Urteil des BFH vom 05.06.2008
Gewerblicher Grundstückshandel infolge der kurzfristigen Veräußerung von mehr als drei Anteilen an gewerblich geprägten Objektgesellschaften - Bindungswirkung der Feststellung dieser Veräußerungsgewinne als außerordentliche Einkünfte bei der Untergesellsc
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.6.2008, IV R 81/06
Gewerblicher Grundstückshandel infolge der kurzfristigen Veräußerung von mehr als drei Anteilen an gewerblich geprägten
Objektgesellschaften - Bindungswirkung der Feststellung dieser Veräußerungsgewinne als außerordentliche Einkünfte bei
der Untergesellschaft im Feststellungsverfahren der Obergesellschaft - Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 2 GewStG
Leitsätze
Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an mehr als drei am Grundstücksmarkt tätigen Gesellschaften bürgerlichen
Rechts ist auch dann der Veräußerung der zu den jeweiligen Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücke
gleichzustellen, wenn es sich bei den Gesellschaften um gewerblich geprägte Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG handelt. Die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen sind daher --bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen--
als laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
(Gewinnfeststellung) und der Gewerbesteuerveranlagung des Gesellschafters (der Obergesellschaft) zu erfassen.
Tatbestand
1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform der GmbH & Co. KG laut Eintragung im
Handelsregister den Erwerb und die Verwaltung von Immobilien.
2
Komplementärin der Klägerin ist die A Grundstücksgesellschaft GmbH (A-GmbH). Alleiniger Gesellschafter-
Geschäftsführer ist Herr B. Herr B ist ebenfalls alleiniger Kommanditist der Klägerin. Die Klägerin ist
Rechtsnachfolgerin der C-KG.
3
Die C-KG gründete gemeinsam mit der A-GmbH verschiedene Personengesellschaften (vorwiegend Gesellschaften
bürgerlichen Rechts --GbR--), wobei die A-GmbH an den Gesellschaftsvermögen mit einem Festbetrag von 1 000 DM
beteiligt war und an Gewinn und Verlust der jeweiligen Gesellschaft nicht teilnahm. Einziger Zweck dieser
Gesellschaften war es, jeweils eine Immobilie zu erwerben und zu halten. Am 15. Dezember 1993 erwarben sechs
dieser Gesellschaften jeweils eine Immobilie, wobei es sich immer um Objekte mit mehreren Wohnungen handelte.
Am 22. Dezember 1993 wurden die Anteilsrechte an diesen sechs Gesellschaften zu einem Preis von 4 288 560 DM
an fremde Dritte veräußert. Der Veräußerungsgewinn belief sich auf 227 383 DM. Er ist in dem für 1993
ausgewiesenen Handelsbilanzgewinn der Klägerin (175 110 DM) enthalten.
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In den späteren Jahren wurden weitere Gesellschaftsanteile veräußert.
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Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 (Streitjahr) vom
16. Januar 1997 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
mit 3 662 DM fest. Den Gewinn hatte das FA in der Weise ermittelt, dass es von dem Handelsbilanzgewinn der
Klägerin in Höhe von 175 110 DM negative Einkünfte der Objektgesellschaften, wie sie sich aus den Mitteilungen der
für sie zuständigen Finanzämter ergaben, abgezogen hatte. Demgegenüber waren in der Feststellungserklärung der
Klägerin lediglich negative Einkünfte aus den Beteiligungen an den Objektgesellschaften, nicht jedoch der
Handelsbilanzgewinn enthalten.
6
Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
7
Die Gewerbesteuer für 1993 setzte das FA zunächst auf 11 865 DM fest. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein,
mit dem sie darauf hinwies, dass in den gewerblichen Einkünften in Höhe von 3 662 DM ein Gewinn aus der
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in Höhe von 227 383 DM enthalten sei. Das FA erließ daraufhin einen
Änderungsbescheid, in dem es die Gewerbesteuer auf 0 DM herabsetzte. Der Änderungsbescheid erging unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
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Das FA führte in den Jahren 2000 und 2001 bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Kalenderjahre 1993 bis 1996
durch. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem aus den Veräußerungen der Anteile an den
verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinn nicht um einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16,
34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele, sondern um laufenden, gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus
gewerblichem Grundstückshandel.
