Urteil des BFH vom 15.04.1993

BFH: private vermögensverwaltung, gebäude, anteil, einkünfte, verkehr, absicht, grundstück, vermietung, verpachtung, nachhaltigkeit

Gericht:

Finanzgericht des

Landes Brandenburg

2. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1995, 1996

Aktenzeichen:

2 K 1064/04

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Norm:

§ 15 EStG 1990

Nachhaltigkeit bei der Verpflichtung zur Errichtung von

Gebäuden

Tatbestand

Mit Gesellschaftsvertrag vom 15. April 1993 errichteten Frau Gisela A... (Anteil = 23,5%),

Dr. Henry B... (Anteil = 3%), Herr Reiner C... (Anteil = 3%), Herr Dieter D... (Anteil =

23,5%), Dr. Fritz E.... (Anteil = 23,5%) und Herr Heinrich F... (Anteil 23,5%) die Klägerin.

Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb eines Grundstücks, dessen Bebauung mit

Pavillons und Hallen und deren anschließende Vermietung; auf den Gesellschaftsvertrag

wird Bezug genommen. Die Klägerin erwarb im Jahr 1993 ein 9 310 m2 großes, in L...

belegenes Grundstück. Sie errichtete auf diesem Grundstück Gebäude und vermietete

diese.

Im Jahr 1995 trat der Inhaber eines Küchenstudios in M..., Herr G..., an die Gesellschafter

der Klägerin mit der Anregung heran, auch in M... ein Fachhandwerkszentrum zu

betreiben. Die Gesellschafter D..., F... und Dr. E... waren zu einer entsprechenden

Beteiligung bereit, wenn die Klägerin die entsprechenden Gebäude errichten und an das

Fachhandwerkszentrum in M... veräußern könnte. Auf dieser Grundlage wurde schließlich

die Fachhandwerkszentrum M... GbR - FHZ M... - errichtet. Gesellschafter der FHZ M...

waren Herr G... (Anteil = 31,5%), Herr D... (Anteil = 30,5%), Dr. E... (Anteil = 13%), Herr

F... (Anteil = 6%), Herr H... (Anteil = 13%) und Herr I... (Anteil = 6%).

Die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschloss am 2. Mai 1995, die

entsprechenden Gebäude zu errichten und an die FHZ M... zu veräußern. Mit Vertrag

vom 28. August 1995 verpflichtete sich die Klägerin, vier Ausstellungspavillons nebst

Zwischenbauten, ein Ausstellungs- und Bürogebäude nebst Zwischenbauten, eine

Lagerhalle mit Büro und Sanitäreinrichtungen sowie Außenanlagen auf einem

Grundstück der FHZ M... für diese zu errichten. Die Vertragsparteien vereinbarten einen

Kaufpreis in Höhe von DM 11 132 000,-. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den

Inhalt des Vertrags verwiesen.

Die Klägerin schloss ebenfalls am 28. August 1995 einen Werkvertrag mit der X... GbR,

deren Gesellschafter die Herren Dr. Henry B... und Reiner C... waren, ab. Nach diesem

Vertrag, auf den im Übrigen Bezug genommen wird, sollte die X... GbR die Gebäude auf

dem Grundstück der FHZ M... für die Klägerin errichten. Als Entgelt vereinbarten die

Vertragsparteien einen Betrag in Höhe von DM 10 130 000,-. Die X... GbR errichtete die

Gebäude auftragsgemäß. Die Klägerin stellte im Zusammenhang mit dem Vertrag vom

2. Mai 1995 keine Arbeitnehmer ein und erwarb auch keine Baumaterialien.

Die Klägerin erklärte für die Streitjahre 1995 und 1996 Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung in Höhe von DM 23 585,- (1995) und DM 647 490,- (1996). Der Beklagte

folgte den Angaben in den Steuererklärungen und erließ entsprechende

Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1

Abgabenordnung - AO -).

Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Dabei gelangte der Prüfer

zu der Auffassung, die Klägerin sei im Zusammenhang mit der Errichtung der Gebäude

für die FHZ M... gewerblich tätig geworden. Insbesondere habe sich die Klägerin

nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Daher habe die Klägerin in

den Jahren 1995 und 1996 vollumfänglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die

Klägerin habe zum 31. Dezember 1996 den Betrieb aufgegeben, da die Gebäude im Jahr

1996 fertiggestellt worden seien. Deshalb sei im Jahr 1996 ein Aufgabegewinn in Höhe

von DM 3 512 374,- erzielt worden; auf Textziffer 11 ff. des BP-Berichts vom 13. Oktober

1999 wird Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ nach § 164 Abs. 2

AO geänderte Feststellungsbescheide. Er stellte dabei Einkünfte aus Gewerbebetrieb in

Höhe von DM 19 959,- (1995) und DM 647 490,- (1996) einheitlich und gesondert fest.

Ferner erließ der Beklagte erstmalige Bescheide über den einheitlichen

Gewerbesteuermessbetrag. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte als

unbegründet zurück.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, ihre Tätigkeit im Zusammenhang mit

der Errichtung der Gebäude für die FHZ M... habe sich auf den Abschluss des Vertrags

mit der FHZ M... einerseits und der X... GbR andererseits beschränkt. Sie, die Klägerin,

habe keine organisatorischen oder sonstigen Leistungen zum Zwecke der Errichtung der

Gebäude erbracht. Daher liege eine lediglich einmalige Tätigkeit vor, die nicht nachhaltig

im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - sei. Außerdem habe

sie, die Klägerin, nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Denn sie

sei nicht mit einer Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt herangetreten. Vielmehr

habe sie, die Klägerin, die Absicht gehabt, nur für die FHZ M... tätig zu werden. Selbst

wenn aber eine gewerbliche Tätigkeit bejaht werde, habe sie, die Klägerin, den Betrieb

nicht aufgegeben und daher keinen Aufgabegewinn erzielt. Vielmehr liege nur eine

Betriebsunterbrechung vor.

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April

2004 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe

von DM 19 959,- einheitlich und gesondert festgestellt werden,

2. den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 10. Dezember 1999 und die Bescheide über den

einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 und 1996 vom 30. Dezember 1999 in

Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 20. April 2004 aufzuheben,

hilfsweise den Bescheid über die einheitliche und gesonderte

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 10. Dezember 1999 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 20. April 2004 dahingehend zu ändern, dass vom Ansatz

eines Veräußerungsgewinns in Höhe von

DM 3 512 374,- abgesehen wird sowie

3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für

notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung seines Antrags im Wesentlichen auf die

Einspruchsentscheidungen. Die Klägerin habe als Baubetreuer gehandelt. Der Betrieb

sei im Übrigen aufgegeben worden.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Die angefochtenen Steuerbescheide

sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1

Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin zutreffend als Einkünfte aus Gewerbebetrieb

eingeordnet. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG ist eine selbständige

nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und

sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ein

Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft

noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen

ist und sich nicht als private Vermögensverwaltung darstellt.

Die Klägerin war selbständig tätig. Denn sie hat eine unternehmerische Tätigkeit auf

eigene Rechnung und Gefahr und auf eigene Initiative entfaltet.

Die Klägerin handelte auch nachhaltig. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf

Wiederholung angelegt ist. Das bedeutet, dass sie von der Absicht getragen sein muss,

sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (subjektives

Tatbestandselement), und sie sich objektiv als nachhaltig darstellt (objektives

Tatbestandselement), zum Beispiel durch tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit.

Allerdings kann ausnahmsweise die Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn

der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt

und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die

Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen

Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der

Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (vergleiche: Bundesfinanzhof - BFH -,

Urteil vom 28. April 2005 - IV R 17/04, Sammlung der Entscheidungen des

Bundesfinanzhofs - BFHE - 209, 372, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2005, 606 [608],

m.w.N.). Eine Vielzahl von Einzeltätigkeiten ist aber nur dann geeignet, das

Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit zu erfüllen, wenn mit der erforderlichen

Gewissheit feststeht, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden,

den Verkaufspreis zu erhöhen. Bei der vorzunehmenden Würdigung ist in einem

besonderen Maße zu berücksichtigen, dass im Fall sowohl der Ausführung einer Vielzahl

von Einzeltätigkeiten als auch im Falle eines einzigen Verkaufs das Tatbestandsmerkmal

der Nachhaltigkeit nur in besonderen Ausnahmefällen erfüllt sein kann (siehe BFH, Urteil

vom 28. April 2005 - IV R 17/04, a.a.O.).

