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des Spielers nur nach Kürzung
um die Vergnügungsteuer als Bemessungsgrundlage dieser Steuer herangezogen werden dürfe.
38 ccc) Entsprechendes gilt auch im Hinblick darauf, dass die Steuer auf den Spieleinsatz erhoben wird, ohne dass
dieser zunächst um die ab dem Besteuerungszeitraum Mai 2006 zu entrichtende Umsatzsteuer vermindert wird. Die
Doppelbelastung der Spielgerätebetreiber mit Umsatz- und Spielvergnügungsteuer hat der Gesetzgeber dadurch
berücksichtigt, dass er den bis 30. April 2006 geltenden Steuersatz von 8 v.H. für die Spielvergnügungsteuer ab Mai
2006 auf 5 v.H. herabgesetzt hat.
39 cc) Bei summarischer Prüfung aufgrund des Akteninhalts bestehen gegen die Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG
auch unter dem Gesichtspunkt keine ernstlichen Bedenken, dass die Steuer auf die Spieler abwälzbar sein muss.
40 aaa) Eine am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungsteuerlast
erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten
Vergnügungsaufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den
eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim
Veranstalter des Vergnügens vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben.
41 Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielautomaten, wie in aller Regel und auch in Hamburg, der Veranstalter des
Vergnügens ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen.
Die Steuer muss daher auf diesen abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das
steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen
gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer
kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die
Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines
Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag
immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem
Steuerpflichtigen nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom
Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.
Diese Voraussetzung ist zumindest solange gegeben, wie der Spieleinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen
notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn erzielt werden kann
(BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968, unter C.II.1.c und 3., m.w.N.).
42 bbb) Bei der Prüfung, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, kann nicht auf die tatsächliche Ausgestaltung des
Geschäftsbetriebs der Spielgerätebetreiber abgestellt werden. Die Verfassungswidrigkeit des HmbSpVStG kann nicht
aus den Folgen rechtlich freier unternehmerischer Entscheidungen, wie sie etwa im Einsatz von Spielgeräten
bestehen können, die hinsichtlich der Gewinnausschüttungen zu Gunsten der Spieler über die Anforderungen der
SpielV hinausgehen, abgeleitet werden. Maßgebend ist vielmehr, ob innerhalb des von der SpielV gezogenen
Rahmens der Spielbetrieb so gestaltet werden kann, dass die Spieleinsätze den Steuerbetrag und die sonstigen
notwendigen Kosten für den Betrieb der Spielgeräte bzw. der Spielhallen decken und in der Regel noch Gewinn
erzielt werden kann.
43 Diese Beurteilung steht in Einklang mit dem BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968, unter C.II.3. Das BVerfG hat in
dieser Entscheidung bei der Prüfung, ob die frühere, nach dem Stückzahlmaßstab erhobene Hamburger
Spielgerätesteuer auf die Spieler abwälzbar war, auf die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen, insbesondere die
SpielV, und nicht auf das tatsächliche Geschäftsgebaren der Spielhallenbetreiber abgestellt.
44 ccc) Nach Aktenlage bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass die Spielvergnügungsteuer bei entsprechender
Gestaltung der unternehmerischen Tätigkeit auf die Spieler abgewälzt werden kann. Die Antragstellerin macht nicht
substantiiert geltend, dass die Vorschriften der SpielV n.F. oder --übergangsweise-- die Vorschriften der SpielV a.F.
