Urteil des BFH vom 14.03.2017

BFH: diabetes mellitus, ausbildung, steuerbefreiung, pflegerin, heilbehandlung, heilpraktiker, berufserfahrung, abschlussprüfung, anleitung, trennung

Gericht:

Finanzgericht des

Landes Brandenburg

1. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1999, 2000

Aktenzeichen:

1 K 2118/03

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 4 Nr 14 S 1 UStG 1999, Art 13

Teil A Abs 1 Buchst c EWGRL

388/77, § 124 Abs 2 SGB 5, § 92

SGB 5

Steuerfreiheit der Umsätze aus Tätigkeit als Fußpflegerin

Tatbestand

Bis zum Jahre 2001 war der Beruf des medizinischen Fußpflegers (des Podologen) nur in

wenigen Bundesländern gesetzlich geregelt. Erst durch das Gesetz über den Beruf der

Podologin und des Podologen und zur Änderung anderer Gesetze vom 4. Dezember

2001, Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2001, 3320 - PodG - wurden der Beruf und seine

Zulassungsvoraussetzungen allgemein definiert. Nach den am 1. August 2002 in Kraft

getretenen neu überarbeiteten Heilmittelrichtlinien des Bundesausschusses der Ärzte

und Krankenkassen zu § 124 Sozialgesetzbuch - SGB - V vom 1. Dezember 2003/16.

März 2004, Bundesanzeiger 2004, 12183, in der Fassung vom 21. Dezember 2004,

Bundesanzeiger 2005, 4995 wurde auch die Behandlung krankhafter Veränderungen

ohne Hautdefekt am Fuß infolge Diabetes mellitus (diabetisches Fußsyndrom), allerdings

mit ärztlicher Eignungsdiagnose verordnungsfähig und als Heilmittel anerkannt.

Nach ihrem Vorbringen ist die Klägerin seit 1992, zunächst im Angestelltenverhältnis,

seit dem 1. August 1999 selbständig als medizinische Fußpflegerin tätig. Sie arbeite,

trägt sie vor, fast ausschließlich im medizinischen Bereich. Vornehmlich behandle sie

Patienten, die aufgrund ihres Alters, Diabetes oder schwerer Nierenerkrankungen einer

besonderen Fußpflege bedürften. Ihre Praxis sei regelmäßig vom Gesundheitsamt

überprüft worden. Bei der Berufsgenossenschaft sei sie als medizinische Fußpflegerin

eingestuft worden. Sie sei inzwischen zur staatlichen Prüfung nach § 10 Abs. 6 PodG

zugelassen worden.

Der Beklagte versagte der Klägerin in den Umsatzsteuerbescheiden für 1999 und 2000

die beantragte Umsatzsteuerfreiheit ihrer Leistungen. Hiergegen richtet sich die nach

erfolglosem Einspruch erhobene Klage.

Die Klägerin macht im Wesentlichen geltend, sie habe keine Ausbildung zur Podologin in

einer Schule oder einer ähnlichen Institution erfahren und auch keine

Fortbildungsmaßnahmen durchlaufen. Sie habe auch - noch - keine Prüfung abgelegt.

Sie sei von ihrer früheren Arbeitgeberin angeleitet worden. Infolge der inzwischen über

zehnjährigen Tätigkeit als Podologin, überwiegend an alten und zuckerkranken

Menschen, verfüge sie über die Voraussetzungen zur Ablegung der staatlichen Prüfung

und anschließenden Zulassung als Podologin nach dem PodG. Ihre Tätigkeit habe auch

in den Streitjahren dem Berufsbild des Podologen entsprochen, wobei es in Brandenburg

keine gesetzliche Möglichkeit der Ausbildung, Prüfung und der Zulassung gegeben habe.

