Urteil des BFH vom 18.09.2012
Zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung für die Tätigkeit als Vorstand einer Steuerberatungsgesellschaft für andere Personen als Steuerberater
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.9.2012, VII R 45/11
Zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung für die Tätigkeit als Vorstand einer
Steuerberatungsgesellschaft für andere Personen als Steuerberater
Leitsätze
1. Die für eine Ausnahmegenehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG erforderliche Voraussetzung
einer "anderen Ausbildung als in einer der in § 36 genannten Fachrichtungen" bezieht sich nicht
lediglich auf die in § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StBerG genannten akademischen, sondern auf
sämtliche Ausbildungen i.S. des § 36 StBerG.
2. Ein gelernter Bankkaufmann kann daher die für die Tätigkeit als Vorstand einer
Steuerberatungsgesellschaft beantragte Ausnahmegenehmigung nicht beanspruchen, auch wenn
er durch seine Ausbildung und die anschließende Tätigkeit in dem Ausbildungsberuf eine
besondere Befähigung erworben hat.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) absolvierte in den Jahren 1991 bis 1993 eine
Ausbildung zum Bankkaufmann und war anschließend in verschiedenen Banken in der
Abteilung Großkunden und Sonderfinanzierungen, als Senior Firmenkundenbetreuer,
stellvertretender Leiter im Bereich Außenhandelsfinanzierungen bzw. Leiter der
Kreditabteilung tätig. Er nahm erfolgreich an einer Fortbildung zum Sparkassenbetriebswirt
sowie an Fachlehrgängen teil. 2001 war er Vertreter des Vorstands einer Bank und erfüllte die
Voraussetzungen für den Nachweis der fachlichen Eignung für die Leitung eines
Kreditinstituts. Seit Juli 2001 ist der Kläger Finanzvorstand einer Vermögensverwaltung AG
und war ab Mai 2006 zudem Finanzvorstand einer weiteren Vermögensverwaltung AG, legte
dieses Amt jedoch nieder, nachdem diese AG die Bezeichnung
"Steuerberatungsgesellschaft" in die Firma aufgenommen hatte.
2 Da der Kläger wieder in den Vorstand dieser --inzwischen anerkannten--
Steuerberatungsgesellschaft berufen werden soll, beantragte er hierfür bei der Beklagten und
Revisionsbeklagten (Steuerberaterkammer) eine Genehmigung gemäß § 50 Abs. 3 des
Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Die Steuerberaterkammer lehnte die Genehmigung
jedoch mit der Begründung ab, der Kläger habe keine andere Ausbildung als in einer der in
§ 36 StBerG genannten Fachrichtungen absolviert, sondern erfülle die
Vorbildungsanforderungen für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung gemäß § 36 Abs. 2
Nr. 1 StBerG.
3 Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Die Ausbildung des Klägers
zum Bankkaufmann sei keine "andere Ausbildung" i.S. des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG. Diese
Vorschrift beziehe sich nach ihrem Wortlaut und in Anbetracht der Gesetzesbegründung auf
sämtliche in § 36 StBerG genannten Ausbildungen und nicht nur auf die akademischen
Studien des § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG. Auch die Weiterbildung des Klägers zum
Sparkassenbetriebswirt sei keine "andere Ausbildung", sondern habe zu einer
Höherqualifizierung des erreichten Bankkaufmann-Abschlusses geführt und diesen einem
absolvierten Hochschulstudium angenähert. Der Kläger habe zwar weit überdurchschnittliche
Kenntnisse und Fähigkeiten im Bereich der Betriebs- und Finanzwirtschaft, jedoch nicht auf
einem anderen als den in § 36 StBerG genannten Fachgebieten.
4 Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Auffassung, "andere Ausbildungen" i.S. des § 50
Abs. 3 Satz 1 StBerG seien nur die in § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG genannten akademischen
Ausbildungen, was durch den in beiden Vorschriften verwendeten Begriff der "Fachrichtung"
deutlich werde. Um die Voraussetzungen des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG zu erfüllen, sei es
allein entscheidend, dass durch eine praktische Berufstätigkeit --und nicht durch eine typische
Steuerberaterausbildung-- erworbene Kenntnisse und Erfahrungen vorlägen, die im Rahmen
der Steuerberatung nutzbar gemacht werden könnten.
5 Die Steuerberaterkammer schließt sich der Auffassung des FG an.
Entscheidungsgründe
6 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der die
beantragte Genehmigung versagende Bescheid ist rechtmäßig (§ 101 Satz 1 FGO).