dem entgegenstünden. Dies ist auch nicht ersichtlich. Die SpielV n.F. schreibt keine Mindestquote des
auszuschüttenden Gewinns mehr vor. § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV n.F. bestimmt lediglich, dass Gewinne in
solcher Höhe ausgezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33 EUR je
Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Darüber hinaus sieht § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und 6 SpielV n.F. Regelungen über
den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung
der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern vor. In diesem Rahmen verbleiben dem
Spielhallenbetreiber Spielräume für eine betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation. So können neben
Maßnahmen zur Senkung der allgemeinen Kosten Spielgeräte eingesetzt werden, bei denen die in § 13 Abs. 1 Nr. 1
und 2 SpielV n.F. bestimmte Mindestspieldauer überschritten und die in diesen Vorschriften vorgesehenen maximalen
Einsätze und Gewinne unterschritten werden und ferner die Gewinnquoten niedriger als bei den von der
Antragstellerin betriebenen Geräten sind. Die Hersteller könnten die Geräte auch so programmieren, dass lediglich
die um die Steuer verminderten Einsätze zum Spielen verwendet werden können. Dass solche Spielgeräte nach §
33c Abs. 1 Satz 1 GewO i.V.m. §§ 11 ff. SpielV n.F. nicht zugelassen werden würden, hat die Antragstellerin nicht
vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich.
45 Es obliegt den Spielhallenbetreibern, solche Spielgeräte einzusetzen, die es ermöglichen, trotz der Entrichtung der
Spielvergnügungsteuer im Regelfall Gewinne zu erzielen. Da die Spielvergnügungsteuer alle Spielhallenbetreiber in
Hamburg gleichermaßen betrifft und diese daher vor der Notwendigkeit stehen, ihren Geschäftsbetrieb so
einzurichten, dass sie zur Entrichtung dieser Steuer unter Wahrung der Wirtschaftlichkeit ihres Unternehmens in der
Lage sind, können Erfordernisse des Wettbewerbs dem jedenfalls längerfristig nicht entgegenstehen. Bei
entsprechender Nachfrage ist davon auszugehen, dass derartige Spielautomaten auch angeboten werden.
46 Für die Möglichkeit einer Überwälzung der Steuer auf die Spieler spricht im Übrigen das unwidersprochen gebliebene
Vorbringen des FA, dass die Zahl der Spielhallen nach Inkrafttreten des HmbSpVStG in etwa gleich geblieben sei und
sich die Zahl der Spielgeräte deutlich erhöht habe. Dass eine Vielzahl von Spielhallenbetreibern die Steuer aus
wirtschaftlichen Gründen nicht entrichtet oder für die Steuerzahlung nicht die Einsätze der Spieler, sondern anderweit
vorhandenes Einkommen oder Vermögen verwendet habe, bringt die Antragstellerin nicht vor.
47 Dass die Spielvergnügungsteuer beim Einsatz der nach der SpielV a.F. zugelassenen Spielgeräte nicht auf die
Spieler abwälzbar gewesen sei, macht die Antragstellerin nicht hinreichend substantiiert geltend. Nach § 13 Nr. 6
SpielV a.F. durfte die Bauart eines Geldspielgerätes nur zugelassen werden, wenn die durch Berechnung oder
Versuch ermittelte Summe der Gewinne bei unbeeinflusstem Spielablauf mindestens 60 v.H. der durch den jeweils
geltenden Umsatzsteuersatz verringerten Einsätze betrug. Dies galt entsprechend bei ständiger Betätigung der
Risikotaste. Weder aus dem Vorbringen der Antragstellerin noch aus dem Akteninhalt geht hervor, dass es nicht
möglich gewesen sei, aus den Beträgen, die danach den Automatenaufstellern verbleiben durften, neben den
sonstigen Unkosten und einem Gewinn auch die Spielvergnügungsteuer zu erwirtschaften.
48 dd) Hinsichtlich der Frage, ob die Steuer dazu führt, dass die Spielhallenbetreiber in aller Regel wirtschaftlich nicht
mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder --bei
juristischen Personen-- zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, und dass deshalb ein
Verstoß gegen das Grundrecht auf freie Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG) vorliege (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2007
II R 2/05, BFHE 217, 280, BFH/NV 2007, 1255), gelten die Ausführungen zur Abwälzbarkeit der Steuer (oben 3.b cc)
entsprechend.