Ihre Leistungen müssten deshalb als umsatzsteuerfrei behandelt werden, nachdem erst

jetzt die Voraussetzungen einer Prüfung und Zulassung erfüllt werden könnten.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die Umsatzsteuer 1999 vom 22. August 2000 und über die

Umsatzsteuer 2000 vom 24. Januar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

21. August 2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist darauf, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht vorlägen, weil

in den Streitjahren podologische Leistungen nicht in den Leistungskatalog der

gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen gewesen seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind

rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die

Umsätze der Klägerin in den Jahren 1999 und 2000 zutreffend der Umsatzsteuer

unterworfen.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - sind von der Umsatzsteuer befreit

unter anderem die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker,

Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen

Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG -. Nach dessen

Satz 2 gehören zu den freiberuflichen Leistungen neben anderen Berufen die

selbständige Tätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Heilpraktiker, Krankengymnasten und

ähnlicher Berufe. Die Umsatzsteuerbefreiung basiert auf Art. 13 Teil A Abs. 1 c der 6.

Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten

über die Mehrwertsteuern und über die Umsatzsteuern - 6. RL 77/388/EWG - . Danach

sind die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Umsatzsteuer befreit,

die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedsstaat definierten

ärztlichen und arztähnlichen Berufen erbracht werden.

Die Klägerin erfüllte diese Voraussetzungen für die Steuerbefreiung in den Streitjahren

nicht.

Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - zum Ertrags- und

Umsatzsteuerrecht (vgl. Urteile vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, Bundessteuerblatt -

BStBl. - II 2003, 532, BFHE 201, 330 - im Anschluss an das Urteil des

Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92, BStBl. II 2000, 158

- ; vom 11. November 2004 V R 34/02 BStBl. II 2005, 315, BFHE 209, 65 und vom 28.

August 2003 IV R 69/00, BStBl. II 2004, 954, BFHE 203, 429) kann die Ähnlichkeit eines

Berufs zu einem Katalogberuf nicht davon abhängig gemacht werden, ob

berufsrechtliche Regelungen bestehen oder nicht. Die Umsatzsteuerbefreiung setzt

dabei allerdings voraus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln

muss und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen

Befähigungsnachweise besitzen. Bei Zulassung des jeweiligen Unternehmens oder der

regelmäßigen Zulassung der entsprechenden Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V

durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen könne vom Vorliegen

eines beruflichen Befähigungsnachweises grundsätzlich ausgegangen werden. Sei

allerdings weder der jeweilige Unternehmer selbst noch - regelmäßig - seine

Berufsgruppe durch die zuständige Stelle der gesetzlichen Krankenkassen zugelassen,

könne Indiz für das Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises die Aufnahme

von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen

Krankenkassen (§ 92 SGB V) sein.

Nachdem die podologische Behandlung bei Diabetes mellitus ab dem 01.07.2002 unter

bestimmten Voraussetzungen als Heilbehandlung zugelassen worden ist, geht der

Senat davon aus, dass die podologischen Behandlung von Patienten, die an Diabetes

mellitus erkrankt sind, inzwischen prinzipiell als "ähnliche" Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr.

14 UStG anzuerkennen ist. Das dürfte auch für Umsätze gelten, die schon vor der

Änderung der Heilmittelrichtlinien und vor dem Inkrafttreten des PodG getätigt worden

sind. Die Gewährung der Steuerfreiheit für zurückliegende Besteuerungsperioden dürfte

schon das Prinzip der Wettbewerbsneutralität der Umsatzsteuer gebieten. Denn es hat

sich weder die Gesetzeslage (§ 4 Nr. 14 UStG) geändert noch ist die zu beurteilende

Tätigkeit eine andere. Davon geht offensichtlich auch das FG Nürnberg in seinem Urteil

vom 26. Oktober 2004 II 221/2003, nv - juris - aus, das der dort klagenden Podologin die

Steuerfreiheit für 1997 bis 1999 gewährt hat.