7 Voraussetzung für die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft ist nach § 50 Abs. 1
Satz 1 StBerG, dass die Mitglieder ihres Vorstands, die Geschäftsführer bzw. die persönlich
haftenden Gesellschafter Steuerberater sind; neben Steuerberatern können auch die in § 50
Abs. 2 StBerG aufgeführten Personen die Steuerberatungsgesellschaft leiten. Von dieser
Anerkennungsvoraussetzung kann die Steuerberaterkammer gemäß § 50 Abs. 3 Satz 1
StBerG eine Ausnahme erteilen und genehmigen, dass neben Steuerberatern besonders
befähigte Personen mit einer anderen Ausbildung als in einer der in § 36 StBerG genannten
Fachrichtungen Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer bzw. persönlich haftende
Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft werden.
8 1. Aus dem folgenden Satz 2 des § 50 Abs. 3 StBerG, dem zufolge die Genehmigung nur
versagt werden darf, wenn die besondere Fachkunde fehlt oder die persönliche
Zuverlässigkeit nicht vorhanden ist, ergibt sich, dass die Erteilung der Genehmigung trotz der
in Satz 1 verwendeten Worte "kann genehmigen" nicht im Ermessen der
Steuerberaterkammer liegt, sondern die Genehmigung vielmehr zu erteilen ist, wenn zwei
Voraussetzungen erfüllt sind: der Antragsteller muss über außerhalb einer in § 36 StBerG
genannten Ausbildung erworbene besondere Befähigungen verfügen und persönlich
zuverlässig sein (vgl. Charlier/Peter, StBerG, 3. Aufl., § 50 Rz 31, 35; Kuhls/Willerscheid,
Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 50 Rz 27).
9 2. Nach der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG durch das
Vierte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 9. Juni 1989 (BGBl I 1989,
1062) sollte mit der Regelung die Möglichkeit beibehalten werden, dass in
Steuerberatungsgesellschaften in verantwortlicher Stellung auch Personen Hilfe in
Steuersachen leisten können, die auf einem anderen Fachgebiet als dem der Rechts- und
Wirtschaftswissenschaften besondere Fachkunde erworben haben. Allerdings sei
klarzustellen, dass Personen, die aufgrund ihres Werdegangs die Voraussetzungen für die
Steuerberaterprüfung gemäß § 36 StBerG erfüllen könnten oder sich in einer
entsprechenden Ausbildung befänden, nicht unter § 50 Abs. 3 StBerG fielen, sofern sie nicht
daneben noch einen anderen Ausbildungsgang abgeschlossen hätten. Damit werde der
Zugang solcher Personen zu einer leitenden Tätigkeit in einer Steuerberatungsgesellschaft
verhindert, die die Steuerberaterprüfung nach einschlägiger Ausbildung nicht bestanden
hätten (BTDrucks 11/3915, S. 24; ebenso: BRDrucks 515/88, S. 58 f.).
10 Wie der erkennende Senat mit Urteil vom 13. Juni 1997 VII R 101/96 (BFHE 182, 474, BStBl
II 1997, 549) ausgeführt hat, ist jener Begründung "(...) sofern sie nicht daneben noch einen
anderen Ausbildungsgang abgeschlossen haben." zu entnehmen, dass eine bereits
abgeschlossene Ausbildung i.S. des § 36 StBerG der Erteilung einer
Ausnahmegenehmigung gemäß § 50 Abs. 3 StBerG gleichwohl dann nicht entgegensteht,
wenn der Antragsteller daneben einen zusätzlichen anderen Ausbildungsgang
abgeschlossen und dort seine besondere Befähigung erworben hat (ebenso:
Kuhls/Willerscheid, a.a.O., § 50 Rz 23).