9
Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Mit Bescheid vom 25. Juli 2001 setzte es die Gewerbesteuer für
1993 wieder auf 11 865 DM fest. Das FA ging davon aus, dass die Gewinne aus der Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen in Höhe von 227 383 DM nicht als tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne i.S. der §§ 16, 34
EStG, sondern als laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel zu behandeln seien.
10 Mit einem Gewinnfeststellungsbescheid vom gleichen Tag erhöhte das FA aufgrund einer Mitteilung über die
Einkünfte einer Objektgesellschaft die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 1 535 DM und stellte sie mit 5 197 DM fest.
Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
11 Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA zurück. Nach Ansicht des FA war die von der Klägerin gewählte
rechtliche Gestaltung der Veräußerungsgeschäfte missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO).
12 Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin vom 21. März 2006 7 K
4006/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1069 veröffentlicht.
13 Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.
14 Die Klägerin beantragt,
15 das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidungen vom 9. Dezember 2002 und den Gewerbesteuerbescheid
1993 vom 25. Juli 2001 aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 25. Juli 2001 in der Weise zu ändern, dass nach §§ 16, 34 EStG begünstigte
Einkünfte in Höhe von 227 383 DM festgestellt werden.
16 Das FA beantragt,
17 die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
18 II. Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der aus der Veräußerung der
Gesellschaftsanteile erzielte Gewinn dem laufenden Gewinn und dem Gewerbeertrag der Klägerin zuzuordnen war.
Auch die Erfassung dieser Gewinne in den die Klägerin betreffenden Feststellungs- und Gewerbesteuerbescheiden
ist nicht zu beanstanden.
19 1. Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung
20 a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die aus der Veräußerung der Anteile an den Objektgesellschaften
resultierenden Einkünfte nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt waren.
21 aa) Allerdings hat der Senat entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer
Grundstücksgesellschaft, die zwar lediglich vermögensverwaltend tätig ist, jedoch wegen ihrer gewerblichen Prägung
nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gleichwohl gewerbliche Einkünfte erzielt, nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt ist (Urteil
des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Dezember 2006 IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692, unter II.3. der Gründe). Bei
den Objektgesellschaften, deren Anteile die Klägerin veräußert hat, handelte es sich um solche Gesellschaften. Denn
einerseits beschränkten sie sich auf Vermögensverwaltung, andererseits waren ihre Gesellschafter ausschließlich die
ihrerseits gewerblich geprägte Klägerin und die A-GmbH.
22 Der Streitfall weist gegenüber dem Fall des Senatsurteils in BFH/NV 2007, 692 jedoch die Besonderheit auf, dass die
Klägerin mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile veräußert hat.
23 bb) Wie der BFH ebenfalls mehrfach entschieden hat, ist die Veräußerung des Anteils an einer
vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft der Veräußerung von zumindest einem Grundstück gleichzustellen.
Die Anteile sind Objekte im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze (BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180,
121, BStBl II 1996, 369, und vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 26. März 2004 IV A 6 -S 2240- 46/04, BStBl I 2004, 434 Rz 18 bei
einer Beteiligung von mindestens 10 v.H.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 74, m.w.N.). Im BMF-
Schreiben in BStBl I 2004, 434 Rz 18 wird dieses Ergebnis aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO hergeleitet. Der erkennende
Senat schließt sich dem an. Ein Gesellschafter, der --wie die Klägerin-- innerhalb von fünf Jahren mehr als drei solcher
Gesellschaftsanteile erwirbt und verkauft, überschreitet regelmäßig ebenso die Grenzen der privaten
Vermögensverwaltung und wird damit zum gewerblichen Grundstückshändler, wie wenn er mehr als drei Grundstücke
(oder z.B. zwei Grundstücke und zwei solcher Gesellschaftsanteile) veräußert.
24 cc) Der BFH gelangt mithin nicht zu den Schlussfolgerungen, die die Klägerin aus dem Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) ziehen will. Wenn der Große Senat des BFH
dort (unter C.IV.4. der Gründe) ausführt, dass die Grundstücksverkäufe von Gesellschaften, die zu einem anderen
Zweck gegründet worden seien, den Gesellschafter auf seiner Ebene nicht zum gewerblichen Grundstückshändler
machen könnten, so muss das im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin keineswegs erst recht gelten, wenn die
Gesellschaften, an denen der Gesellschafter beteiligt ist, überhaupt keine Grundstücke veräußert haben. Vielmehr
wollte der Große Senat des BFH mit der von ihm genannten Ausnahme verhindern, dass ein Gesellschafter durch den
Grundstücksverkauf einer nicht auf dem Grundstückssektor tätigen Gesellschaft zum "Grundstückshändler wider
Willen" wird. Davon kann jedoch keine Rede sein, wenn der Steuerpflichtige innerhalb kurzer Zeit die Anteile an mehr
als drei Gesellschaften erwirbt und veräußert, die ausschließlich der Nutzung von Grundbesitz dienen.
