Urteil des BFH vom 15.09.2010

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen: Notwendigkeit schriftlicher Änderung des Versorgungsvertrags - kein Sonderausgabenabzug nach Wiederaufnahme willkürlich ausgesetzter Zahlungen - Prognose zur Erfüllung der Versorgungsleistungen - Rechtsbindun

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.9.2010, X R 13/09

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen: Notwendigkeit schriftlicher Änderung des Versorgungsvertrags - kein

Sonderausgabenabzug nach Wiederaufnahme willkürlich ausgesetzter Zahlungen - Prognose zur Erfüllung der

Versorgungsleistungen - Rechtsbindungswillen der Vertragsparteien

Leitsätze

1. Änderungen eines Versorgungsvertrags können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie von den

Vertragsparteien schriftlich fixiert worden sind.

2. Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen "willkürlich"

ausgesetzt, so dass die Versorgung des Übergebers gefährdet ist, sind die weiteren Zahlungen auch nach Wiederaufnahme

der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2001 bis 2003 zusammen zur

Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Vater des Klägers übertrug diesem mit notariellem Vertrag vom 23. Oktober

1998 (Übergabevertrag) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zum 1. Januar 1999 das Eigentum an einem

Grundstück sowie an dem auf dem Grundstück befindlichen Bäckereibetrieb. Im Gegenzug verpflichtete sich der

Kläger, seinen Eltern jeweils zum ersten eines Monats eine monatliche Rente in Höhe von 4.000 DM ab dem 1.

Februar 1999 zu bezahlen. Im Übergabevertrag war die Abänderbarkeit der Rente gemäß § 323 der

Zivilprozessordnung (ZPO) vorgesehen. Im Grundbuch wurde eine abänderbare Reallast eingetragen.

Der Kläger führte den Bäckereibetrieb im Rahmen einer GmbH fort und vermietete dieser die betrieblichen

Grundstücke. Die monatliche Pacht betrug bis Ende des Jahres 2001 44.080 DM. Wegen der schlechten Ertragslage

des Bäckereibetriebs wurde die Pacht ab 2002 auf 16.000 EUR monatlich vermindert. Zwischen dem Streitjahr 2003

und dem Jahr 2005 traf der Kläger weitere Maßnahmen zur Reduzierung der Ausgaben des Bäckereibetriebs (z.B.

Wegfall des Weihnachtsgelds und freiwilliger Lohnzuschläge, Schließung einzelner Filialen, Minderung der Pacht

angemieteter Ladengeschäfte). Mit den Banken vereinbarte er eine Tilgungsaussetzung. Sein Geschäftsführergehalt

(2001 111.600 DM; 2002 55.224 EUR; 2003 57.480 EUR) wurde ab Juli 2004 auf 1.600 EUR monatlich gekürzt.

In den Streitjahren 2001 bis 2003 leistete der Kläger folgende Rentenzahlungen:

2001

2002

2003

Rate

Betrag in DM

Betrag in EUR

Januar

19.01.01 4.000

21.01.02 2.045,17

Februar

29.01.01 4.000

22.02.02

2.045,17

März

27.02.01 1.000

April

01.04.01 4.000

Mai

30.04.01 4.000

Juni

16.05.01 4.000

Juli

August

16.08.01 4.000

31.07.03 2.045,17

September

28.08.03 2.045,17

Oktober

12.10.01 4.000

29.09.03 2.045,17

November 30.10.01 4.000

31.10.03 2.045,17

Dezember 29.11.01

4.000

11.12.03

2.045,17

Summe

37.000

4.090,34

10.225,85

Die GmbH und das Vermietungseinzelunternehmen erzielten in den Streitjahren folgende --um die Absetzung für

Abnutzung (AfA) und den Erhaltungsaufwand korrigierte-- Ergebnisse:

GmbH

Vermietungseinzelunternehmen

Jahr Ergebnis in EUR Ergebnis in EUR

2001 + 69.205

+ 156.563

2002 + 15.769

+ 104.544

2002 + 15.769

+ 104.544

2003 - 36.175

+ 105.645

In ihren Einkommensteuererklärungen machten die Kläger die Rentenzahlungen, die sie teilweise überwiesen und

teilweise bar geleistet hatten, als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in

der in den Streitjahren gültigen Fassung geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte lediglich Rentenzahlungen in Höhe von 24.000

DM für die Monate Januar bis Juni 2001 als Sonderausgaben an und versagte für die Streitjahre 2002 und 2003 den

Sonderausgabenabzug vollständig. Die Einsprüche der Kläger hiergegen blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die

Versorgungsleistungen der zweiten Jahreshälfte 2001 sowie die Zahlungen im Januar und Februar 2002 seien trotz

der Abweichung von den Vereinbarungen im Versorgungsvertrag als Sonderausgaben abziehbar. Der Kläger habe

die Rente in den Jahren 1999 und 2000 vollständig und zeitnah bezahlt. Die vereinzelte Nichtzahlung der Rente in

den Jahren 2001 und 2002 sei durch die finanziell verschlechterte betriebliche Lage der Bäckerei bedingt und daher

nicht willkürlich. Zudem könne vernachlässigt werden, dass die Zahlungen gelegentlich verspätet geleistet worden

seien. Auch die Versorgungsleistungen für die Monate August bis Dezember 2003 seien als Sonderausgaben zu

berücksichtigen. Zwar habe bei Übergabe des Vermögens im Jahr 1998/1999 ein Versorgungsvertrag nach dem sog.

Typus 2 vorgelegen, da der Ertrag des von den Eltern übergebenen Vermögens nicht zur Deckung der

Versorgungsleistungen ausgereicht habe. Die Wiederaufnahme der Zahlungen ab August 2003 sei jedoch wegen der

völligen Einstellung der Zahlungen im Vorjahr als Vertragsänderung anzusehen. Der Kläger habe sich mit seinen

Eltern auf ein neues Vertragskonzept geeinigt und beschlossen, nach der begonnenen Sanierung die

Rentenzahlungen in der ursprünglich vereinbarten Höhe wieder aufzunehmen. Deshalb sei zum Zeitpunkt der

Wiederaufnahme der Zahlungen eine neue Ertragsprognose zu stellen. Diese falle zugunsten des Klägers aus, da die

Rentenzahlungen aus dem Betriebsergebnis der GmbH und des Vermietungsunternehmens hätten bedient werden

können.

10 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a i.V.m. § 12 EStG. Es liege ein Übergabevertrag

nach dem sog. Typus 2 vor. Die Versorgungsleistungen seien nicht durch die laufenden Nettoerträge des

übernommenen Vermögens gedeckt. Daher seien die in den Jahren 2001 und 2002 gezahlten Renten nicht als

dauernde Last abziehbar, sondern stellten Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter

Rechtspflicht i.S. des § 12 EStG dar. Zwar habe es --das FA-- sich auf Antrag des Klägers im Einspruchsverfahren

damit einverstanden erklärt, dass im Streitfall die Grundsätze des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen

(BMF) vom 26. August 2002 IV C 3 -S 2255- 420/02 (BStBl I 2002, 893) weiter anzuwenden seien, weil die Eltern dem

Kläger eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit --wenn auch ohne

ausreichende Erträge-- überlassen hätten (vgl. hierzu Tz 74 des BMF-Schreibens vom 16. September 2004 IV C 3 -S

2255- 354/04, BStBl I 2004, 922). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. z.B. Senatsbeschluss

vom 15. November 2006 X B 11/06, BFH/NV 2007, 209) habe das FG diese auf Billigkeitsgründen beruhende

Übergangsregelung aber nicht anwenden dürfen.

