Urteil des BFH vom 29.01.2008
BFH: Ausschluss der Kapitalertragsteuererstattung gemäß § 50d Abs. 1a EStG 1990 i.d.F. des StMBG, Durchleitung inländischer Einnahmen durch eine ausländische Basisgesellschaft, Gestaltungsmissbrauch
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.1.2008, I R 26/06
Ausschluss der Kapitalertragsteuererstattung gemäß § 50d Abs. 1a EStG 1990 i.d.F. des StMBG - Durchleitung inländischer
Einnahmen durch eine ausländische Basisgesellschaft - Gestaltungsmissbrauch
Leitsätze
1. § 42 AO wird durch die spezielle Vorschrift zur Vermeidung von Missbräuchen in § 50d Abs. 1a EStG 1990 i.d.F. des
StMBG abschließend verdrängt (Anschluss an und Abgrenzung zum Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 35/96, BFHE 184,
476, BStBl II 1998, 235).
2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen dafür, die Erstattung von Kapitalertragsteuer nach § 50d Abs. 1a EStG 1990 i.d.F.
des StMBG zu versagen, müssen kumulativ vorliegen (Bestätigung des Senatsurteils vom 31. Mai 2005 I R 74, 88/04, BFHE
210, 117, BStBl II 2006, 118; Abweichung vom BMF-Schreiben vom 30. Januar 2006, BStBl I 2006, 166).
3. Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inländischer Steuern durch eine ausländische Basisgesellschaft in
der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft "durchgeleitet", so kann ein Gestaltungsmissbrauch vorliegen, der es rechtfertigt,
eine Erstattung von Kapitalerstragsteuer gemäß § 50d Abs. 1a EStG 1990 i.d.F. des StMBG zu versagen, wenn es sich um
eine rein künstliche Gestaltung handelt. Davon ist auszugehen, wenn die ausländische Gesellschaft weder über Büroräume
oder Personal noch über Kommunikationsmittel verfügt und es an objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten
fehlt, die Rückschlüsse auf ein "greifbares Vorhandensein" der ausländischen Gesellschaft und für eine "wirkliche"
eigenwirtschaftliche Tätigkeit zulassen, und wenn --wie allerdings regelmäßig bei Kapitalanlage- und
Finanzierungsfunktionen-- auch keine Umstände ersichtlich sind, welche vorhandene Substanzdefizite im konkreten
Einzelfall ersetzen können.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine am 23. Dezember 1992 auf Veranlassung des in der Schweiz
ansässigen EH gegründete und mit einem Stammkapital in Höhe von 1,5 Mio. luxemburgischen Francs (LUF)
ausgestattete Aktiengesellschaft (société anonyme --S.A.--) luxemburgischen Rechts in Form einer société de
participations financières (SOPARFI). Ihre Gründung erfolgte als Mantelgründung durch ein ebenfalls luxemburgisches
Treuhandunternehmen, die Y-S.A. Hauptgesellschafterin der Klägerin war eine auf den Britischen Jungferninseln
(British Virgin Islands) ansässige Ltd., die T-Ltd., die dort aber weder in Verzeichnissen oder Registern geführt wurde
noch Räumlichkeiten unterhielt oder sonst auffindbar war. Diese Gesellschaft wurde durch einen der Gesellschafter der
Y-S.A., ST, vertreten, der daneben die restlichen Anteile an der Klägerin persönlich hielt. ST war im Zeitpunkt ihrer
Gründung neben weiteren in Luxemburg ansässigen und regelmäßig mit der Betreuung und Abwicklung von
Treuhandgeschäften betrauten Personen auch Verwaltungsratsmitglied der Klägerin. Im Rahmen einer bei einer in
Deutschland ansässigen Tochtergesellschaft der Klägerin, der H-GmbH, durchgeführten Betriebsprüfung wurde
allerdings festgestellt, dass ST von Anfang an alleiniger wirtschaftlich Berechtigter der Anteile war und die Anteile an
der Klägerin zwischenzeitlich auch erworben hatte.
2 Die Klägerin verfügte in den Streitjahren 1994 bis 1996 und 1998 in Luxemburg weder über eigene Büroräume oder
einen eingerichteten Geschäftsbetrieb noch über eigenes Personal. Vielmehr war sie zunächst in den Räumlichkeiten
der Y-S.A. ansässig, unter deren Geschäftsadresse eine Vielzahl weiterer Firmen ihren statutarischen Sitz hatte.