49 ee) Die Erhebung der Spielvergnügungsteuer auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit verletzt nicht deshalb den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil § 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Aufwand, der der Spielbankabgabe
unterliegt, von der Besteuerung ausnimmt. Für die verfassungsrechtliche Beurteilung kommt es in diesem
Zusammenhang nicht auf die Bezeichnung und Zusammensetzung der Steuern und Abgaben, sondern auf deren im
Ergebnis eintretende Belastungswirkung an (BFH-Beschluss vom 1. Februar 2007 II B 51/06, BFH/NV 2007, 987, unter
II.5., m.w.N.). Die Antragstellerin macht nicht geltend, dass die steuerliche Belastung der gewerblichen
Spielhallenbetreiber insgesamt höher sei als die Belastung der Hamburger Spielbank durch die Spielbankabgabe
und die Umsatzsteuer. Die Steuerbefreiung der Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den
Betrieb der Spielbank bedingt sind (§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes a.F.), ist mit Wirkung ab 6. Mai 2006
durch das Gesetz vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) entfallen.
50 c) Keine ernstlichen Zweifel bestehen auch an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Gewinnspielgeräten
nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG und der rückwirkenden Einführung dieser
Vorschrift. Mit diesen Regelungen hat der Gesetzgeber auf die vom FG Hamburg im Beschluss vom 9. Mai 2006 7 V
87/06 geäußerten Bedenken hinsichtlich der tatsächlichen Durchführbarkeit des HmbSpVStG reagiert (vgl. BFH-
Beschluss in BFH/NV 2007, 987). Diese Bedenken beruhten auf der seinerzeitigen technischen Ausstattung
zahlreicher Spielgeräte.
51 Der Gesetzgeber war berechtigt, diesen Bedenken dadurch zu begegnen, dass er die Steueranmeldung und
Steuerfestsetzung nach einer Ersatzbemessungsgrundlage zuließ, und zwar rückwirkend zum ursprünglichen
Inkrafttreten des HmbSpVStG. Er begründete dadurch nicht rückwirkend eine neue Steuerpflicht, sondern schuf
lediglich eine vereinfacht zu bestimmende Bemessungsgrundlage. Er vermied dadurch die ohne eine gesetzliche
Regelung für die Finanzverwaltung und ggf. das FG bestehende Notwendigkeit, für die einzelnen von den
technischen Schwierigkeiten betroffenen Spielgeräte die Bemessungsgrundlage der Steuer nach § 1 Nr. 1 des
Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 162 Abs. 1 und 2 Satz 1 AO schätzen zu müssen (vgl. dazu BFH-Beschluss
in BFH/NV 2007, 987, unter II.3.b). Eine solche Schätzung wäre mit hohem Verwaltungsaufwand und großen
Unsicherheiten behaftet. Eine völlige Freistellung der von den technischen Problemen betroffenen Spielgeräte von
der Spielvergnügungsteuer wäre mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vereinbar gewesen
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 987, unter II.4.e).
52 Ernstlich zweifelhaft ist auch nicht die Verfassungsmäßigkeit der in § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG bestimmten
Ersatzbemessungsgrundlage, die das Vierfache des Einspielergebnisses beträgt. Weder dem Vorbringen der
Antragstellerin noch sonstigen Umständen lässt sich entnehmen, dass diese Bemessungsgrundlage der Steuer auf
nicht mehr hinnehmbare Art und Weise höher sei als die Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG.
Bei dem Vierfachen des Einspielergebnisses handelt es sich um einen vom Gesetzgeber als sachgerecht
angesehenen Durchschnittswert, der der regelmäßigen Bemessungsgrundlage, nämlich den Spieleinsätzen, nahe
kommen soll (FG-Urteil in EFG 2009, 70). Dass diese Einschätzung des Gesetzgebers zu Lasten der
Spielgerätebetreiber grob fehlerhaft und deshalb aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht mehr hinnehmbar sei, ist nicht
ersichtlich. Die Antragstellerin hat im Schriftsatz vom 23. Juni 2008 ausgeführt, dass die Gewinne durchschnittlich 75
v.H. der Spieleinsätze betrügen und der Automatenaufsteller somit rund 25 v.H. des vom Spieler eingesetzten Geldes
erhalte. Der in Geld geleistete Einsatz des Spielers beträgt somit durchschnittlich das Vierfache des nach den
Gewinnausschüttungen verbleibenden Kasseninhalts. Dabei ist noch nicht einmal berücksichtigt, dass das
Einspielergebnis durch die von den Spielern aufgewendeten Geldbeträge abzüglich der ausgeschütteten Gewinne
gebildet wird und daher Gewinne, die von den Spielern unmittelbar zum Weiterspielen verwendet werden und daher
grundsätzlich als Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG der Steuer unterliegen (oben II.3.a bb), im
Einspielergebnis nicht zum Ausdruck kommen.
