Urteil des BFH vom 19.02.2013
Positive Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG) als nachträglich bekannt gewordene Tatsache
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.2.2013, IX R 24/12
Positive Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 4
Satz 1 EStG) als nachträglich bekannt gewordene Tatsache
Leitsätze
1. Vereinnahmt der i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Steuerpflichtige Zurückzahlungen aus dem
steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG, erklärt er im Rahmen seiner Veranlagung aber
keinen Veräußerungsgewinn, sondern legt dem FA nur eine Steuerbescheinigung über die
zurückgezahlten Beträge vor, kann das FA einen ohne Berücksichtigung eines
Veräußerungsgewinns ergangenen Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
ändern, wenn ihm nachträglich bekannt wird, dass die zurückgezahlten Einlagen die
Anschaffungskosten übersteigen.
2. Der i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Gesellschafter erzielt steuerbare Einnahmen aus § 17
Abs. 4 Satz 1, Satz 2 EStG durch Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto
i.S. des § 27 KStG nur, soweit diese die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahre 2003 70 % der Anteile an einer
GmbH von deren Muttergesellschaft entgeltlich für 0,70 EUR im Rahmen eines
Insolvenzplanverfahrens der GmbH. Der Nominalwert betrug 179.000 EUR. Im Anschluss an
den Erwerb wurde eine Kapitalerhöhung vorgenommen, an der der Kläger mit 31.000 EUR
beteiligt war. Im Streitjahr (2006) erhielt der Kläger Ausschüttungen aus dem steuerlichen
Einlagekonto in Höhe von 1.400.000 EUR.
2 In seiner unter Mitwirkung einer Steuerberatungsgesellschaft angefertigten Steuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger in den vorgelegten Anlagen GSE und KAP keine
Angaben zu der von der GmbH erhaltenen Ausschüttung oder über seine Anschaffungskosten
der Beteiligung und legte auch keine Gewinnermittlung vor. Der Steuererklärung beigefügt
war aber eine Steuerbescheinigung der GmbH. Darin bescheinigte die GmbH am
8. September des Streitjahres, an diesem Tag an den Kläger für das Jahr 2005
1.400.000 EUR aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes --
KStG--) bezahlt zu haben.
3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 7. Januar 2008 keine Einkünfte aus § 17
des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG). Infolge einer Außenprüfung
gelangte das FA zu der Auffassung, dass der Kläger durch die Ausschüttung einen
Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG von 1.368.999 EUR erzielt habe, der nach dem
Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG zur Hälfte, also in Höhe von
684.499 EUR zu versteuern sei. Dementsprechend änderte das FA den
Einkommensteuerbescheid unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
durch Änderungsbescheid vom 8. Juli 2010, erfasste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
zusätzlich einen Veräußerungsgewinn von 684.499 EUR und setzte die Einkommensteuer für
das Streitjahr auf 357.249 EUR fest.
4 Die Klage, mit der sich der Kläger gegen die Änderbarkeit des ursprünglichen
Einkommensteuerbescheides wandte, hatte keinen Erfolg: Nicht allein die Ausschüttung des
Eigenkapitals bilde den steuerbaren Tatbestand. Steuerbar sei der Vorgang erst dann, soweit
die Ausschüttung die Anschaffungskosten übersteige. Dem FA sei im maßgebenden
Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung aber nicht bekannt gewesen, dass der
Veräußerungspreis die Anschaffungskosten überstiegen habe. Diese steuerrelevante
Tatsache sei dem FA erst bei der Außenprüfung bekannt geworden. Das FA sei auch nicht
nach Treu und Glauben daran gehindert gewesen, den Einkommensteuerbescheid zu ändern.
Zwar habe es weitergehende Ermittlungen unterlassen, dem stünde aber die nicht genügende
Mitwirkungspflicht des Klägers entgegen. Bei der auf das punktuelle Ereignis einer
Einlagenrückgewähr bezogenen Kenntnis über einen Mittelzufluss sei nicht auf das
Vorhandensein eines Gewinnes zu schließen.
