Urteil des BFH, Az. I R 93/03

Erstattungsbeschränkungen in § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG 1997 teilweise gemeinschaftsrechtswidrig
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.4.2007, I R 93/03
Erstattungsbeschränkungen in § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG 1997 teilweise gemeinschaftsrechtswidrig
Leitsätze
Nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 kann ein beschränkt Steuerpflichtiger die Erstattung der auf seine inländischen
Einnahmen entfallenden und dem Steuerabzug unterliegenden Steuer nur dann beanspruchen, wenn die mit diesen
Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der
Einnahmen. Die Beschränkung auf die die Hälfte der Betriebseinnahmen übersteigenden Betriebsausgaben verstößt, die
Beschränkung auf die in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben verstößt nicht gegen
Gemeinschaftsrecht (Anschluss an EuGH-Urteil vom 15. Februar 2007 Rs. C-345/04 "Centro Equestre da Leziria Grande
Lda.", IStR 2007, 212; Bestätigung des BMF-Schreibens vom 3. November 2003, BStBl I 2003, 553).
Tatbestand
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I. Es handelt sich um jenes Revisionsverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 26. Mai 2004 I R 93/03 (BFHE 206, 341, BStBl II 2004,
991) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH vom 15. Februar 2007 Rs. C-345/04 "Centro Equestre da Lezíria
Grande Lda." (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2007, 212) zugrunde lag:
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts mit Sitz und
Geschäftsleitung in Portugal. Sie nahm im Streitjahr 1996 an einer in Deutschland, Irland und Großbritannien
durchgeführten Tournee mit Darbietungen und Lektionen aus dem Pferde-Dressursport teil. Aufführungen in
Deutschland fanden in 11 Städten statt.
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Am 10. Dezember 1997 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (dem früheren Bundesamt
für Finanzen --BfF-- und nunmehrigen Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 (i.V.m. §
52 Abs. 31 Satz 2) des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) die Erstattung der gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1990 vom inländischen Vergütungsschuldner im Wege des
Steuerabzugs einbehaltenen und abgeführten Körperschaftsteuer sowie des darauf entfallenden
Solidaritätszuschlags. Im Antrag wurde ein Betrag von 354 361 DM als Betriebseinnahmen der Tournee sowie
Betriebsausgaben für die Auftritte in Deutschland in Höhe von 367 028,70 DM (36 828 085 portugiesische Escudos --
ESC--) erklärt. Dem Antrag beigefügt waren kopierte Rechnungen der Klägerin an den Vergütungsschuldner.
Außerdem war aus der dem Antrag beigefügten Steuerbescheinigung ersichtlich, dass die einbehaltene Steuer von
Einnahmen in Höhe von 287 032 DM berechnet worden war (25 v.H. von 287 032 DM = 71 758 DM;
Solidaritätszuschlag davon 7,5 v.H. = 5 381,85 DM).
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Nach Hinweis des BfF auf die Notwendigkeit der Vorlage von Originalunterlagen reichte die Klägerin eine beglaubigte
portugiesische Bilanz ein, aus welcher sie folgende auf die gesamte Tournee 1996 entfallende Kosten (14 Auftritte)
ermittelte:
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Kostenart
Betrag in ESC
1. direkte Kosten: Kommunikation, Reisen, Hotel, Flug, Werbung
21 458 488
2. anteilige Personalkosten für 6 Monate und 9 Personen
9 066 654
3. laufende Kosten für die Pferde - 35 v.H. der Gesamtkosten
2 447 513
4. Wasser- und Stromkosten - 20 v.H. der Gesamtkosten
840 566
5. Tierarzt und Medikamente 50 v.H. der Gesamtkosten
571 310
6. Kosten Hufschmied - 35 v.H. der Gesamtkosten
259 028
7. Ausstattung von Pferden und Reitern, Abschreibung der Kostüme
1 424 531
in Höhe von 20 v.H. bei 5 Jahren Nutzungsdauer
8. Abschreibung Pferde (für ein Pferd, das während der Tournee lahmte und nicht mehr
8 850 000
eingesetzt werden konnte. Die anderen abgeschriebenen Pferde sind bei der Tournee
beim Verladen oder während des Trainings gestorben.)