3 Am 28. Dezember 1992 erwarb die Klägerin von ST dessen Beteiligung in Höhe von 70 v.H. (Nennwert 2 450 000 DM)
an der H-GmbH, wobei die Höhe des Kaufpreises nicht beurkundet und der Kaufpreis gestundet wurde. Im Annex zur
Jahresbilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 1998 ist insoweit eine Schuld zum 28. Dezember 1992 in Höhe von
297 551 900 LUF ausgewiesen, die zum 30. September 1994 zurückgezahlt wurde. Ausweislich dieses Annexes
erwarb die Klägerin zum 30. September 1994 noch eine weitere Beteiligung in Höhe von 100 v.H. an der
schweizerischen H-AG CH. Sie erweiterte ihren Anteilsbesitz in den Folgejahren kontinuierlich und hielt per 31.
Dezember 2004 unmittelbar (Allein- bzw. Mehrheits-)Beteiligungen an drei weiteren Schweizer Aktiengesellschaften
und an einer deutschen GmbH, überdies mittelbare (Allein- bzw. Mehrheits-)Beteiligungen an drei in Deutschland
ansässigen Kapitalgesellschaften und an verschiedenen Kapitalgesellschaften in der Dominikanischen Republik sowie
in Rumänien und in Ungarn.
4 Schriftliche Konzernrichtlinien existierten nicht; stattdessen wurden die Beteiligungsgesellschaften jeweils mündlich
von der Klägerin angewiesen. Die Klägerin gab dabei insbesondere --jeweils nach Beratungen mit ihrem
Hauptgesellschafter-- vor, welche Beteiligungsgesellschaften zu erwerben und welche Aktivitäten von ihren
Tochtergesellschaften zu entfalten waren. Sie nahm durch ihre Verwaltungsratsmitglieder auch an den
Gesellschafterversammlungen ihrer Beteiligungsgesellschaften teil. Sie stellte darüber hinaus der H-GmbH von 1994
bis 2000 zunächst auf der Basis mündlicher Abreden, später aufgrund schriftlicher Verträge Darlehen zur Verfügung,
welche sich in den Jahren 1994 bis 1996 zwischen 2,5 und 3 Mio. DM bewegten und die wechselseitig bilanziert
wurden. In den Jahren 2002 bis 2003 gewährte sie auch weiteren Konzerngesellschaften Darlehen. Als Empfänger der
Zinsen aus den Darlehen an die H-GmbH für den Zeitraum 1994 bis 1996 benannte diese im Jahr 1999 EH.
5 Für die in den Streitjahren von der H-GmbH bezogenen Dividenden in Höhe von insgesamt 13,16 Mio. DM beantragte
die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger, dem früheren Bundesamt für Finanzen (BfF) und nunmehrigen
Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), gemäß § 50d Abs. 1 i.V.m. § 44d des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Missbrauchsbekämpfungs- und
Steuerbereinigungsgesetz) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) --EStG 1990/1994-- für 1994
und 1995 die teilweise und für 1996 sowie für 1998 die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuern.
Das BfF lehnte die Anträge ab; bei der Klägerin handele es sich um eine sog. Briefkastenfirma, der nach § 50d Abs. 1a
EStG 1990/1994 keine Erstattungsansprüche zuständen.
6 Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln gab ihr durch Urteil vom 16. März 2006 2 K
1139/02 statt, das sich im Wesentlichen auf das Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 74, 88/04 (BFHE 210, 117, BStBl II
2006, 118) stützt und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 896 abgedruckt ist.
7 Seine Revision stützt das BZSt auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
8 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an
das FG. Dessen bisherige Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht zu.
10 1. Nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 1990/1994 kann der Gläubiger von Kapitalerträgen die völlige oder teilweise
Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer verlangen, wenn diese Einkünfte gemäß § 44d
EStG 1990/1994 nicht oder nur nach einem unter 25 v.H. liegenden Steuersatz besteuert werden dürfen. So verhält es
sich im Grundsatz im Streitfall nach Maßgabe von § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG 1990/1994: Die Klägerin
war eine Muttergesellschaft i.S. von § 44d Abs. 2 EStG 1990/1994 ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland; sie war
unter den zeitlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift Alleingesellschafterin der H-GmbH und erfüllte damit die
gesetzliche Mindestbeteiligungsquote gemäß § 44d Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1994 von 25 v.H.
