Urteil des BFH vom 23.10.2008
Nichtzulassungsbeschwerde: Geldzahlung als Betriebsausgabe - Divergenz - Sachaufklärungspflicht und Zeugenvernehmung über eine Rechtsfrage - rechtliches Gehör - Überraschungsentscheidung - greifbar gesetzwidrige Entscheidung
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 23.10.2008, X B 247/07
Nichtzulassungsbeschwerde: Geldzahlung als Betriebsausgabe - Divergenz - Sachaufklärungspflicht und
Zeugenvernehmung über eine Rechtsfrage - rechtliches Gehör - Überraschungsentscheidung - greifbar gesetzwidrige
Entscheidung
Gründe
1
Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) hat keinen Erfolg. Keiner der nach § 115 Abs. 2 Nr. 2
und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend gemachten Revisionszulassungsgründe liegt vor.
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Der Kläger war als Makler und Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH tätig gewesen. Aus dieser Tätigkeit waren
Verbindlichkeiten entstanden. Für deren Absicherung hatte sich im Jahr 1983 ein Bürge verpflichtet, der 1986 in
Anspruch genommen wurde. In den Jahren 1995, 1996 und 1997 leistete der Kläger Zahlungen an den Bürgen. Im
Zuge einer Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 begründete er die Zahlungen mit der Erklärung, sie seien
geleistet worden, um eine Ende 1998 beantragte Erlaubnis nach § 34c der Gewerbeordnung (GewO) zu erlangen,
nachdem er die frühere Erlaubnis 1987 zurückgegeben habe. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt)
erkannte die Zahlungen nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Die
gegen die entsprechenden Einkommensteuerbescheide gerichtete Klage war vom Finanzgericht (FG) mit Urteil vom
10. Mai 2005 6 K 498/01 E abgewiesen und die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde vom
Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 9. Februar 2006 X B 107/05 (BFH/NV 2006, 938) als unzulässig verworfen
worden.
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1. Der Kläger sieht in dem angefochtenen Urteil, mit dem seine Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide
abgewiesen wurde, eine Abweichung von mehreren Urteilen des BFH (Urteile vom 22. September 1959 I 55/59; vom
2. September 1965 I 390/60; vom 18. April 1972 VIII R 12/66; vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04) und einem Urteil des
FG Düsseldorf vom 18. Dezember 1979 II 539/77 L. In diesen Entscheidungen sei anerkannt worden, dass Ausgaben
eines Steuerpflichtigen zur Abwendung einer Gefährdung seines Rufes als ehrlicher Kaufmann Betriebsausgaben
sein können. Dagegen beruhe das angefochtene Urteil auf dem davon abweichenden Rechtssatz, rechtstreues
Verhalten, das sich auch im Tilgen eingegangener Verbindlichkeiten zeigen könne, sei stets Ausfluss der allgemeinen
Lebensführung und damit nicht betrieblich veranlasst.
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Der Kläger hat zwar die formalen Anforderungen an die Rüge der Divergenz erfüllt. Er hat Rechtssätze
herausgearbeitet und sie einander gegenüber gestellt und zudem die Entscheidungen mit Datum und Aktenzeichen
genau benannt. Er hat allerdings außer Acht gelassen, dass in den behaupteten Divergenzentscheidungen die
Aufwendungen jeweils getätigt wurden, um Gefahren für eine laufende Tätigkeit abzuwenden. Dagegen gibt der
Kläger als Motiv für seine Zahlungen an, sich mit ihnen durch den Erwerb einer Erlaubnis nach § 34c GewO die Basis
für eine künftige Erwerbsquelle zu schaffen. Die sich daraus ergebende Unterschiedlichkeit der zu beurteilenden
Sachverhalte schließt die Annahme einer Divergenz aus (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115
Rz 53). Der vom Kläger gezogene Schluss, wenn schon Zahlungen zur Rettung des Rufes als Kaufmann im Rahmen
eines laufenden Gewerbebetriebs als Betriebsausgaben anzuerkennen seien, dann müsse dies erst recht gelten,
wenn mit den Zahlungen die Basis für eine künftige Tätigkeit geschaffen werden solle, beseitigt die bestehende
Abweichung im Sachverhalt nicht.
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2. Der Kläger rügt die Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG (§ 76 Abs. 1 FGO), weil das FG trotz des in der
mündlichen Verhandlung wiederholten Beweisantrags die vom Kläger angebotenen Beweise zum Nachweis der
ausschließlichen betrieblichen Veranlassung der Zahlungen nicht erhoben habe. Die Rüge greift nicht durch.
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Aufwendungen sind dann als durch eine Einkunftsart und damit betrieblich veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in
einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dafür sind die --wertende--
Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments" und die Zuweisung dieses maßgeblichen
Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre maßgeblich (vgl. Senatsbeschluss in
BFH/NV 2006, 938). Somit ist die Frage, ob eine Zahlung betrieblich oder privat veranlasst ist, eine Rechtsfrage. Sie
wird durch eine rechtliche Wertung beantwortet und nicht durch Bekundungen eines Zeugen. Infolgedessen konnte
das FG von der beantragten Zeugenvernehmung absehen, weil sie für die zu entscheidende Frage unerheblich war
(vgl. Gräber/ Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 26, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Zum einen war unstreitig, dass die
Verbindlichkeiten, die der Kläger tilgte, in seiner früheren Erwerbstätigkeit begründet waren. Zum anderen hätte die
Aussage des Bürgen als Gläubiger des Anspruchs nach § 774 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, er hätte dem Kläger
ohne die Tilgung der Schulden einen Neubeginn als Makler unmöglich machen können, die vom FG anzustellende
steuerrechtliche Würdigung und Wertung der Zahlungen weder ersetzt noch erübrigt.