11 Die ursprünglich zwischen den Parteien des Vermögensübergabevertrags getroffenen Vereinbarungen seien nicht

wie unter fremden Dritten durchgeführt worden. Ein Fremder hätte nicht die völlige Aussetzung der Zahlungen

hingenommen, sondern allenfalls eine Minderung akzeptiert. Hinzu komme, dass der Kläger auch mit fremden

Gläubigern (Arbeitnehmern, Vermietern) und sich selbst (als Vermieter und Geschäftsführer) nur eine Minderung der

ursprünglich vereinbarten Zahlungsansprüche vereinbart habe. Fremde Dritte hätten zudem auch bei einer

Sanierungsbedürftigkeit des übertragenen Betriebs im Voraus klare, eindeutige und einklagbare Vereinbarungen

über den Charakter der Aussetzung (endgültiger Erlass oder nur vorübergehende Stundung) sowie über deren

vorgesehene Dauer bzw. über eine Wiederaufnahme der Zahlungen getroffen. Die Bezugnahme auf § 323 ZPO im

Übergabevertrag hätte allenfalls eine Minderung der künftigen Leistungen gerechtfertigt.

12 In den letzten drei Jahren vor Betriebsübergabe habe der Durchschnittsgewinn des Einzelunternehmens des Vaters

des Klägers 113.000 DM betragen. Dieser Gewinn hätte zwar ausgereicht, um die Zahlung der zugesagten

Altenteilsleistungen in Höhe von 48.000 DM zu ermöglichen. Da der Vater jedoch noch vor der Betriebsübergabe am

1. Januar 1999 erhebliche Beträge in neue Maschinen und Geräte investiert habe, seien die früheren

Betriebsergebnisse für Prognosezwecke um die bereits absehbaren Finanzierungskosten zu bereinigen. Der

bisherige Durchschnittsertrag wäre davon aufgezehrt worden, während die erhoffte Steigerung der Umsätze und des

Gewinns völlig ungewiss gewesen und auch nicht eingetreten sei. Deshalb habe das FG den Übergabevertrag

zutreffend dem sog. Typus 2 zugeordnet.

13 Die Anerkennung der im Jahr 2003 wiederaufgenommenen Rentenzahlungen als Sonderausgaben stehe in

Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH zur willkürlichen Aussetzung und Wiederaufnahme von Zahlungen (vgl.

Senatsurteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826). Aus dem Senatsurteil vom 13.

Dezember 2005 X R 61/01 (BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16) könne nicht gefolgert werden, dass nach jeder

Vertragsänderung eine erneute Ertragsprognose anzustellen sei und ursprünglich wegen ihrer Zuordnung zum sog.

Typus 2 nicht als Sonderausgaben abziehbare Zahlungen für die Zukunft steuerlich anzuerkennen seien.

14 Das Finanzamt beantragt,

das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15 Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

16 Die Entscheidung des FG stehe in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH und enthalte keinen

Rechtsanwendungsfehler.

Entscheidungsgründe

17 II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126

Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit das FG die wiederkehrenden Zahlungen der Kläger in

Höhe von 10.225,85 EUR im Streitjahr 2003 als Sonderausgaben anerkannt hat. Keinen Erfolg hat die Revision des

FA, soweit sie die Streitjahre 2001 und 2002 betrifft.

18 1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und

dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer

Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Hierzu hat die Rechtsprechung des BFH im Wesentlichen die folgenden

Grundsätze entwickelt:

19 a) Nach Maßgabe des § 12 EStG sind nicht abziehbar u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer

freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht

erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), soweit diese --außerhalb der für die

Vermögensübergabe geltenden Sonderregelung-- Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig

begründeter Rechtspflicht sind (Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612).

20 b) Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als dauernde Last/wiederkehrende Bezüge "beruht

auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge

seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen"

(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Dem liegt

nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) die

normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen --ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt--

ohne die vorbehaltenen Erträge, die nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Maßgebendes

Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

sein kann, ist, so der Große Senat, "die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe

muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen --obwohl sie von ihm erwirtschaftet

werden müssen-- als zuvor vom Übergeber vorbehaltene --abgespaltene-- Nettoerträge vorstellbar sind". Dies ist für

die Abziehbarkeit und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente

konstituierend (Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01 BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130, unter II.1.b der Gründe).

