Urteil des BFH vom 14.03.2017, V R 28/00

Entschieden
14.03.2017
Schlagworte
Diabetes mellitus, Ausbildung, Steuerbefreiung, Pflegerin, Heilbehandlung, Heilpraktiker, Berufserfahrung, Abschlussprüfung, Anleitung, Trennung
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Quelle: Gericht: Finanzgericht des Landes Brandenburg 1. Senat

Entscheidungsdatum: 02.11.2005

Normen: § 4 Nr 14 S 1 UStG 1999, Art 13 Teil A Abs 1 Buchst c EWGRL 388/77, § 124 Abs 2 SGB 5, § 92 SGB 5

Streitjahre: 1999, 2000

Aktenzeichen: 1 K 2118/03

Dokumenttyp: Urteil

Steuerfreiheit der Umsätze aus Tätigkeit als Fußpflegerin

Tatbestand

1Bis zum Jahre 2001 war der Beruf des medizinischen Fußpflegers (des Podologen) nur in wenigen Bundesländern gesetzlich geregelt. Erst durch das Gesetz über den Beruf der Podologin und des Podologen und zur Änderung anderer Gesetze vom 4. Dezember 2001, Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2001, 3320 - PodG - wurden der Beruf und seine Zulassungsvoraussetzungen allgemein definiert. Nach den am 1. August 2002 in Kraft getretenen neu überarbeiteten Heilmittelrichtlinien des Bundesausschusses der Ärzte und Krankenkassen zu § 124 Sozialgesetzbuch - SGB - V vom 1. Dezember 2003/16. März 2004, Bundesanzeiger 2004, 12183, in der Fassung vom 21. Dezember 2004, Bundesanzeiger 2005, 4995 wurde auch die Behandlung krankhafter Veränderungen ohne Hautdefekt am Fuß infolge Diabetes mellitus (diabetisches Fußsyndrom), allerdings mit ärztlicher Eignungsdiagnose verordnungsfähig und als Heilmittel anerkannt.

2Nach ihrem Vorbringen ist die Klägerin seit 1992, zunächst im Angestelltenverhältnis, seit dem 1. August 1999 selbständig als medizinische Fußpflegerin tätig. Sie arbeite, trägt sie vor, fast ausschließlich im medizinischen Bereich. Vornehmlich behandle sie Patienten, die aufgrund ihres Alters, Diabetes oder schwerer Nierenerkrankungen einer besonderen Fußpflege bedürften. Ihre Praxis sei regelmäßig vom Gesundheitsamt überprüft worden. Bei der Berufsgenossenschaft sei sie als medizinische Fußpflegerin eingestuft worden. Sie sei inzwischen zur staatlichen Prüfung nach § 10 Abs. 6 PodG zugelassen worden.

3Der Beklagte versagte der Klägerin in den Umsatzsteuerbescheiden für 1999 und 2000 die beantragte Umsatzsteuerfreiheit ihrer Leistungen. Hiergegen richtet sich die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage.

4Die Klägerin macht im Wesentlichen geltend, sie habe keine Ausbildung zur Podologin in einer Schule oder einer ähnlichen Institution erfahren und auch keine Fortbildungsmaßnahmen durchlaufen. Sie habe auch - noch - keine Prüfung abgelegt. Sie sei von ihrer früheren Arbeitgeberin angeleitet worden. Infolge der inzwischen über zehnjährigen Tätigkeit als Podologin, überwiegend an alten und zuckerkranken Menschen, verfüge sie über die Voraussetzungen zur Ablegung der staatlichen Prüfung und anschließenden Zulassung als Podologin nach dem PodG. Ihre Tätigkeit habe auch in den Streitjahren dem Berufsbild des Podologen entsprochen, wobei es in Brandenburg keine gesetzliche Möglichkeit der Ausbildung, Prüfung und der Zulassung gegeben habe. Ihre Leistungen müssten deshalb als umsatzsteuerfrei behandelt werden, nachdem erst jetzt die Voraussetzungen einer Prüfung und Zulassung erfüllt werden könnten.