11 2. Die beantragte Ermäßigung des Steuerabzugs auf danach 5 v.H. für die Streitjahre 1994 und 1995 (§ 44d Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1994) sowie die vollständige Entlastung von Kapitalertragsteuern für die Streitjahre 1996 und
1998 (§ 44d Abs. 1 Satz 3 EStG 1990/1994) könnte indes daran scheitern, dass es sich bei der Klägerin in jenen
Jahren um eine letztlich funktionslose sog. Basisgesellschaft handelte und sie deswegen die Steuererstattung sowohl
wegen § 42 der Abgabenordnung (AO) als auch wegen § 50d Abs. 1a EStG 1990/1994 nicht beanspruchen kann.
12 a) Nach § 42 (Abs. 1) Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz
nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur
Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch
wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.
August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, m.w.N.). § 42 AO erfasst auch beschränkt Steuerpflichtige.
Im Einzelnen wird insoweit auf das Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 35/96 (BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235)
verwiesen. Der Senat hat dadurch seine frühere Rechtsprechung, der ggf. etwas anderes entnommen werden konnte
(vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, sog. Monaco-Urteil),
ausdrücklich aufgegeben.
13 Unter vergleichbaren Voraussetzungen und mit im Ergebnis vergleichbarer Zielsetzung schließt § 50d Abs. 1a EStG
1990/1994 den Anspruch einer ausländischen Gesellschaft auf Steuerbefreiung oder -ermäßigung nach § 44d EStG
1990/1994 oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus, soweit Personen an ihr
beteiligt sind, denen die Steuerentlastung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und für die
Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine
eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet. Die Vorschrift dient, wie der Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/5764, S. 26) zu
entnehmen ist, der sondergesetzlichen Konkretisierung des Grundsatzes, dass bilaterale Abkommen unter einem
Umgehungsvorbehalt stehen. Sie bezweckt, durch ergänzende tatbestandliche Voraussetzungen --die, um den
Erstattungsanspruch auszuschließen, nach dem unmissverständlichen Regelungswortlaut kumulativ vorliegen
müssen (Senatsurteil in BFHE 210, 117, BStBl II 2006, 118; anders Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 30. Januar 2006, BStBl I 2006, 166)-- einer möglichen Unvollständigkeit von § 42 AO zu begegnen, und
zwar vor dem Hintergrund der erwähnten früheren und zwischenzeitlich aufgegebenen Rechtsprechung des Senats,
wonach beschränkt Steuerpflichtige von § 42 AO nicht erfasst werden sollten. Diese spezialgesetzlichen
Regelungsvoraussetzungen gehen denen der allgemeinen abgabenrechtlichen Vorschrift des § 42 AO vor (vgl.
Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 50d Rz 44, m.w.N.); § 42 Abs. 2 AO (i.d.F. bis zur Änderung durch das
Jahressteuergesetz 2007) ändert daran nichts (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2002 I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II
2003, 50). Soweit sich aus dem Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235 etwas anderes ergeben sollte, wird
daran nicht festgehalten.
14 b) Ob die Voraussetzungen des § 50d Abs. 1a EStG 1990/1994 erfüllt sind, lässt sich dem von der Vorinstanz
festgestellten Sachverhalt nicht abschließend entnehmen.
15 aa) Nach der Einschätzung des FG ist das allerdings nicht der Fall. Danach wurde die Klägerin in Luxemburg "ganz
offensichtlich für den Zweck gegründet ..., die Aktivitäten der H-Gruppe in Deutschland und der Schweiz dauerhaft zu
bündeln und zum Ausbau der Aktivitäten Beteiligungen von einigem Gewicht hinzu zu erwerben". Sie sei "bereits in
den Streitjahren ... geschäftsleitend tätig geworden (...)" und habe seither durchgängig "die wesentlichen
Konzernentscheidungen in Absprache mit ihrem Hauptaktionär" getroffen "und die Konzernstrategie für die
Tochtergesellschaften verbindlich" vorgegeben. Dass dies mündlich und nicht durch schriftliche Konzernrichtlinien
geschehen sei, sei unerheblich, da es allein darauf ankomme, ob tatsächlich eine geschäftsleitende Funktion
übernommen worden sei. Folglich seien über das bloße Halten der Beteiligungen hinaus zusätzlich Aufgaben als
geschäftsleitende Holding übernommen worden, was wiederum genüge, um eine hinreichende Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr annehmen zu können. Fehle damit aber eines der kumulativ vorausgesetzten
Erstattungsmerkmale des § 50d Abs. 1a EStG 1990/1994, sei dem Erstattungsantrag zu entsprechen.