21 2. Die Annahme des FG, der im Oktober 1998 geschlossene Übergabevertrag sei dem sog. Typus 2 (sog. 1.

Rentenerlass vom 23. Dezember 1996 IV B 3 -S 2257- 54/96, BStBl I 1996, 1508; Anerkennung als

Versorgungsleistungen bei deren mindestens 50 %iger Deckung durch das übertragene Vermögen) zuzuordnen, ist

rechtsfehlerhaft.

22 a) Im Streitfall greift die vom Großen Senat in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 (unter C.II.6.d bb) formulierte

"Beweiserleichterung". Danach besteht bei der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen

wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge eine nur in seltenen Ausnahmefällen

widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb

werde auf Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Das FG

hat keinerlei Feststellungen getroffen, die diese Beweiserleichterung entkräften könnten. Vielmehr reichte der in den

Jahren vor der Vermögensübergabe erzielte Durchschnittsgewinn des Einzelunternehmens des Vaters des Klägers

zur Erfüllung der Versorgungsleistungen selbst dann aus, wenn er nicht --wie von den Klägern im finanzgerichtlichen

Verfahren vorgetragen-- bei ca. 300.000 DM, sondern bei 113.000 DM jährlich --so die Einlassung des FA in der

Revisionsbegründungsschrift-- gelegen hätte. Werden --wie vom FA in der Revisionsbegründung berechnet-- für

Prognosezwecke die jährlichen Mehrbelastungen des Besitzunternehmens berücksichtigt, die aus den

fremdfinanzierten Investitionen zwischen dem Abschluss des Übergabevertrags (23. Oktober 1998) und dem Tag der

Betriebsübergabe (1. Januar 1999) resultieren, ist diesen die Ertragssteigerung entgegenzusetzen, die die

Investitionen nach Auffassung der Beteiligten zur Folge haben sollten. Dass die erhoffte Steigerung der Umsätze und

Gewinne nicht sicher war und tatsächlich auch nicht eingetreten ist, ändert hieran schon deshalb nichts, weil die

Versorgungsleistungen selbst in den Streitjahren 2001 bis 2003 nach den Feststellungen des FG (vgl. die

Entscheidungsgründe unter 2.b) trotz der finanziellen Schwierigkeiten in diesen Jahren aus dem Ertragsüberschuss

des Besitz- und des Betriebsunternehmens hätten bedient werden können. Im Übrigen rechnet nach der

Rechtsprechung bei der Übertragung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auch die

Tätigkeitsvergütung für die Geschäftsführung zum erzielbaren Nettoertrag des überlassenen Vermögens (Senatsurteil

vom 21. Juli 2004 X R 44/01, BFHE 207, 179, BStBl II 2005, 133). Nichts anderes kann gelten in Fällen, in denen der

Vermögensübergeber ein Einzelunternehmen überträgt, der Vermögensübernehmer dieses als GmbH fortführt und

ein Geschäftsführergehalt bezieht.

23 b) Der Senat ist an die vom FG vorgenommene Wertung des Versorgungsvertrags (Typus 2 im Zeitpunkt der

Vermögensübergabe) nicht gebunden. Zwar gehört die Auslegung von Verträgen grundsätzlich zum Bereich der

tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Die Bindungswirkung entfällt jedoch, wenn die Auslegung des

FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R

75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, m.w.N.). Das FG hat im Streitfall den Versorgungsvertrag nicht ausgelegt. Es

hat aus dem Umstand, dass der Ertragsüberschuss der Jahre 2001 bis 2003 die Versorgungsleistungen deckt,

lediglich gefolgert, die neue Ertragsprognose im Jahr 2003 falle zugunsten der Kläger aus (Entscheidungsgründe des

FG unter 2.b). Es hat nicht geprüft, ob die übereinstimmende Einschätzung der Kläger und des FA, bei Vertragsschluss

habe ein Übergabevertrag des sog. Typus 2 vorgelegen, zutreffend ist.