5Die Klägerin beantragt,

6die Bescheide über die Umsatzsteuer 1999 vom 22. August 2000 und über die Umsatzsteuer 2000 vom 24. Januar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2003 aufzuheben.

7Der Beklagte beantragt,

8die Klage abzuweisen.

9Er verweist darauf, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht vorlägen, weil in den Streitjahren podologische Leistungen nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen gewesen seien.

Entscheidungsgründe

10 Die Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Umsätze der Klägerin in den Jahren 1999 und 2000 zutreffend der Umsatzsteuer unterworfen.

11 Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - sind von der Umsatzsteuer befreit unter anderem die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG -. Nach dessen Satz 2 gehören zu den freiberuflichen Leistungen neben anderen Berufen die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Heilpraktiker, Krankengymnasten und ähnlicher Berufe. Die Umsatzsteuerbefreiung basiert auf Art. 13 Teil A Abs. 1 c der 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Mehrwertsteuern und über die Umsatzsteuern - 6. RL 77/388/EWG - . Danach sind die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Umsatzsteuer befreit, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedsstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufen erbracht werden.

12 Die Klägerin erfüllte diese Voraussetzungen für die Steuerbefreiung in den Streitjahren nicht.

13 Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - zum Ertrags- und Umsatzsteuerrecht (vgl. Urteile vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2003, 532, BFHE 201, 330 - im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92, BStBl. II 2000, 158 - ; vom 11. November 2004 V R 34/02 BStBl. II 2005, 315, BFHE 209, 65 und vom 28. August 2003 IV R 69/00, BStBl. II 2004, 954, BFHE 203, 429) kann die Ähnlichkeit eines Berufs zu einem Katalogberuf nicht davon abhängig gemacht werden, ob berufsrechtliche Regelungen bestehen oder nicht. Die Umsatzsteuerbefreiung setzt dabei allerdings voraus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen. Bei Zulassung des jeweiligen Unternehmens oder der regelmäßigen Zulassung der entsprechenden Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen könne vom Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises grundsätzlich ausgegangen werden. Sei allerdings weder der jeweilige Unternehmer selbst noch - regelmäßig - seine Berufsgruppe durch die zuständige Stelle der gesetzlichen Krankenkassen zugelassen, könne Indiz für das Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen 92 SGB V) sein.

14 Nachdem die podologische Behandlung bei Diabetes mellitus ab dem 01.07.2002 unter bestimmten Voraussetzungen als Heilbehandlung zugelassen worden ist, geht der Senat davon aus, dass die podologischen Behandlung von Patienten, die an Diabetes mellitus erkrankt sind, inzwischen prinzipiell als "ähnliche" Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG anzuerkennen ist. Das dürfte auch für Umsätze gelten, die schon vor der Änderung der Heilmittelrichtlinien und vor dem Inkrafttreten des PodG getätigt worden sind. Die Gewährung der Steuerfreiheit für zurückliegende Besteuerungsperioden dürfte schon das Prinzip der Wettbewerbsneutralität der Umsatzsteuer gebieten. Denn es hat sich weder die Gesetzeslage 4 Nr. 14 UStG) geändert noch ist die zu beurteilende Tätigkeit eine andere. Davon geht offensichtlich auch das FG Nürnberg in seinem Urteil vom 26. Oktober 2004 II 221/2003, nv - juris - aus, das der dort klagenden Podologin die Steuerfreiheit für 1997 bis 1999 gewährt hat.