Indessen muss der Berufsträger, der die Steuerfreiheit seiner Umsätze beansprucht,

auch nach richtlinienkonformer Auslegung unverändert nachweisen, dass er die

erforderliche berufliche Befähigung besitzt. Denn nur dann kann von einer Ähnlichkeit zu

den im UStG und in der 6. RL 77/388/EWG genannten Katalogberufen ausgegangen

werden. Die Klägerin hat aber weder eine irgendwie geartete strukturierte Ausbildung in

ihrem Beruf durchlaufen, noch eine Abschlussprüfung absolviert, noch eine Zulassung zu

den Krankenversicherungsträgern erhalten. Wenn es der Bundesfinanzhof als "Indiz" für

das Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises die Aufnahme von Leistungen

der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen (§ 92 SGB

V) genügen lässt, hatte er (offensichtlich nur) den Fall vor Augen, dass diese Leistungen

von jemandem erbracht werden, der durch Aus- und Fortbildungsmaßnahmen oder in

anderer Weise ein Mindestmaß an theoretischer Unterweisung und praktischer

Befähigung nachweisen kann, das dem Bild des "ähnlichen" Heilhilfsberufs entspricht.

Einen solchen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht. Allein eine gewisse

Berufserfahrung nach Anleitung durch die frühere Arbeitgeberin (deren

Berufsqualifikation nicht erläutert wurde) und langjährige Tätigkeit ("learning by doing")

kann der Senat nicht als genügenden Ersatz für eine strukturierte Ausbildung in einem

Heilhilfsberuf gelten lassen. Mit dem Hinweis darauf, dass eine qualifizierte Ausbildung in

Brandenburg nicht angeboten worden sei, kann die Klägerin schon deswegen nicht

durchdringen, weil nach Kenntnis des Senats entsprechende Ausbildungen als

medizinischer Fußpfleger schon vor dem PodG jedenfalls in Berlin möglich waren.

Durch die - fehlende - Mindestausbildung der Klägerin unterscheidet sich der Streitfall

vom Fall des Finanzgerichts Nürnberg. Die Klägerin jenes Falles hatte eine Reihe von

Ausbildungsmaßnahmen und Fortbildungsmaßnahmen durchlaufen, aus der das

Finanzgericht Nürnberg auf eine ausreichende ("ähnliche") berufliche Qualifikation

schließen konnte.

Es tritt hinzu, dass die Klägerin nicht substantiiert geltend gemacht hat, dass und in

welchem Umfang sie der Art nach begünstigte Umsätze getätigt habe. Soweit sie und

ohne weiteren Nachweis allgemein vorgebracht hat, sie behandle - überwiegend - ältere

Menschen, die unter einem diabetischen Fußsyndrom oder anderer krankhafter

Veränderungen litten, hat sie nur teilweise die Voraussetzungen für die (heute

geregelte) Anerkennung als Heilbehandlung geltend gemacht. Denn es sind nur die

podologischen Behandlungen bei Diabetes mellitus zugelassen. Die Behandlung anderer

Personen, insbesondere - allein - älterer Personen oder unter anderen Krankheiten

leidender Personen sind nach wie vor nicht zugelassen. Das gilt etwa für die Behandlung

von Patienten mit "unumkehrbaren Folgeschäden an den Füßen" wie Entzündungen und

Wundheilungsstörungen. Hiernach hat die Klägerin selbst eingeräumt, dass sie ohnehin

nicht ausschließlich der Art nach begünstigte Umsätze getätigt hat. Sie konnte den

Senat in der mündlichen Verhandlung aber auch nicht davon überzeugen, dass diese

Umsätze einen größeren oder jedenfalls nennenswerten Umfang ausgemacht haben.

Mangels Trennung der Entgelte (§22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG) hätte der Senat keine

Anhaltspunkte für eine schätzweise Aufteilung, wenn die Klägerin die persönlichen

Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllen würde.

Auf eine Verletzung des Gleichheitssatzes unter Hinweis auf die oben erwähnte

Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts kann sich die Klägerin schon deswegen

nicht mit Erfolg berufen, weil sich ihr Fall von den Fällen, in denen die Steuerfreiheit

anerkannt worden ist, dadurch unterscheidet, dass die Fußpfleger dieser Entscheidungen

bestimmte Berufsbildungsmaßnahmen absolviert haben und nachweisen konnten, die

der Klägerin fehlen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die

Revision war nicht zuzulassen, weil es an den Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO

mangelt.

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