24 3. Zu Recht hat das FG die in der zweiten Jahreshälfte 2001 und im Januar bzw. Februar 2002 gezahlten

wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben anerkannt.

25 a) Zutreffend ging das FG davon aus, dass die vereinbarten Leistungen als abänderbar anzusehen sind. Da im

Versorgungsvertrag auf § 323 ZPO Bezug genommen wurde, konnten die Beteiligten den Vertrag und damit auch die

Höhe der wiederkehrenden Leistungen nicht nur im Hinblick auf eine veränderte Bedarfslage der Berechtigten,

sondern auch auf eine verbesserte bzw. verschlechterte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten anpassen.

26 b) Unschädlich ist im Streitfall, dass der Kläger und seine Eltern die Abweichung des tatsächlich Vollzogenen vom

Vereinbarten nicht dokumentiert haben.

27 aa) Zwar ist nach § 761 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leibrente

versprochen wird, die schriftliche Erteilung des Versprechens (ggf. auch in elektronischer Form) erforderlich.

Änderungen der Verpflichtungsermächtigung bedürfen der Form jedoch nur bei Verpflichtungserweiterungen

(Erman/M. Terlau, BGB, 12. Aufl., § 761 Rz 1); nachträgliche Einschränkungen oder bloße Erläuterungen unterliegen

nicht dem Formerfordernis (Staudinger/ Jörg Mayer (2008), § 761 Rz 4).

28 bb) Das FG hat nicht festgestellt, ob die Vertragsparteien im Übergabevertrag geregelt haben, dass

Vertragsänderungen formbedürftig sind. Der Senat muss das Verfahren aus diesem Grund jedoch nicht

zurückverweisen. Vertragsparteien können einen vereinbarten Formzwang jederzeit aufheben. Als actus contrarius

zur formfreien Begründung des Formzwangs ist die Aufhebung der Formabrede gleichfalls formfrei (Erman/H. Palm,

a.a.O., § 125 Rz 8; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 125 Rz 19; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.

April 1999 VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1452). Selbst wenn im Streitfall im Übergabevertrag die Formbedürftigkeit einer

Vertragsänderung vereinbart sein sollte, müsste von deren stillschweigender Aufhebung ausgegangen werden, da

die Parteien nach den Feststellungen des FG die Maßgeblichkeit der mündlichen Vereinbarung zur zeitweisen

Aussetzung der Versorgungsleistungen übereinstimmend gewollt haben.

29 cc) Versorgungsleistungen sind nach der gesetzlichen Systematik (Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG) stets privat

veranlasst. Der Bezugsberechtigte erhält Unterhaltsleistungen (vgl. § 22 Nr. 1a EStG), die im Anwendungsbereich der

privaten Versorgungsrente (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) steuerlich begünstigt sind. Bei Abweichungen vom Vereinbarten

ist deshalb stets zu prüfen, ob die Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, aber auch

Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags durch eine Änderung der Verhältnisse gerechtfertigt oder willkürlich ist.

Diese Prüfung setzt voraus bzw. wird jedenfalls erleichtert, wenn die Vertragsparteien die Aussetzung oder Änderung

der Höhe der Versorgungsleistungen schriftlich niederlegen und begründen (Änderung des

Versorgungsbedürfnisses/Änderung des Nettoertrags). Der Senat hält es deshalb für geboten, dass künftig über das

Formerfordernis in § 761 BGB hinaus auch nachträgliche Einschränkungen der Rentenverpflichtung schriftlich belegt

werden. Andernfalls können derartige mündliche oder konkludente Vereinbarungen, die nach Bekanntwerden dieser

Entscheidung getroffen worden sind, steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden. Eine schriftliche Fixierung der

Änderungen des Versorgungsvertrags ermöglicht es im Übrigen den Beteiligten auch, bei

Meinungsverschiedenheiten den Inhalt der abweichenden Regelung nachzuweisen.