53 Das Gesetz verpflichtet den Spielgerätebetreiber im Übrigen nicht dazu, von der Vereinfachungsregel des § 12
HmbSpVStG Gebrauch zu machen. Er ist vielmehr berechtigt, die Steuer auf der Grundlage des Spieleinsatzes i.S.
des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG anzumelden.
54 d) Ernstliche Bedenken bestehen auch nicht gegen die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der
Unterhaltungsspielgeräte in Spielhallen nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG mit 80 EUR je Spielgerät und
Kalendermonat.
55 Das BVerfG hat zwar im Beschluss in NVwZ 2009, 968 die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für die Besteuerung
von Gewinnspielautomaten als nicht mehr mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar
angesehen. Diese Beurteilung beruht aber darauf, dass der Stückzahlmaßstab bei diesen Geräten wegen der
erheblichen, teils übergroßen Schwankungsbreiten der Einspielergebnisse strukturell nicht geeignet ist, den
verfassungsrechtlich notwendigen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler zu gewährleisten, und seit dem 1.
Januar 1997 nur noch Gewinnspielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk
ausgestattet sind.
56 Dass diese Voraussetzungen für die verfassungsrechtliche Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs auch bei den
Unterhaltungsspielgeräten erfüllt seien, hat die Antragstellerin nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Die vom
BVerfG angeführte, in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit
Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen
Bundesministerien andererseits abgeschlossene selbstverpflichtende Vereinbarung, nach der ab dem 1. Januar 1997
nur noch Spielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind, bezieht
sich nur auf Gewinnspielgeräte.
57 e) Da keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG bestehen, kann die Frage auf sich
beruhen, inwieweit bei der Entscheidung über eine auf ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines
Gesetzes gestützte AdV nicht nur die individuellen Interessen des Steuerpflichtigen, sondern auch die staatlichen
Haushaltsinteressen zu berücksichtigen sind (vgl. dazu BFH-Beschlüsse in BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, m.w.N.,
und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BStBl II 2009, 826).
58 f) Das HmbSpVStG ist mit Gemeinschaftsrecht vereinbar. Es liegt kein Verstoß gegen Art. 33 Abs. 1 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) oder den hiermit übereinstimmenden Art. 401 der am 1. Januar
2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie vor (BFH-Urteil in BFHE 217, 280, BFH/NV 2007, 1255; BFH-
Beschluss in BFH/NV 2007, 987, unter II.8.).
59 Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat die bisherige, diesen BFH-Entscheidungen zu Grunde
liegende Rechtsprechung zu Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG durch den Beschluss vom 27. November 2008
C-156/08, Vollkommer (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 223) nochmals bestätigt. Die Mehrwertsteuer wird
danach durch folgende vier wesentlichen Merkmale gekennzeichnet: Allgemeine Geltung für alle sich auf
Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der
Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, Erhebung der Steuer auf jeder
Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten
Umsätze, und Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von
der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf
dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird.
60 Die Spielvergnügungsteuer hat danach nicht den Charakter einer Mehrwert-/Umsatzsteuer, weil sie nicht allgemein
auf alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sondern nur auf die in § 1 HmbSpVStG
bestimmten, eng umgrenzten Tatbestände und ferner nur auf einer Stufe, nämlich von den Haltern der Spielgeräte und
nicht etwa auch von deren Herstellern oder Lieferanten erhoben wird. Die Steuer auf Unterhaltungsspielgeräte wird
zudem nicht proportional zu dem Preis festgesetzt, den der Spielgerätebetreiber als Gegenleistung für die
Dienstleistungen erhält.