25 dd) Allein der Umstand, dass im Streitfall die Gesellschaften, deren Anteile die Klägerin veräußert hat, gewerblich
geprägt sind, kann nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Denn ebenso wie bei nicht gewerblich geprägten
vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist die getrennte Zurechnung der gesamthänderisch gebundenen
Anteile der Gesellschafter an den Grundstücken der Objektgesellschaften bei den einzelnen Gesellschaftern i.S. des §
39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich. Das ergibt sich aus den Erwägungen, die bereits dem Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zugrunde gelegen haben. Ist nämlich auf der Ebene der Gesellschaft der
Ausschnitt der Gesamtaktivität, der die Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes erfüllt, steuerrechtlich nicht von
Bedeutung, ist dieser beim Beteiligten selbst in die steuerrechtliche Beurteilung nach dem Maßstab des für diesen
jeweils in Betracht kommenden Steuertatbestandes einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.c der Gründe). Ein solches Merkmal, das auf der Ebene der einzelnen
Objektgesellschaften steuerlich nicht von Bedeutung ist, ist zwar --wegen der gewerblichen Prägung-- nicht die
jeweilige Veräußerung als solche, wohl aber der Umstand, dass der Gesellschafter innerhalb eines kurzen Zeitraums
mehrere solcher Anteile veräußert und somit bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze regelmäßig selbst zum
gewerblichen Grundstückshändler wird. Dieser Umstand muss zur Folge haben, dass die Gewinne, die dem
Gesellschafter aus der Veräußerung seiner Anteile zufließen, nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt sind.
26 ee) Die gewerbliche Prägung der Objektgesellschaften steht einer solchen Gesamtbetrachtung auf der Ebene des
Gesellschafters (hier der Obergesellschaft) nicht entgegen. Denn es macht --wie der Große Senat des BFH weiter
ausführt-- für die Beurteilung des gewerblichen Unternehmens "Grundstückshandel" keinen Unterschied, ob die unter
Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschaftsebene gewerblich oder lediglich
vermögensverwaltend sind. Die eigene Tätigkeit des Beteiligten, soweit sie für die subjektive Anknüpfung des
Steuertatbestandes maßgebend ist, ist in beiden Fällen steuerrechtlich gleichwertig (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.c der Gründe). Um solche "unter Beteiligung Dritter
abgewickelte Grundstücksgeschäfte" handelt es sich nach dem unter II.1.a bb Ausgeführten auch bei der Veräußerung
der Anteile an den hier in Rede stehenden Objektgesellschaften.
27 b) Das angefochtene Urteil lässt auch keinen Verstoß gegen die §§ 179 ff. AO, insbesondere gegen die in § 182 Abs.
1 AO angeordnete Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden erkennen.
28 aa) Die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an den Objektgesellschaften waren infolge der gewerblichen
Prägung der Gesellschaften nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtig. Sie waren bei den Objektgesellschaften nach
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung
festzustellen. Grundsätzlich sind sie infolge der Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO auch bei der Obergesellschaft
als begünstigte Einkünfte zu erfassen (Senatsurteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467,
unter IV.6. der Gründe; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 401). Auf diese Weise kann die Obergesellschaft die
Tarifbegünstigung an ihre Gesellschafter weiterleiten (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 395).
29 bb) Von dieser Regel sind jedoch Ausnahmen denkbar. Der Umstand, dass bei der Untergesellschaft
außerordentliche Einkünfte festgestellt werden, führt nicht zwangsläufig dazu, dass diese Einkünfte auch bei der
Obergesellschaft als solche festzustellen sind. Etwas anderes kommt zum Beispiel dann in Betracht, wenn an der
Obergesellschaft als Gesellschafter eine körperschaftsteuerpflichtige Person beteiligt ist, für die die Tarifermäßigung
der §§ 16, 34 EStG nicht gilt (Senatsurteil vom 21. Februar 1991 IV R 93/89, BFHE 163, 554, BStBl II 1991, 455, unter
2. der Gründe; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 34 Rz 5).