30 dd) Dem stehen die Rechtsprechungsgrundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen unter nahen

Angehörigen nicht entgegen, wonach u.a. Verträge lediglich bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart, also nicht in

jedem Fall schriftlich abgefasst werden müssen. Im Unterschied zu Miet- oder Arbeitsverträgen unter nahen

Angehörigen liegen einem Versorgungsvertrag keine "entgeltlichen" Leistungen zugrunde; der Versorgungsvertrag

wird nicht nach dem Wert von Leistung und Gegenleistung ausgehandelt. Die Änderung eines Versorgungsvertrags

ist steuerrechtlich daher nur anzuerkennen, wenn die veränderte Bedarfslage des Berechtigten oder eine verbesserte

bzw. verschlechterte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten dies erfordert. Diese Voraussetzungen müssen für eine

spätere Überprüfung festgehalten werden. So kann auch ein ertragloses Wirtschaftsgut nur dann Gegenstand einer

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein, wenn sich der Übernehmer im Übergabevertrag --und damit

schriftlich-- zur Veräußerung des übertragenen Objekts und zum Erwerb einer ihrer Art nach bestimmten

Vermögensanlage verpflichtet (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter

C.II.6.a).

31 c) Den Abzug der in der zweiten Jahreshälfte 2001 und in den Monaten Januar und Februar 2002 gezahlten

Versorgungsleistungen als Sonderausgaben hindert nicht eine fehlende Fremdüblichkeit.

32 aa) Die Funktion des anzustellenden Fremdvergleichs in Fällen der Vermögensübergabe gegen

Versorgungsleistungen unterscheidet sich von derjenigen des Fremdvergleichs bei sonstigen Vertragsverhältnissen

zwischen Angehörigen: Bei Letzteren geht es um die Frage, ob eine Vereinbarung in dem einkommensteuerrechtlich

vorausgesetzten sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften (§ 2 Abs. 1, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1

EStG) oder mit dem nach § 12 EStG unbeachtlichen privaten Bereich steht (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99,

BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).

33 bb) Diese Zuordnungsentscheidung entfällt bei der Anerkennung einer dauernden Last, da diese nach der

gesetzlichen Systematik ohnehin stets privat veranlasst ist (vgl. oben II.3.b cc). Hier sollen durch den Fremdvergleich

Versorgungsverträge, denen beide Parteien --durch äußere Merkmale erkennbar-- rechtliche Bindungswirkung

beimessen, von Vereinbarungen abgegrenzt werden, die zwar der äußeren Form nach als bindend erscheinen, für die

Parteien selbst jedoch den Charakter der Beliebigkeit haben und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es

ihnen opportun erscheint (Senatsurteil in BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826). Entscheidend ist deshalb, ob die

Vertragsparteien mit dem erforderlichen Rechtsbindungswillen handeln.

34 cc) Im Streitfall haben die Kläger im Zeitraum zwischen Juli 2001 bis einschließlich Februar 2002 in zwei Monaten

(Juli 2001 und September 2001) keine Versorgungsleistungen erbracht. Angesichts der Tatsache, dass im

Übergabevertrag auf § 323 ZPO Bezug genommen wurde und den wirtschaftlichen Schwierigkeiten des

übernommenen Bäckereibetriebs in dieser Zeit, die auch zu finanziellen Zugeständnissen Dritter (Vermieter,

Arbeitnehmer, ab 2004 auch der Banken) führte, lässt diese Abweichung vom vertraglich Vereinbarten nicht den

Schluss zu, die Parteien hätten ihren vertraglichen Pflichten insgesamt nicht mehr nachkommen wollen.

35 (1) Der Senat hat im Hinblick auf den Rechtsbindungswillen bei Vermögensübergabe- und Versorgungsverträgen

bereits in seinem Vorlagebeschluss an den Großen Senat des BFH vom 10. November 1999 X R 46/97 (BFHE 189,

497, BStBl II 2000, 188, unter II.) die Auffassung vertreten, lediglich die Unregelmäßigkeit der Zahlungen hindere für

sich allein die Anerkennung einer dauernden Last nicht.