15 Indessen muss der Berufsträger, der die Steuerfreiheit seiner Umsätze beansprucht, auch nach richtlinienkonformer Auslegung unverändert nachweisen, dass er die erforderliche berufliche Befähigung besitzt. Denn nur dann kann von einer Ähnlichkeit zu den im UStG und in der 6. RL 77/388/EWG genannten Katalogberufen ausgegangen werden. Die Klägerin hat aber weder eine irgendwie geartete strukturierte Ausbildung in ihrem Beruf durchlaufen, noch eine Abschlussprüfung absolviert, noch eine Zulassung zu den Krankenversicherungsträgern erhalten. Wenn es der Bundesfinanzhof als "Indiz" für das Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen 92 SGB V) genügen lässt, hatte er (offensichtlich nur) den Fall vor Augen, dass diese Leistungen von jemandem erbracht werden, der durch Aus- und Fortbildungsmaßnahmen oder in anderer Weise ein Mindestmaß an theoretischer Unterweisung und praktischer

anderer Weise ein Mindestmaß an theoretischer Unterweisung und praktischer Befähigung nachweisen kann, das dem Bild des "ähnlichen" Heilhilfsberufs entspricht.

16 Einen solchen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht. Allein eine gewisse Berufserfahrung nach Anleitung durch die frühere Arbeitgeberin (deren Berufsqualifikation nicht erläutert wurde) und langjährige Tätigkeit ("learning by doing") kann der Senat nicht als genügenden Ersatz für eine strukturierte Ausbildung in einem Heilhilfsberuf gelten lassen. Mit dem Hinweis darauf, dass eine qualifizierte Ausbildung in Brandenburg nicht angeboten worden sei, kann die Klägerin schon deswegen nicht durchdringen, weil nach Kenntnis des Senats entsprechende Ausbildungen als medizinischer Fußpfleger schon vor dem PodG jedenfalls in Berlin möglich waren.

17 Durch die - fehlende - Mindestausbildung der Klägerin unterscheidet sich der Streitfall vom Fall des Finanzgerichts Nürnberg. Die Klägerin jenes Falles hatte eine Reihe von Ausbildungsmaßnahmen und Fortbildungsmaßnahmen durchlaufen, aus der das Finanzgericht Nürnberg auf eine ausreichende ("ähnliche") berufliche Qualifikation schließen konnte.

18 Es tritt hinzu, dass die Klägerin nicht substantiiert geltend gemacht hat, dass und in welchem Umfang sie der Art nach begünstigte Umsätze getätigt habe. Soweit sie und ohne weiteren Nachweis allgemein vorgebracht hat, sie behandle - überwiegend - ältere Menschen, die unter einem diabetischen Fußsyndrom oder anderer krankhafter Veränderungen litten, hat sie nur teilweise die Voraussetzungen für die (heute geregelte) Anerkennung als Heilbehandlung geltend gemacht. Denn es sind nur die podologischen Behandlungen bei Diabetes mellitus zugelassen. Die Behandlung anderer Personen, insbesondere - allein - älterer Personen oder unter anderen Krankheiten leidender Personen sind nach wie vor nicht zugelassen. Das gilt etwa für die Behandlung von Patienten mit "unumkehrbaren Folgeschäden an den Füßen" wie Entzündungen und Wundheilungsstörungen. Hiernach hat die Klägerin selbst eingeräumt, dass sie ohnehin nicht ausschließlich der Art nach begünstigte Umsätze getätigt hat. Sie konnte den Senat in der mündlichen Verhandlung aber auch nicht davon überzeugen, dass diese Umsätze einen größeren oder jedenfalls nennenswerten Umfang ausgemacht haben. Mangels Trennung der Entgelte (§22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG) hätte der Senat keine Anhaltspunkte für eine schätzweise Aufteilung, wenn die Klägerin die persönlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllen würde.

19 Auf eine Verletzung des Gleichheitssatzes unter Hinweis auf die oben erwähnte Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts kann sich die Klägerin schon deswegen nicht mit Erfolg berufen, weil sich ihr Fall von den Fällen, in denen die Steuerfreiheit anerkannt worden ist, dadurch unterscheidet, dass die Fußpfleger dieser Entscheidungen bestimmte Berufsbildungsmaßnahmen absolviert haben und nachweisen konnten, die der Klägerin fehlen.

20 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Revision war nicht zuzulassen, weil es an den Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO mangelt.

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