11 3. Ist somit die Genehmigung zu versagen, falls der Antragsteller die geltend gemachte
besondere Befähigung durch eine Ausbildung bzw. anschließende Tätigkeit in einer der in
§ 36 StBerG genannten Fachrichtungen erworben hat, so gilt dies --anders als die Revision
meint-- nicht nur für die akademischen Ausbildungen des § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG, sondern
auch für die in Abs. 2 dieser Vorschrift genannten Ausbildungen. Soweit der Senat hieran mit
Urteil in BFHE 182, 474, BStBl II 1997, 549 in Anbetracht des sowohl in § 36 Abs. 1 StBerG
als auch in § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG verwendeten Begriffs der "Fachrichtung" Zweifel
geäußert hat, hält er diese Bedenken nicht aufrecht. Zum einen hat das FG insoweit
zutreffend aus-geführt, dass der Begriff Fachrichtung nicht nur im Zusammenhang mit
akademischen, sondern auch im Zusammenhang mit nichtakademischen Ausbildungen
verwendet wird. Zum anderen spricht gegen derartige Folgerungen aus dem in
vorgenannten Vorschriften verwendeten Begriff der "Fachrichtung", dass andererseits in § 50
Abs. 3 Satz 1 StBerG von einer "anderen Ausbildung" die Rede ist, während in § 36 Abs. 1
StBerG --anders als in Abs. 2-- dieser Begriff nicht vorkommt, dort vielmehr nur das
"Hochschulstudium" genannt wird. Gegen die Auffassung, die "andere Ausbildung" i.S. des
§ 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG beziehe sich nur auf die in § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG genannten
Hochschulstudien, sprechen zudem der eindeutige Wortlaut jener Vorschrift sowie der
ebenso eindeutig erklärte Wille des Gesetzgebers, Personen, die aufgrund ihres
Werdegangs die Voraussetzungen für die Steuerberaterprüfung gemäß § 36 StBerG erfüllen
können oder sich in einer entsprechenden Ausbildung befinden, nicht in den Genuss einer
Ausnahmegenehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG kommen zu lassen (so auch: FG
Hamburg, Urteil vom 3. September 2009 1 K 93/08, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010,
192, mit zustimmender Anmerkung Hund, ebenda).
12 4. Wie das FG zu Recht entschieden hat, sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 50
Abs. 3 StBerG für die Erteilung der beantragten Genehmigung nicht erfüllt.
13 Als gelernter Bankkaufmann hat der Kläger die Abschlussprüfung in einem kaufmännischen
Ausbildungsberuf bestanden. Damit erfüllt er gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG --nach der
vorgeschriebenen Zeit praktischer Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder
Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern (§ 36 Abs. 3 StBerG)-- die Voraussetzungen für
die Zulassung zur Steuerberaterprüfung. Nach den Feststellungen des FG, an die der
erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), hat der Kläger, auch wenn ihm nach
seinem beruflichen Werdegang weit überdurchschnittliche Fachkenntnisse zuzugestehen
sind, keine weiteren besonderen Befähigungen auf einem anderen Fachgebiet erworben.
Vielmehr handelt es sich bei seinen Fachkenntnissen um solche aus dem Bereich der
Betriebs- und Finanzwirtschaft, die er sich durch die abgeschlossene Ausbildung sowie
durch seine erfolgreiche Tätigkeit in seinem Beruf als Bankkaufmann angeeignet hat. Auch
hat ihm seine Fortbildung zum Sparkassenbetriebswirt zwar vertiefte Kenntnisse in seinem
kaufmännischen Beruf verschafft; sie ist jedoch --wie das FG zu Recht erkannt hat-- keine
"andere Ausbildung" i.S. des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG (ebenso Urteil des FG Hamburg in
DStR 2010, 192).
14 5. Soweit es der Senat mit Urteil in BFHE 182, 474, BStBl II 1997, 549 für nicht zumutbar
gehalten hat, den Kläger jenes Rechtsstreits auf die Ablegung der Steuerberaterprüfung
nach einer zehnjährigen praktischen Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder
Finanzbehörden verwalteten Steuern zu verweisen, ist dies auf den Streitfall nicht
übertragbar, weil der Senat in jenem Fall von besonderen, auf einem anderen Fachgebiet
erworbenen Kenntnissen ausgegangen ist.
15 In Fällen hingegen (wie dem Streitfall), in denen im Rahmen einer Ausbildung nach § 36
StBerG und ggf. durch eine anschließende entsprechende Berufstätigkeit erworbene
Befähigungen geltend gemacht werden --also Befähigungen im wirtschafts-,
rechtswissenschaftlichen oder kaufmännischen Bereich--, verlangt allerdings das Gesetz
von demjenigen, der in einer Steuerberatungsgesellschaft in leitender Funktion tätig sein
will, die hierfür erforderliche Befähigung durch die erfolgreiche Ablegung der
Steuerberaterprüfung bzw. einer derjenigen Prüfungen, die den Zugang zu den in § 50
Abs. 2 StBerG genannten Berufen ermöglichen, nachzuweisen, und mutet ihm damit auch
die Ableistung der insoweit ggf. gesetzlich geforderten praktischen Tätigkeit auf dem Gebiet
der von den Bundes- oder Finanzbehörden verwalteten Steuern zu. Diese Regelung ist auch
mit höherrangigem Recht vereinbar.