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3. Der Kläger rügt die Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO). Das FG habe gegen den
Grundsatz des fairen Verfahrens und gegen das Verbot einer Überraschungsentscheidung verstoßen. Es habe seine
Entscheidung auf § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG gestützt, obwohl dieser Aspekt im laufenden Rechtsstreit nie angesprochen
worden sei und das FG auf diesen Gesichtspunkt auch nicht hingewiesen habe. Das Vorbringen rechtfertigt nicht die
Annahme eines Verfahrensfehlers.
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Ist die Qualifizierung einer Aufwendung als Betriebsausgabe streitig, liegt die Frage nahe, ob sie betrieblich oder
privat veranlasst ist. Stellt sich diese Frage, so kommt zwangsläufig § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG in den Blick, ohne dass die
gesetzliche Bestimmung ausdrücklich genannt werden muss. Entgegen der Ansicht des Klägers war dies bereits im
Verfahren gegen die Einkommensteuerbescheide der Fall, wie dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 938 über die
Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers gegen das in jenem Verfahren erlassene Urteil des FG zu entnehmen ist. In
dem Beschluss sind die Abgrenzung zu Aufwendungen, die "nicht oder in nur unbedeutenden Maße auf privaten, der
Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen" und damit die Kriterien des § 12 Nr. 1
Satz 2 EStG ausdrücklich angesprochen. Der bereits im Verwaltungs- und in beiden Klageverfahren fachkundig
vertretene Kläger musste sich somit darauf einstellen, dass diesem Gesichtspunkt, der bei der zu beurteilenden
Streitfrage schon von der Sache her keinesfalls fern liegt, im Verfahren gegen die Gewerbesteuermessbescheide
ebenfalls Bedeutung zukommt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 20. August 1998 XI B 110/95, BFH/NV 1999, 329, und
Senatsbeschluss vom 2. April 2002 X B 56/01, BFH/NV 2002, 947).
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4. Mit dem Vorbringen, das FG habe gegen Denkgesetze verstoßen, rügt der Kläger einen materiellen Rechtsfehler
(Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz 83). Ein solcher rechtfertigt die Zulassung der Revision allenfalls dann, wenn das
angefochtene Urteil greifbar gesetzwidrig ist.
10 a) Zwar ist anerkannt, dass eine Entscheidung des BFH zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung i.S. des
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO erforderlich sein kann, wenn ein Urteil an gravierenden
Rechtsanwendungsfehlern leidet und deshalb greifbar gesetzwidrig ist.
11 b) Die Annahme einer greifbar gesetzwidrigen Entscheidung muss jedoch auf ganz außergewöhnliche
Fallgestaltungen beschränkt bleiben (Senatsbeschluss vom 22. Oktober 1998 X B 163/98, BFH/NV 1999, 504). So
kann eine greifbare Gesetzwidrigkeit bejaht werden, wenn eine Entscheidung jeglicher gesetzlichen Grundlage
entbehrt, auf einer Gesetzesauslegung beruht, die offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widerspricht und die
eine Gesetzesanwendung zur Folge hat, die durch das Gesetz ersichtlich ausgeschlossen werden sollte, oder wenn
das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen oder eine solche Vorschrift
völlig unvertretbar ausgelegt hat. Nach Auffassung des beschließenden Senats beruht nur in solchen Fällen die
Entscheidung auf einem gravierenden, unerträglichen und außerdem offenkundigen, d.h. ohne Weiteres erkennbaren
Rechtsverstoß, so dass sie als mit der vorliegenden Rechtsprechung schlechthin unvereinbar und an einem so
schweren Rechtsfehler leidend angesehen werden kann, dass sie bei verständiger Würdigung unter keinem
rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar erscheinen kann (Senatsbeschluss vom 1. April 2008 X B 154/04, BFH/NV 2008,
1116).
12 c) Davon kann bei dem angefochtenen Urteil nicht die Rede sein. Das FG hat die im Streitfall maßgebliche Frage, ob
die geltend gemachten Aufwendungen der betrieblichen oder der privaten Sphäre zuzuordnen sind, nach den vom
Gesetz und der Rechtsprechung vorgegebenen Maßstäben beurteilt. Seine Überlegung, rechtstreues Verhalten, das
sich auch im Tilgen eingegangener Verbindlichkeiten zeigen könne, sei stets Ausfluss der allgemeinen
Lebensführung, muss im gegebenen Zusammenhang gesehen werden. Er ist dadurch gekennzeichnet, dass es sich
bei den fraglichen Zahlungen um die Tilgung von Verbindlichkeiten handelte, die in der Vergangenheit begründet
wurden und durch die künftige Tätigkeit des Klägers bei wertender Betrachtung weder verursacht noch veranlasst
waren. Nur wenn die Aussage des FG aus ihrem Zusammenhang gelöst wird, wirft sie die vom Kläger aufgeworfene
Frage nach ihrer Schlüssigkeit und der vom Kläger angeführten Konsequenz auf, dass dann jede Betriebsausgabe
ausgeschlossen wäre. Eine solche isolierte Betrachtung wird der Sache jedoch nicht gerecht.