5 Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die er auf Verletzung von § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO stützt. Das FA wusste durch die Steuerbescheinigung der GmbH und auch aus den Akten
von den Leistungen des Klägers aus dem steuerlichen Einlagekonto. Es hätte die
1.400.000 EUR als dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen ansetzen können
und müssen. Zumindest hätte das FA die Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
vornehmen müssen.
6 Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr zu ändern, indem die Einkommensteuer des Streitjahres ohne Berücksichtigung von
Einkünften aus Veräußerungsgewinn in Höhe von 684.499 EUR festgesetzt wird.
7 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
8 II. Die Revision ist unbegründet. Zutreffend hat das Finanzgericht (FG) das FA als berechtigt
angesehen, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu
ändern. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen im Streitfall vor. Es sind Tatsachen
nachträglich bekannt geworden, die zu einer höheren Einkommensteuer führen. Erst
aufgrund der Außenprüfung erfuhr das FA von steuerbaren Einnahmen i.S. des § 17 Abs. 4
Sätze 1 und 2 EStG.
9 1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder
Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsachen
im Sinne der Vorschrift sind Lebensvorgänge, die insgesamt oder teilweise einen
gesetzlichen Steuertatbestand oder das einzelne Merkmal eines solchen Tatbestands
erfüllen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Mai
2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400, m.w.N.).
10 a) Wenn im Streitfall das FG es als "steuerrelevante Tatsache" ansieht, dass die aus dem
Einlagekonto zugeflossenen Zahlungen die Anschaffungskosten überstiegen haben, so mag
offenbleiben, ob es sich bei der Differenz von Einnahmen und Erwerbsaufwendungen um
eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder nicht vielmehr um eine Schlussfolgerung
handelt (vgl. dazu Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173
AO Rz 2; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 173 AO Rz 73, m.w.N.). Nach der
Rechtsprechung sind Einkünfte als eine Tatsache anzusehen und einheitliche Einkünfte
nicht in Einnahmen und Ausgaben aufzuspalten, wenn sich nachträglich, z.B. nach einer
Schätzung, ergibt, dass Einkünfte einer Einkunftsart als Unterschied zwischen steuerbaren
Einnahmen und Erwerbsaufwand nicht oder nicht richtig erklärt und berücksichtigt wurden
(vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346, und
vom 10. Juli 2008 IX R 4/08, BFH/NV 2008, 1803).
11 b) Indes geht es um diese Problematik hier nicht. Das FG hat den Sachverhalt zutreffend
dahin gewürdigt, dass das FA bei Vornahme der ursprünglichen Veranlagung nicht wusste,
dass der Kläger steuerbare Einnahmen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG erzielt hat. Zwar war
ihm die Tatsache der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.
des § 27 KStG bereits aufgrund der Steuerbescheinigung der GmbH bekannt, die der
Steuererklärung beigefügt worden war. Ferner wusste das FA aufgrund eines in den Akten
enthaltenen Vermerks vom 18. Oktober 2001, dass der Kläger i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG qualifiziert an der GmbH beteiligt war. Damit waren aber noch nicht alle Tatsachen
schon im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung bekannt, um den Steuertatbestand bei
der Steuerfestsetzung feststellen zu können.
12 aa) Der Umstand, dass dem FA keine Erwerbsaufwendungen erklärt waren, mag --insoweit
ist der Revision beizupflichten-- das FA zwar noch nicht daran hindern, den Steueranspruch
festzustellen. Werden keine Anschaffungskosten erklärt, können sie gegebenenfalls
geschätzt werden (§ 162 AO). Besteht dafür keine Grundlage, muss das FA den
Steuertatbestand erfassen, ohne Erwerbsaufwendungen zu berücksichtigen.
13 bb) Indes haben die Anschaffungskosten, deren Umfang das FA im Streitfall unstreitig nicht
kannte, im Tatbestand des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG eine die Steuerbarkeit der Einnahmen
leitende Funktion. Wird eine qualifizierte Beteiligung nach § 17 Abs. 1 EStG veräußert, ist
der Veräußerungspreis steuerbar, auch wenn die Veräußerung deshalb zu einem negativen
Ergebnis (Verlust) führt, weil der Preis die Anschaffungskosten nicht übersteigt. Anders
verhält es sich bei dem Ersatztatbestand der Zurückzahlung von Beträgen aus dem
steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Hier bilden die
Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit die Zurückzahlung die
Anschaffungskosten übersteigen. Der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags allein
ist steuerbare Einnahme und (nach aktueller Rechtslage) zu 60 % steuerpflichtiger
Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. c EStG.