61 g) Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen
Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen ist nicht erkennbar, dass die Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Steueranmeldungen über die bereits vom FG gewährte AdV hinaus wegen einer etwaigen nicht mit § 1 Abs. 3
HmbSpVStG übereinstimmenden Erfassung der der Bemessung der Steuer zu Grunde gelegten Einsätze der Spieler
durch die Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte ernstlich zweifelhaft sei. Das Vorbringen der Antragstellerin dazu ist
nicht hinreichend substantiiert. Sie hat die technische Funktionsweise der von ihr betriebenen Spielgeräte
einschließlich der Kontrolleinrichtungen nicht im Einzelnen dargelegt und das Vorhandensein von Schwierigkeiten bei
der Erfassung der Spieleinsätze zwar behauptet, aber die dazu nach ihrer Ansicht führenden technischen
Gegebenheiten nicht detailliert erläutert. Die Folgen etwaiger Erfassungsfehler hat sie auch nicht der Höhe nach
näher konkretisiert. Außerdem fehlt es an der erforderlichen Glaubhaftmachung durch präsente Beweismittel gemäß §
155 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO-- (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. August 2004 V B
243/03, BFH/NV 2005, 255, und vom 7. Oktober 2004 VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827).
62 Von derartigen substantiierten und glaubhaft gemachten Darlegungen zum Sachverhalt kann schon deshalb nicht
abgesehen werden, weil die gemäß § 11 SpielV n.F. für die Entscheidung über den Antrag auf Zulassung der Bauart
eines Gewinnspielgerätes zuständige Physikalisch-Technische Bundesanstalt nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 SpielV
n.F. die Bauart eines solchen Gerätes nur zulassen darf, wenn es eine Kontrolleinrichtung beinhaltet, die sämtliche
Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Diese Erfassung dient auch
steuerlichen Zwecken, wie sich aus § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV n.F. ergibt. Das Spielgerät und seine
Komponenten müssen zudem, wie bereits ausgeführt, gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 SpielV n.F. der Funktion entsprechend
nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sein.
63 Macht ein Spielgerätebetreiber geltend, die Kontrolleinrichtungen in seinen Spielgeräten entsprächen nicht diesen
Anforderungen und zeichneten die Einsätze der Spieler zu seinen Lasten fehlerhaft bzw. abweichend von den
Vorschriften des HmbSpVStG auf, trägt er dafür auch in einem auf Gewährung von AdV durch das Gericht gerichteten
einstweiligen Rechtsschutzverfahren im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO die
Feststellungslast (objektive Beweislast), da es sich um für ihn günstige, in seinem Bereich liegende Tatsachen handelt
(vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 255).
64 4. Entgegen der Ansicht des FG muss über die teilweise Gewährung von AdV hinaus die Vollziehung der
angefochtenen Steuerfestsetzungen in Höhe der ausgesetzten Beträge aufgehoben werden. Dies führt insoweit zur
Aufhebung der entstandenen Säumniszuschläge (§ 240 AO), ohne dass ein gesonderter Ausspruch in der
Entscheidungsformel erforderlich ist. Es geht dabei abweichend von der Auffassung des FG nicht um die Gewährung
vorläufigen Rechtsschutzes wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Säumniszuschläge.
65 a) Die Gewährung von AdV wirkt nur für die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge
zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag
auf AdV entstanden sind. Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 Satz 7 und Abs. 3 Satz 3 FGO ebenfalls vorgesehenen
Aufhebung der Vollziehung (BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389;
vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351, und vom 28. November 2006 X S 2/06, BFH/NV
2007, 484). Als Vollzug eines Steuerbescheids i.S. dieser Vorschriften wird jeder Gebrauch seiner Wirkungen, also
auch der Anfall von Säumniszuschlägen angesehen (BFH-Beschlüsse in BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389, und vom
29. September 2003 III S 7/03, BFH/NV 2004, 183).
66 Für die Bestimmung des Zeitpunktes, ab dem die Wirkungen der Vollziehung eines Steuerbescheids aufzuheben sind,
kommt es darauf an, ab wann ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids erkennbar vorlagen.