Die Klägerin selbst hat keine Vielzahl von Einzeltätigkeiten entfaltet, sondern lediglich

mit der X... GbR einen Vertrag über die Errichtung der Gebäude auf dem Grundstück der

FHZ M... geschlossen. Jedoch sind nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens

gewonnenen Überzeugung des Senats die einzelnen Tätigkeiten der X... GbR der

Klägerin zuzurechnen. Die X... GbR hat nach Maßgabe des Vertrags vom 28. August

1995 vier Ausstellungspavillons, ein Ausstellungs- und Bürogebäude, eine Lagerhalle mit

Büro- und Sanitäreinrichtungen sowie die Außenanlagen erstellt. Ferner musste die X...

GbR die zur Erstellung des Baugesuchs notwendigen Antragsformulare und sonstigen

Bauvorlagen der zuständigen Baubehörde und sonstigen Ämtern zur Verfügung stellen

und insbesondere den Bauantrag einschließlich aller für den Bau erforderlichen

Planungsunterlagen anfertigen. Die Tätigkeit der X... GbR umfasste damit die Planung

des Bauvorhabens, die Schaffung der Voraussetzungen für die erfolgreiche

Durchführung des Genehmigungsverfahrens und die Herstellung der Gebäude und

Außenanlagen. Diese Vielzahl von wirtschaftlichen Einzelaktivitäten entsprach nach

Auffassung des Senats nach ihrem Umfang und Gewicht einer nachhaltigen Tätigkeit

eines typischen Bauträgers mit dem Ziel, den Verkaufspreis zu steigern. Bei der

Würdigung gewinnt zudem eine besondere Bedeutung, dass die Baukosten eine

erhebliche Höhe hatten (vergleiche hierzu auch: BFH, Urteil vom 28. April 2005 - IV R

17/04, a.a.O. [609]).

Die Tätigkeiten der X... GbR sind der Klägerin zuzurechnen. Denn die Klägerin war nach

dem mit dem FHZ M... geschlossenen Vertrag vom 28. August 1995 verpflichtet, die

Planung und das Genehmigungsverfahren durchzuführen und die Gebäude und

Außenanlagen herzustellen. Zur Erfüllung ihrer vertraglichen Pflichten hat sich die

Klägerin der X... GbR bedient. Auf dieser Grundlage kann die Tätigkeit der X... GbR nur in

einem Zusammenhang mit den eigenen vertraglichen Pflichten der Klägerin gesehen

werden. Hiernach ist die X... GbR nur anstelle der Klägerin tätig geworden, und sind

daher deren Tätigkeiten der Klägerin zuzurechnen (in diesem Sinne auch BFH, Urteil

vom 14. Oktober 2002 - VIII R 70/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2003, 742 [743 f.], m.w.N.; BFH, Urteil

vom 15. März 2005 - X R 39/03, BFHE 209, 320, BFH/NV 2005, 1437 [1442 f.]).

Die Klägerin handelte zudem mit der Absicht, Gewinn zu erzielen. Denn die Klägerin

strebte danach, während ihrer unternehmerischen Tätigkeit ein positives

Gesamtergebnis aus ihrer Tätigkeit zu erzielen. Insbesondere hat die Klägerin aus dem

Vertrag mit der FHZ M... einen Gewinn erzielt.

Die Klägerin nahm am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Ein Unternehmen

nimmt am wirtschaftlichen Verkehr teil, wenn es eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt

und für Dritte äußerlich erkennbar anbietet (vergleiche: BFH, Urteil vom 11. November

1993 - XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622 [623], m.w.N.). Dabei beteiligt sich ein

Unternehmer bereits dann am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn er an jeden

zu verkaufen bereit ist, der die Kaufbedingungen erfüllt. Es reicht daher aus, wenn sich

der Steuerpflichtige mit Kaufinteressenten, die an ihn herantreten, auf Verhandlungen

einlässt und schließlich Verträge abschließt. Ein solches Verhalten zeigt seine

Bereitschaft zu Veräußerungen an einen unbestimmten Personenkreis (ebenso: BFH,

Urteil vom 20. Februar 2003 - III R 10/01, BFH/NV 2003, 457 [458]). Tatsächlich ist

zunächst Herr G... an die Gesellschafter der Klägerin mit dem Bestreben herangetreten,

auch in M... ein Fachhandwerkszentrum zu betreiben. Auf dieser Grundlage haben

schließlich die Klägerin und die FHZ M... den Vertrag vom 28. August 1995 geschlossen.