14 c) Sind die zurückgezahlten Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG
aber niedriger als die Anschaffungskosten, mindern sie die Anschaffungskosten der
Beteiligung erfolgsneutral (einhellige Auffassung, vgl. Ott, Festschrift für Korn, 2005, 105,
113; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 325; Blümich/Ebling,
§ 17 EStG Rz 889; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 238; Gosch in Kirchhof,
EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 136; Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. vom
17. April 2000 S 2143 A-36-St II 20, in Deutsches Steuerrecht 2000, 1093; zur alten
Rechtslage s. auch BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BStBl II
1999, 698), führen also per se nicht zu steuerbaren Einnahmen.
15 Erst dann, wenn der Steuerpflichtige später einen Steuertatbestand i.S. des § 17 EStG
(Veräußerung nach § 17 Abs. 1 EStG oder Ersatztatbestand nach § 17 Abs. 4 EStG) erfüllt,
erfasst das Gesetz die zurückgezahlte Einlage mit dem wegen geminderter
Anschaffungskosten höheren Veräußerungsgewinn. Liegen die Voraussetzungen eines
Steuertatbestands i.S. des § 17 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG aber nicht vor, werden die
zurückgezahlten Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto steuerneutral mit den
(höheren) Anschaffungskosten verrechnet. Deshalb handelt es sich bei der Zurückzahlung
von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG nicht um eine
steuerbare Einnahme, sondern um eine Position, welche die Anschaffungskosten der
Beteiligung mindert.
16 d) Mithin wusste das FA mit seiner bloßen Erkenntnis des Rückzahlungsbetrags ohne
Kenntnis der Anschaffungskosten nichts von einer steuerbaren Einnahme gemäß § 17
Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG. Dieses Wissen hätte ihm erst der entsprechende Eintrag in der
Anlage GSE oder eine Gewinnermittlung durch den Kläger vermittelt. Auch aus den weiteren
Akten des FA ergaben sich nach den Feststellungen des FG, die den Senat nach § 118
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung binden, entgegen der Revision keinerlei Anhaltspunkte
über die Höhe der Anschaffungskosten. In der Tat wurde der notarielle Vertrag über die
Übertragung erst nach Abschluss der Veranlagung, Anfang März 2008, Bestandteil der
Akten.
17 In Verbindung mit den fehlenden Angaben in der Steuererklärung konnte das FA deshalb --
wie das FG zutreffend entschieden hat-- davon ausgehen, dass sich die Rückzahlung
lediglich steuerneutral auswirke. Ihm ist die steuererhöhende Tatsache steuerbarer
Einnahmen als der positiven Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den
Anschaffungskosten nachträglich durch die Außenprüfung bekannt geworden.
18 2. Das FA war auch nicht nach Treu und Glauben daran gehindert, die Berichtigung
durchzuführen. Der Kläger kann sich nicht auf Treu und Glauben berufen, weil er seiner
Mitwirkungspflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen ist (vgl. zu den Voraussetzungen
eingehend Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO Rz 68, m.w.N.). Er hat den steuerlich
bedeutsamen Sachverhalt nicht richtig, vollständig und deutlich dargestellt und
insbesondere weder einen Veräußerungstatbestand (im Rahmen der Anlage GSE) erklärt
noch eine Gewinnermittlung vorgelegt. So hat er, indem er allein die Steuerbescheinigung
vorlegte, den steuerrechtlich bedeutsamen Sachverhalt in der Schwebe gehalten und bei
dem FA den Eindruck erweckt, es handele sich bei der Rückzahlung aus dem steuerlichen
Einlagekonto i.S. des § 27 KStG um einen steuerneutralen Vorgang.