Entscheidend ist dabei nicht, ab wann das FA die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit erkannt hat oder
erkennen konnte oder sich die "Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts greifbar abgezeichnet" hat,
sondern seit wann objektiv an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids ernstliche Zweifel bestehen.
Auch wenn die schon bei Erlass des Bescheids vorliegenden ernstlichen Zweifel erst nachträglich festgestellt werden,
entfallen die Voraussetzungen für die Ausübung von Druck durch Säumniszuschläge "rückwirkend" (BFH-Beschluss
in BFH/NV 2004, 183, m.w.N.).
67 b) Die Vollziehung der Steueranmeldungen und der vom FA erlassenen Steuerbescheide war somit rückwirkend auf
den Zeitpunkt des Eingangs der Steueranmeldungen bzw. des Erlasses der Steuerbescheide aufzuheben, soweit
ernstliche Zweifel an deren Rechtmäßigkeit bestehen und deshalb AdV gewährt wurde. Die Gründe für die ernstlichen
Zweifel sind nicht erst nachträglich eingetreten.
68 Der Anordnung der Aufhebung der Vollziehung steht nicht entgegen, dass sie die Antragstellerin im
Beschwerdeverfahren nicht mehr ausdrücklich beantragt hat. Ein Antrag auf AdV schließt nämlich im Allgemeinen das
Begehren nach einer Aufhebung der Vollziehung ein (BFH-Beschlüsse in BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351, und in
BFH/NV 2007, 484). Es ist nicht erkennbar, dass die Antragstellerin ihr auf die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes
gerichtetes Begehren im Beschwerdeverfahren auf in die Zukunft wirkende Maßnahmen beschränken wollte.
69 5. Die AdV wurde zu Recht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht.
70 a) Die Aussetzung gegen Leistung einer Sicherheit (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO) ist
angezeigt, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert erscheint.
Die Sicherheitsleistung dient der Vermeidung von Steuerausfällen bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen
Verfahrensausgang (BFH-Beschlüsse vom 24. Oktober 2000 V B 144/00, BFH/NV 2001, 493, und vom 17. Mai 2005 I
B 109/04, BFH/NV 2005, 1782). Sie erübrigt sich, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den
Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2001, 493, und in BFH/NV
2005, 1782).
71 b) Von einer Sicherheitsleistung kann danach nicht abgesehen werden. Nach Aktenlage kann nicht davon
ausgegangen werden, dass hinsichtlich der von der Vollziehung ausgesetzten Beträge mit Gewissheit oder großer
Wahrscheinlichkeit ein für die Antragstellerin günstiger Prozessausgang zu erwarten sei. Es ist offen, ob im
Hauptsacheverfahren eine zu Lasten der Antragstellerin unzutreffende Ermittlung der den angefochtenen
Steueranmeldungen zu Grunde liegenden Bemessungsgrundlagen der Steuer festgestellt wird. Bei einem für die
Antragstellerin ungünstigen Ausgang des Hauptsacheverfahrens erscheint der Steueranspruch aufgrund der von ihr
mitgeteilten schwierigen wirtschaftlichen Lage gefährdet. Andererseits hat die Antragstellerin nicht dargelegt und
durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht, dass sie trotz zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage sei,
Sicherheit etwa durch Bankbürgschaft zu leisten, und dass deshalb von einer Sicherheitsleistung abgesehen werden
müsse (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 31. Januar 1997 X S 11/96, BFH/NV 1997, 512, m.w.N.). Auf konkrete
Angaben und deren Glaubhaftmachung muss in diesem Zusammenhang auch unter Berücksichtigung des BVerfG-
Beschlusses vom 22. September 2009 1 BvR 1305/09 (DStR 2009, 2146) nicht verzichtet werden; denn das BVerfG
hat die Antragstellerin im AdV-Verfahren von einer solchen Mitwirkung nicht freigestellt.