9. LKW-Kosten
a) Mehrreparaturen wegen langer Wegstrecken, zu 50 v.H. angesetzt
352 512
b) AfA 20 v.H.
1 129 256
10. Steuerberatungskosten 50 v.H.
472 250
Insgesamt
46 872 108
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Da die Tournee in 11 deutschen Städten stattfand, entfielen nach Berechnung der Klägerin 11/14 der Kosten auf
Deutschland, also 36 828 085 ESC. Dies entspricht 367 028,70 DM (100 ESC = 0,9966 DM). Daraus errechnete die
Klägerin einen Verlust von 12 667,70 DM.
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Das BfF lehnte eine Erstattung nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 ab, da trotz Aufforderung die Originalbelege
über die Betriebsausgaben nicht vorgelegt wurden.
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Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens trug sie vor, dass die Einnahmen
irrtümlich in gesamter Höhe für die Europa-Tournee erklärt worden seien, so dass darin auch Einnahmen für Auftritte
in Großbritannien und Irland enthalten seien. Auf Deutschland entfielen 287 032 DM. Die Vorlage von
Originalunterlagen über die geltend gemachten Aufwendungen wurde verweigert. Deswegen und wegen des z.T.
fehlenden unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der Kosten mit den inländischen Einnahmen wurde der
Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit ihrer anschließenden Klage machte die Klägerin weitere Kosten in Höhe von 32 836,35 DM geltend, u.a. die
hälftigen Buchführungskosten und anteilige Lizenzgebühren. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Köln
wies sie mit Urteil vom 18. September 2003 2 K 7435/00 wegen der fehlenden Unmittelbarkeit von mehr als 50 v.H.
der geltend gemachten Kosten als unbegründet ab. Eine Benachteiligung gegenüber einem vergleichbaren
Gebietsinländer ergäbe sich dadurch auch vor dem Hintergrund des Urteils des EuGH vom 12. Juni 2003 Rs. C-
234/01 "Gerritse" (BStBl II 2003, 859) nicht. Denn bei Zugrundelegung des für einen solchen Gebietsinländer
anzusetzenden Steuersatzes von 45 v.H. gemäß § 23 Abs. 1 KStG 1991 träfe diesen eine höhere Steuerlast als die
Klägerin. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 49 abgedruckt.
10 Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.
11 Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Erstattungsbescheid dahin zu ändern,
dass der Erstattungsbetrag auf 71 758 DM zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5 381,85 DM festgesetzt wird,
hilfsweise, die Steuer auf 45 v.H. entsprechend der deutschen Körperschaftsteuer festzusetzen.
12 Das BZSt beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
13 II. Das durch Beschluss des Senats in BFHE 206, 341, BStBl II 2004, 991 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzte Revisionsverfahren wird fortgeführt. Der Aussetzungsgrund ist entfallen,
nachdem der EuGH durch Urteil in IStR 2007, 212 über die ihm vom Senat durch den Beschluss in BFHE 206, 341,
BStBl II 2004, 991 nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrages von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische
Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte (EG) zur Vorabentscheidung vorgelegte Rechtsfrage entschieden hat.
III.
14 Die Revision ist unbegründet. Das FG hat das Erstattungsbegehren im Ergebnis zu Recht abgelehnt.
15 1. Die Klägerin ist als Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts ausschließlich in Portugal ansässig (Art. 4 Abs. 1
des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen --DBA-Portugal--). In
Deutschland hat sie weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung. Sie ist daher in Deutschland nur mit ihren
inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG). Zu diesen Einkünften gehören nach §
49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und Art. 17 Abs. 2 DBA-Portugal) auch die in Rede
stehenden gewerblichen Einkünfte aus den pferdesportlichen Darbietungen, die nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG
1990 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) dem Steuerabzug (in Höhe von 25 v.H. gemäß § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG 1990 i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG) unterliegen. Die Körperschaftsteuer gilt mit diesem Steuerabzug als abgegolten.