Dieser Vertragsschluss stellt sich somit als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen

Verkehr dar. Die Klägerin kann auch nicht mit ihrem - im Übrigen nicht weiter

substantiierten - Vortrag durchdringen, sie habe nicht an jeden, der die

Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen wollen. Vielmehr belegt das tatsächliche Geschehen,

dass die Klägerin bereit war, mit (irgend)einem außenstehenden Dritten einen Vertrag

über die Errichtung von Gebäuden und Außenanlagen für ein Fachhandwerkszentrum

abzuschließen.

Die Tätigkeit der Klägerin stellt sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft

noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit dar.

Die Tätigkeit der Klägerin ist nicht als private Vermögensverwaltung einzuordnen. Denn

die der Klägerin zuzurechnenden nachhaltigen Aktivitäten wurden auf der Grundlage des

Vertrags vom 28. August 1995 mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfaltet.

Insbesondere wurden die Gebäude und Außenanlagen nach den Vorgaben der FHZ M...

erstellt. Vor diesem Hintergrund ist der Senat davon überzeugt, dass die Klägerin eine

über die private Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Betätigung entfaltet

hat (siehe hierzu auch: BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2001 - GrS 1/98, BFHE 197,

240, BStBl. II 2002, 291 [294]).

Folglich sind die von der Klägerin erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb

einzuordnen. Der Senat kann zwar dahingestellt sein lassen, ob der aus dem Vertrag mit

der FHZ M... erzielte Gewinn als laufender Gewinn zu behandeln ist und ob die Klägerin

im Jahr 1996 einen Aufgabegewinn im Sinne von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erzielt hat.

Denn der Beklagte hat in den angefochtenen Bescheiden lediglich die erklärten bzw.

nach dem Ergebnis der Außenprüfung insoweit berichtigten Einkünfte aus Vermietung

und Verpachtung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. Dagegen hat der

Beklagte den von ihm ermittelten Aufgabegewinn nicht berücksichtigt. Dem Senat ist

aber insoweit eine Verböserung versagt. Dementsprechend brauchte der Senat auch

nicht über den Hilfsantrag der Klägerin zu entscheiden. Gleichwohl merkt der Senat an,

dass die Klägerin den Gewerbebetrieb nicht aufgegeben haben dürfte. Denn die

Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt unter anderem einen

Entschluss des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, voraus (siehe: BFH, Urteil

vom 16. Dezember 1992 - X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl. II 1994, 838 [839]). Einen

derartigen Entschluss vermochte der Senat jedoch nicht festzustellen. Der Beklagte

dürfte in diesem Zusammenhang nicht mit seinem Vortrag durchdringen, die Klägerin

habe im Rahmen der Außenprüfung erklärt, es habe keine Absicht mehr bestanden,

weitere Grundstücke zu bebauen. Denn diese Erklärungen erfolgten nicht im Hinblick auf

eine etwaige Betriebsaufgabe. Vielmehr wollte die Klägerin mit diesem Vortrag lediglich

deutlich machen, dass ihre Tätigkeit nicht nachhaltig gewesen sei. Zudem hat der

Vertreter des Finanzamts in der mündlichen Verhandlung erklärt, die Klägerin würde

auch in Zukunft sich ihr bietende Geschäftschancen wahrnehmen. Diese - allerdings

auch nicht weiter substantiierte - Annahme belegt aber, dass die Klägerin ihre

gewerbliche Tätigkeit nicht endgültig eingestellt hat.

Schließlich hat der Beklagte zutreffend die Klägerin als gewerbesteuerpflichtig

eingeordnet. Denn die Klägerin unterhält einen stehenden Gewerbebetrieb im Sinne des

§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 Gewerbesteuergesetz in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.

1, Abs. 2 EStG. Einwendungen gegen den vom Beklagten der Veranlagung zugrunde

gelegten Gewinn aus Gewerbebetrieb und der weiteren für die Ermittlung des

einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen hat

die Klägerin nicht erhoben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat im Hinblick auf die Frage der Zurechnung der Tätigkeiten der X... GbR die

Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.

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