16 bb) Der Senat pflichtet dieser Einschätzung des FG bei, dies allerdings unter dem Vorbehalt, dass entweder
wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Einschaltung der Klägerin gegeben waren; dieser Frage ist das
FG nicht weiter nachgegangen. Oder dass es sich hinsichtlich der Entfaltung der eigenen Wirtschaftstätigkeit
tatsächlich so verhält, wie dies das FG zu seiner Überzeugung angenommen hat. Daran könnte jedoch nach dem
ebenfalls festgestellten Sachverhalt gezweifelt werden. Denn danach verfügte die Klägerin in Luxemburg weder über
Büroräume oder Personal noch über Kommunikationsmittel. Sie war also substanzlos und es fehlte an objektiven, von
dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten, die Rückschlüsse auf ein "greifbares Vorhandensein" der ausländischen
Gesellschaft und für eine "wirkliche" eigenwirtschaftliche Tätigkeit zulassen (s. dazu Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften --EuGH--, Urteil vom 12. September 2006 Rs. C-196/04 "Cadbury Schweppes", Deutsches
Steuerrecht --DStR-- 2006, 1686 Tz. 55), ggf. auch eine solche durch Einschaltung und Beauftragung dienstleistender
Dritter. Zwar werden für Kapitalanlage- und Finanzierungsfunktionen gemeinhin keine besondere sächliche,
räumliche und personelle Ausstattung und kein besonderer "Apparat" benötigt, was es --bei einer im Ausland
ansässigen nicht anders als bei einer inländischen Kapitalgesellschaft-- rechtfertigen kann, die
Substanzanforderungen im konkreten Einzelfall herabzusetzen (vgl. z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 42,
m.w.N.). Es erscheint nach dem festgestellten Sachverhalt indes durchaus denkbar, dass jene Personen, die die
besagten konzernstrategischen Entscheidungen mündlich vermittelt haben sollen und denen die Letztentscheidungen
über die Konzernstrategie und die Finanzierungsmaßnahmen oblagen, entweder die Gesellschafter der Klägerin --die
auf den britischen Jungferninseln residierende T-Ltd. sowie ST-- waren oder dass dies EH als der "eigentlich"
wirtschaftlich berechtigte "Hintermann" war, der seinerseits in der Schweiz wohnte. Dass weitere, nicht näher
individualisierte Verwaltungsratsmitglieder der Klägerin in Luxemburg residierten und dass es sich hierbei um
"regelmäßig mit der Betreuung und Abwicklung von Treuhandgeschäften betreute Personen" gehandelt haben soll,
muss dem nicht widersprechen. Es ist bislang nichts dafür festgestellt oder in substantieller Form dargetan, dass diese
Personen in den Streitjahren ebenfalls eigenständig zu verantwortende geschäftsleitende oder auch nur ausführende
Aufgaben bei der Klägerin und für diese übernommen hätten. Es bestehen derzeit also Zweifel daran, ob die Klägerin
jedenfalls in den Streitjahren zu der Wahrnehmung der übernommenen Aufgaben und Zwecke überhaupt in der Lage
gewesen ist.
17 Nur dann, wenn als sicher feststeht, dass es sich in diesem Sinne nicht um eine "rein künstliche, jeder wirtschaftlichen
Realität bare Gestaltung" (so EuGH-Urteil in DStR 2006, 1686 Tz. 55; s. dazu Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 43 f.),
also um eine Gestaltung handelt, die einer missbräuchlichen Rechtsanwendung dient, lässt sich deswegen die
geschilderte Einschätzung des FG halten.
18 3. Die notwendigen tatsächlichen Feststellungen sind nachzuholen. Da dies Sache des FG ist, waren das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.