16 Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs gilt aber nicht, wenn die mit den Einnahmen in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der Einnahmen (§ 50 Abs. 5
Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG 1997). Der Steuerpflichtige kann dann nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck die völlige
oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer beantragen. Die Steuer wird erstattet, soweit sie
50 v.H. des Unterschiedsbetrages zwischen den Einnahmen und mit diesen in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben übersteigt (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 3 EStG 1997). Durch die
Erstattungsmöglichkeit soll eine Überbesteuerung des beschränkt Steuerpflichtigen vermieden werden, wenn und
soweit die Betriebsausgaben 50 v.H. der Einnahmen übersteigen und der erzielte Gewinn entsprechend geringer ist.
17 2. a) Im Streitfall sind diese tatbestandlichen Voraussetzungen nach den --den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2
FGO)-- Feststellungen des FG nicht erfüllt. Die der Klägerin hiernach entstandenen Kosten sind, soweit sie in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inländischen Einnahmen stehen, nicht höher als die Hälfte
dieser Einnahmen. Die Klage wäre hiernach abzuweisen.
18 b) Der EuGH hat durch Urteil in IStR 2007, 212 jedoch entschieden, dass diese Rechtsfolge insoweit gegen Art. 59
des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (jetzt Art. 49 EG) verstößt, als das deutsche
Recht eine Steuererstattung davon abhängig macht, dass die Betriebsausgaben die Hälfte der inländischen
Einnahmen übersteigen. Dies ist aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und
damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht verbindlich; § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2
EStG 1997 ist gegenüber der Klägerin in diesem Sinne auszulegen und anzuwenden. In diesem Sinne verfährt
zwischenzeitlich --nach Ergehen des EuGH-Urteils in BStBl II 2003, 859-- auch die Praxis der Finanzverwaltung
(Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 3. November 2003, BStBl I 2003, 553). Auf das Ergebnis des
Streitfalls wirkt sich dieser Anwendungsvorrang indes nicht aus. Denn der EuGH hat in jenem Urteil in IStR 2007, 212
zugleich entschieden, dass es Art. 59 EGV (jetzt Art. 49 EG) nicht widerspricht, wenn die Erstattung der im Wege des
Steuerabzugs von einem beschränkt Steuerpflichtigen erhobenen Körperschaftsteuer davon abhängig gemacht wird,
dass die Betriebsausgaben, deren Berücksichtigung der Steuerpflichtige beantragt, in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang mit den Einnahmen stehen, die im Rahmen der betreffenden im Inland ausgeübten Tätigkeit erzielt
worden sind, vorausgesetzt, alle Kosten, die sich von dieser Tätigkeit nicht trennen lassen, werden unabhängig vom
Ort oder Zeitpunkt ihrer Entstehung als solche in unmittelbarem Zusammenhang stehende Ausgaben betrachtet.
19 c) Hiervon ausgehend und vor dem Hintergrund der tatrichterlichen Feststellungen zu Art, Zusammensetzung und
Umfang der von der Klägerin geltend gemachten Kostenpositionen kann die Klage keinen Erfolg haben. Denn als
Kosten, die wirtschaftlich in der Weise unmittelbar mit der im Inland ausgeübten Tätigkeit zusammenhängen, dass sie
sich von dieser Tätigkeit nicht trennen lassen, sind nur solche Kosten aufzufassen, welche nach ihrer Entstehung oder
Zweckbindung mit den betreffenden steuerpflichtigen Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, also
ohne diese nicht angefallen wären, was wiederum eine konkrete Zuordenbarkeit von Bezügen und Aufwendungen
erfordert, die im Einzelfall zu prüfen ist; ein bloßer Veranlassungszusammenhang genügt nicht. Im Einzelnen kann
insoweit jedenfalls im Ausgangspunkt auf die einschlägige Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 3c EStG
(vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; Senatsurteil vom 29.