36 (2) Auch wenn in einer finanziell schwierigen Situation des übergebenen Unternehmens einzelne

Versorgungsleistungen ausgesetzt werden, ist nach Auffassung des Senats nicht der Schluss gerechtfertigt, die

Parteien würden dem Versorgungsvertrag keine rechtliche Bindungswirkung mehr beimessen. Solange in solchen

Fällen der Übernehmer seine --sich aus dem Sinn und Zweck des Versorgungsvertrags ergebende-- Hauptpflicht,

nämlich die Sicherung des finanziellen Unterhalts des Vermögensübergebers, erfüllt, sind die geleisteten

Rentenzahlungen als Sonderausgaben abziehbar.

37 4. Zu Unrecht hat das FG jedoch die ab August 2003 gezahlten wiederkehrenden Leistungen in Höhe von 10.225,85

EUR als Sonderausgaben anerkannt.

38 Mag der Kläger auch subjektiv der Meinung gewesen sein, die Versorgungsleistungen zwischen März 2002 und Juli

2003 nicht erbringen zu können, ohne den Bestand des übernommenen Vermögens zu gefährden, stehen dieser

Annahme doch die objektiven Zahlen entgegen. Nach den Feststellungen des FG überstiegen die Nettoerträge der

GmbH und des Vermietungseinzelunternehmens in allen Streitjahren die Versorgungsleistungen. Hinzu kommt, dass

auch die Tätigkeitsvergütung als GmbH-Geschäftsführer zum erzielbaren Nettoertrag des überlassenen Vermögens

rechnet. Der Kläger selbst hat bis 2004 keine Vermögenseinbuße in Form eines Gehaltsverzichts als Geschäftsführer

der GmbH erbracht. Dieses Verhalten lässt darauf schließen, dass er sich nicht mehr an den Versorgungsvertrag

gebunden fühlte. Ein am Versorgungsvertrag festhaltender Vermögensübernehmer würde die Versorgungszahlungen

nicht über einen so langen Zeitraum (insgesamt 17 Monate) vollkommen aussetzen und so die Versorgung

desjenigen gefährden, der ihm Vermögen --wirtschaftlich betrachtet-- jedenfalls teilweise unentgeltlich übertragen hat.

Würde man die Zahlungen steuerlich berücksichtigen, stünde es im Belieben der Vertragsparteien eines

Vermögensübergabevertrags, in welchem Umfang sie den Vertrag als bindend anerkennen und erfüllen wollen.

39 Auch wenn die Beteiligten den Versorgungsvertrag ab August 2003 stets vertragsgerecht erfüllt haben sollten (nach

dem Vortrag des FA wurden jedenfalls auch im Jahr 2004 zwei Rentenzahlungen nicht erbracht), kommt eine

Rückkehr zum vertragsgerechten Verhalten nach einer Phase einer schwerwiegenden Abweichung vom Vereinbarten

nicht in Betracht (so auch BMF-Schreiben vom 11. März 2010 IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Tz 63, bzw.

in BStBl I 2004, 922, Tz 39). Das gravierende vertragswidrige Verhalten während eines längeren Zeitraums (im

Streitfall 17 Monate) zeigt den fehlenden Rechtsbindungswillen der Parteien und lässt den Übergabevertrag als

Ganzes deshalb nicht unberührt (a.A. Schönfelder, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2005, 223). Erfüllt

der Übernehmer in späteren Jahren die vereinbarten Versorgungsleistungen vertragsgemäß, sind deshalb auch diese

Aufwendungen nicht als Sonderausgaben abziehbar. Andererseits hat der Vermögensübergeber, der über einen

längeren Zeitraum vertragswidrig keine Versorgungsleistungen erhalten hat, auch bei Wiederaufnahme der

Zahlungen keine sonstigen Einkünfte zu versteuern.