30 cc) Auch im Streitfall lässt erst die Betrachtung der Gesamtumstände auf der Ebene der Klägerin (Obergesellschaft)
erkennen, dass wegen der Vielzahl der Anteilsveräußerungen im Rahmen des sie betreffenden
Gewinnfeststellungsverfahrens tarifbegünstigte Einkünfte nicht festzustellen sind.
31 dd) Allerdings weist die Klägerin in der Revisionsbegründung zutreffend darauf hin, dass der angefochtene
Feststellungsbescheid rechtswidrig wäre, wenn die für die Objektgesellschaften zuständigen Finanzämter die
streitigen Veräußerungsgewinne in anderer Höhe als das beklagte FA oder überhaupt nicht festgestellt hätten. Im
letztgenannten Fall wäre das beklagte FA nur zu vorläufigen Feststellungen befugt gewesen (§§ 155 Abs. 2, 181 Abs.
1 Satz 1 AO). Das Vorbringen der Klägerin beschränkt sich insoweit jedoch auf einen abstrakten Hinweis auf eine
solche Möglichkeit. Konkretes hat sie hierzu nicht vorgetragen.
32 2. Gewerbesteuer
33 Ebenfalls zutreffend hat das FG den aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile erzielten Gewinn als
Gewerbeertrag (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) der Klägerin erfasst.
34 a) Allerdings ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass der Gewinn einer Personengesellschaft regelmäßig bei deren
Gewerbeertrag zu erfassen ist. Sofern er anteilig auch in den gewerblichen Gewinn des Gesellschafters eingeht, ist
dessen Gewinn nach § 9 Nr. 2 GewStG um die betreffenden Gewinnanteile zu kürzen. Die Kürzung findet unabhängig
davon statt, ob die Personengesellschaft (Untergesellschaft) der Gewerbesteuerpflicht unterliegt (vgl. Güroff in
Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 9 Nr. 2 Rz 4, m.w.N.). Anders verhält es sich allerdings bei einem Gewinn, der
aus der Veräußerung des Anteils des Gesellschafters an der Personengesellschaft herrührt. Er geht grundsätzlich
weder in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft (Untergesellschaft) noch in den des Gesellschafters (der
Obergesellschaft) ein, wird daher auch nicht von der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG erfasst (BFH-Urteil vom
25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 2 Rz 5;
Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 149, jeweils m.w.N.).
35 b) Der Streitfall weist allerdings die Besonderheit auf, dass sich die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an den
Objektgesellschaften erst bei der vorstehend (unter II.1.a bb bis ee) beschriebenen Gesamtbetrachtung auf der Ebene
des Gesellschafters (Obergesellschaft) als laufende Einkünfte erweisen. Denn nur beim Gesellschafter (bzw. bei der
Obergesellschaft), nicht jedoch bei den einzelnen Objektgesellschaften, lässt sich erkennen, dass innerhalb kurzer
Zeit eine Vielzahl von Anteilen veräußert worden ist, so dass --da es sich um Grundstücksgesellschaften handelt-- die
Drei-Objekt-Grenze überschritten ist. Das führt dazu, dass zwar auf der Ebene der Personengesellschaften
(Untergesellschaften) die jeweiligen Veräußerungsgewinne --entsprechend der vorstehend dargestellten Grundregel-
- nicht im Gewerbeertrag erfasst werden, dass sie aber beim Gesellschafter (bei der Obergesellschaft) als laufende
Einkünfte in den Gewerbeertrag aufzunehmen sind. Durch die Besonderheiten auf der Ebene des Gesellschafters
unterscheidet sich der Streitfall von dem, der dem BFH-Urteil in BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438 zugrunde lag, so
dass der Senat auch nicht von diesem Urteil abweicht.
36 c) Es gilt mithin das, was die Rechtsprechung schon bisher bei der Veräußerung von mehr als drei Anteilen an rein
vermögensverwaltenden --also nicht gewerblich geprägten-- Grundstücksgesellschaften angenommen hat (BFH-Urteil
vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067, unter II.4.b der Gründe; FG München, Beschluss vom 12.
November 2001 1 V 1228/01, EFG 2002, 420; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74). In seinem Urteil vom 14.
Dezember 2006 IV R 3/05 (BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II.4. der Gründe) hat der Senat die Frage, ob
diese Rechtsprechung auf Fälle wie den Streitfall anwendbar sei, noch offengelassen. Nunmehr bejaht er diese
Frage.