Mai 1996 I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60) zurückgegriffen werden. Ein davon abweichendes
Verständnis liegt auch dem EuGH-Urteil in IStR 2007, 212 --entgegen der Annahme der Klägerin-- nicht zugrunde.
Insbesondere kann aus dem darin gemachten einschränkenden Vorbehalt betreffend die Irrelevanz von Ort und
Zeitpunkt der Kostenentstehung keine Ausdehnung auf den Abzug auch mittelbarer Aufwendungen abgeleitet
werden. Dieser Vorbehalt stellt lediglich klar, dass allein der Sachzusammenhang zwischen Einnahmen und
Aufwendungen ausschlaggebend ist und dass zeitliche und örtliche Zusammenhänge darüber hinaus nicht verlangt
werden. Die prinzipielle Unterscheidung zwischen unmittelbaren und nur mittelbaren Zusammenhängen soll
hierdurch aber nicht aufgelöst werden, ein bloßer Kausalzusammenhang reicht nicht aus. Andernfalls würde sich die
Beschränkung auf unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhänge von vornherein erübrigen.
20 So gesehen fehlt der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang jedenfalls bei "klassischen" Gemeinkosten, die sich
von der in Rede stehenden konkreten Tätigkeit trennen lassen, weil sie dem Steuerpflichtigen als sog. "Sowieso"-
Kosten in jedem Fall entstehen. Nach den aufgrund des festgestellten Sachverhaltes im Streitfall zu beurteilenden
Aufwandspositionen sind dies insbesondere die im angefochtenen Urteil aufgeführten (jeweils anteilig geltend
gemachten) Kosten in Pos. 2 (Personalkosten), Pos. 3 (laufende Kosten für Pferde), Pos. 4 (Wasser- und
Stromkosten), Pos. 6 (Hufschmied) sowie Pos. 9 (LKW-Kosten, einschließlich Absetzungen für Abnutzung --AfA--).
Lässt man mit der Vorinstanz und in Einklang mit dem EuGH-Urteil in IStR 2007, 212 diese Kostenpositionen und
außerdem die seitens der Klägerin auch im erstinstanzlichen Verfahren nicht näher spezifizierten und nicht
zuordenbaren Lizenzgebühren und Zusatzkosten von 32 836,35 DM sowie zwei Drittel der insgesamt geltend
gemachten Kosten für Kommunikation, Reisen, Hotel, Flug und Werbung außer Betracht, so verbleibt es im
rechnerischen Ergebnis bei Zugrundelegung des Steuersatzes von 25 v.H. gemäß § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 bei
einer Besserstellung der Klägerin gegenüber einem vergleichbaren gebietsansässigen Steuerpflichtigen, welcher
zwar nicht dem Steuerabzugsbetrag, jedoch einem Steuersatz von 45 v.H. gemäß § 23 Abs. 1 KStG 1991 auf die nach
§ 2 Abs. 1 Nr. 1, §§ 4 ff. EStG 1990 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ermittelten Nettoeinkünfte unterfiele. Diese
Vergleichsberechnung folgt aus dem FG-Urteil, sie ist unter den Beteiligten als solche unstreitig und aus
revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Eine noch weiter gehende Besserstellung kann die Klägerin auch
nach Maßgabe der EuGH-Urteile in IStR 2007, 212 sowie in BStBl II 2003, 859 nicht erreichen. Denn danach stehen
die Freiheitsrechte des EG-Vertrages einer nationalen Regelung, welche die Einkünfte Gebietsfremder einer
definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 v.H. durch Steuerabzug unterwirft, nur dann
entgegen, wenn die Besteuerung, nach welcher die Einkünfte Gebietsansässiger besteuert werden (zur Geltung auch
für juristische Personen siehe Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550), im
Vergleich niedriger ist. Das aber ist vorliegend, wie aufgezeigt, nur dann der Fall, wenn man den mittelbaren
Erwerbsaufwand mit einbezieht.