16 Der in § 50 und § 50a StBerG zum Ausdruck kommende Grundsatz, dass eine
Steuerberatungsgesellschaft von Steuerberatern verantwortlich zu führen ist, steht mit der
verfassungsrechtlich garantierten Berufsfreiheit in Einklang. Die Steuerrechtspflege dient
einem wichtigen Gemeinschaftsgut. Die nach Art. 12 des Grundgesetzes garantierte
Berufsfreiheit verwehrt es dem Gesetzgeber daher nicht, der Gefahr der Kommerzialisierung
des Steuerberaterberufs und dem Einfluss gewerblicher Interessen auf die Steuerberatung
vorzubeugen, um den Steuerbürger vor einer unsachgemäßen, weil von sachwidrigen,
insbesondere kommerziellen Interessen beeinflussten Steuerberatung zu schützen (vgl.
Senatsurteil vom 23. Juli 1998 VII R 154/97, BFHE 187, 153, BStBl II 1998, 692;
Senatsbeschluss vom 18. November 2010 VII B 262/09, BFH/NV 2011, 656, jeweils m.w.N.).
Lässt der Gesetzgeber --wie mit § 50 Abs. 3 StBerG-- eine Ausnahme von diesem Grundsatz
zu, verfügt er zwar nicht über eine uneingeschränkte Gestaltungsfreiheit, sondern hat die mit
der Ausnahme verfolgten Ziele folgerichtig unter Beachtung des Gleichbehandlungsgebots
und der Berufsfreiheit umzusetzen. Der erkennende Senat ist allerdings der Ansicht, dass
die Ausnahmevorschrift des § 50 Abs. 3 StBerG dem entspricht.
17 Da die Leitung von Steuerberatungsgesellschaften den in § 50 Abs. 1 und 2 StBerG
genannten Personen vorbehalten ist und dementsprechend auf der Leitungsebene
wirtschafts-, rechtswissenschaftlicher und kaufmännischer Sachverstand vorherrscht,
verfolgte der Gesetzgeber mit der in § 50 Abs. 3 StBerG vorgesehenen Ausnahme das Ziel,
Steuerberatungsgesellschaften die Möglichkeit zu verschaffen, sich für ihre Tätigkeit den
Sachverstand auch anderer Ausbildungen und Berufe nutzbar zu machen und auch andere
Berufsträger wie z.B. die in den Gesetzesbegründungen aufgeführten Landwirte,
Mathematiker oder Informatiker (vgl. BTDrucks 11/3915, S. 24 und BRDrucks 515/88, S. 59)
in die Leitungsebene berufen zu können. Da diese Personen ihre im jeweiligen "anderen"
Ausbildungsgang oder Beruf erworbenen Befähigungen nicht durch Ablegung der
Steuerberaterprüfung oder einer Prüfung für einen der in § 50 Abs. 2 StBerG genannten
Berufe nachweisen können, musste auf diese grundsätzlich zu fordernde Voraussetzung für
die Übernahme einer Leitungsfunktion in einer Steuerberatungsgesellschaft verzichtet
werden. Um gleichwohl die Anforderungen hierfür auf höherem Niveau zu halten, verlangt
§ 50 Abs. 3 StBerG eine "besondere" Befähigung auf dem Gebiet der "anderen Ausbildung".
18 Neben diesem sich aus den Gesetzesbegründungen ergebendem Motiv für die Schaffung
einer Ausnahme wollte der Gesetzgeber aber offenbar auch an dem Grundsatz festhalten,
die Übernahme einer Leitungsfunktion in einer Steuerberatungsgesellschaft von der
erfolgreichen Teilnahme an der Steuerberaterprüfung oder einer Prüfung für einen der in
§ 50 Abs. 2 StBerG genannten Berufe abhängig zu machen. Es erscheint daher folgerichtig,
die Möglichkeit einer Ausnahme von dem in § 50 Abs. 1 und 2 StBerG normierten Grundsatz
auf diejenigen Personen zu beschränken, die über besondere Befähigungen in einem
Bereich verfügen, der nicht einem der in § 36 StBerG genannten Ausbildungsgänge
entspricht. Die Entscheidung des Gesetzgebers, die Zugangsvoraussetzungen für die
Aufnahme einer leitenden Tätigkeit in einer Steuerberatungsgesellschaft für bestimmte
Personen zu lockern, deren Fähigkeiten für Steuerberatungsgesellschaften nutzbar gemacht
werden sollten, verpflichtete ihn nicht, auch Personen mit besonderen Befähigungen, die in
einer in § 36 StBerG genannten Fachrichtung erworben wurden, diesen Sonderweg unter
Verzicht auf die (nach der jeweils absolvierten Ausbildung an sich möglichen)
Steuerberaterprüfung zu eröffnen.