Urteil des BFH vom 27.08.2008
BFH: steuererklärung, festsetzungsverjährung, schenkung, anzeigepflicht, anforderung, beendigung, auffordern, begriff, nachlass, erbschaft
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.8.2008, II R 37/06
Ende der Anlaufhemmung, wenn der Anzeigeerstattung eine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung nachfolgt
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erhielt von ihrem Ehemann (E) aufgrund einer privatschriftlichen
Vereinbarung vom 29. Oktober 1994 schenkweise einen Anteil von 300 000 DM an einem dem E gegen eine KG
zustehenden Darlehensanspruch. Dieser Vertrag wurde dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit
einem bei ihm am 11. September 1995 eingegangenen Schreiben übersandt. Durch privatschriftlichen Zusatzvertrag
vom 8. Dezember 1995 übertrug E der Klägerin schenkweise einen weiteren Darlehensanspruch in Höhe von 66
206,90 DM. Diesen Zusatzvertrag zeigte E dem FA mit einem am 14. Dezember 1995 eingegangenen Schreiben an.
2 Das FA forderte die Klägerin mit Schreiben vom 18. Dezember 1997 gemäß § 31 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zur Abgabe der Schenkungsteuererklärung auf; diese Erklärung ging am 23.
Januar 1998 beim FA ein.
3 Durch Bescheid vom 26. Juni 2000 setzte das FA für den Erwerb aus den Darlehensübertragungsvereinbarungen vom
29. Oktober 1994 und 8. Dezember 1995 sowie für weitere Erwerbe Schenkungsteuer gegen die Klägerin fest. Der
Einspruch, mit dem die Klägerin Festsetzungsverjährung geltend machte, hatte keinen Erfolg. Das FA verneinte den
Eintritt der Festsetzungsverjährung, weil die vierjährige Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 1998, in dem die
Steuererklärung der Klägerin bei ihm eingegangen war, zu laufen begonnen habe.
4 Das Finanzgericht (FG) nahm hinsichtlich des Erwerbs der Klägerin aus dem Darlehensübertragungsvertrag vom 29.
Oktober 1994 und dem Zusatzvertrag vom 8. Dezember 1995 Festsetzungsverjährung an und setzte die
Schenkungsteuer ohne Berücksichtigung dieser Erwerbe antragsgemäß auf 0 EUR herab. Die Klägerin bzw. der
Schenker seien ihren Anzeigepflichten nach § 30 Abs. 1 und 2 ErbStG ordnungsgemäß nachgekommen. Der Beginn
der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) sei durch die Anforderung der
Steuererklärung nicht hinausgeschoben worden.
5 Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Nr. 2 AO.
6 Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
7 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Rechtsauffassung des FG war der mit dem Erlass
des angefochtenen Bescheids geltend gemachte Steueranspruch nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung
erloschen.
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1. Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis u.a. durch Verjährung. Eine Steuerfestsetzung
sowie ihre Aufhebung und Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1
Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für die Schenkungsteuer regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 1. Alt.
AO). Bei einer Schenkung unter Lebenden entsteht die Schenkungsteuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der
Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Im Streitfall wurde die Schenkung mit Abschluss der
Darlehensübertragungsvereinbarung vom 29. Oktober 1994 und hinsichtlich des Zusatzvertrags am 8. Dezember
1995 ausgeführt.
10 2. Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist dann, wenn
eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Erklärung, die Anmeldung oder die Anzeige eingereicht bzw. erstattet wird, spätestens
jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Ist die
gemäß § 30 Abs. 1 oder 2 ErbStG bestehende Anzeigepflicht erfüllt worden und fordert das FA daraufhin gemäß § 31
Abs. 1 ErbStG die Abgabe einer Schenkungsteuererklärung, endet die Anlaufhemmung erst mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres
nach dem Jahr der Steuerentstehung.
11 a) Nach dem Wortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO wird die Anlaufhemmung alternativ durch die Einreichung der
Steuererklärung bzw. -anmeldung oder durch die Erstattung der Anzeige beendet. Diese Vorschrift enthält keine
ausdrückliche Regelung der Frage, ob bereits eine ordnungsgemäß erstattete Anzeige i.S. des § 30 Abs. 1 oder 2
ErbStG die Anlaufhemmung endgültig beendet oder ob --sofern das FA nach Anzeigeerstattung zur Abgabe einer
Schenkungsteuererklärung auffordert-- diese Rechtsfolge erst in dem Zeitpunkt eintritt, in dem die Steuererklärung
eingereicht wird und der Dreijahreszeitraum der Anlaufhemmung nicht schon vorher abgelaufen ist. Diese Frage ist im
letzteren Sinne zu beantworten.
12 b) § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO soll verhindern, dass durch eine späte Einreichung der Steuererklärung, -anmeldung
oder Anzeige die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit (ggf. gezielt) verkürzt wird (Urteile des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; vom 6. Juli 2005 II R 9/04,
BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; vom 6. Juni 2007 II R 54/05, BFHE 217, 393, BStBl II 2007, 954). Diesen
Sicherungszweck --und damit die Verlängerung der vom Gesetzgeber grundsätzlich für ausreichend gehaltenen
Vierjahresfrist-- verknüpft § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit der Erfüllung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem
Vertreter bzw. der für ihn zum Handeln Verpflichteten auferlegten Handlungspflicht (BFH-Beschluss vom 7. Dezember
1999 II B 79/99, BFHE 190, 220, BStBl II 2000, 233). Diese Handlungspflicht erstreckt sich nach dem Wortlaut des §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gleichermaßen auf die Einreichung einer Anzeige als auch --nach Aufforderung durch das
FA-- auf die Einreichung einer Steuererklärung.
13 c) Sofern das FA nach Erstattung der Anzeige zur Einreichung einer Steuererklärung gemäß § 31 Abs. 1 ErbStG
auffordert, rechtfertigt sich eine (weitere) Anlaufhemmung aufgrund der unterschiedlichen Zwecksetzungen der
Anzeige (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG) einerseits und der Steuererklärung (§ 31 ErbStG) andererseits (ebenso
Moench/Kien-Hümbert, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 30 Rz 15). Für diesen Fall kann § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO nicht entnommen werden, dass der Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung im Hinblick auf die
Anlaufhemmung keine Bedeutung zukommen soll.
14 aa) Die Anzeigepflicht soll --lediglich-- die möglichst vollständige Erfassung aller Erwerbe sicherstellen und dient in
erster Linie dazu, dem FA die Prüfung zu erleichtern, ob und wen es im Einzelfall zur Abgabe einer Steuererklärung
aufzufordern hat. Demgegenüber hat die Steuererklärung ein Verzeichnis der zum Nachlass gehörenden
Gegenstände und die sonstigen für die Feststellung des Gegenstands und des Werts des Erwerbs erforderlichen
Angaben zu enthalten (§ 31 Abs. 2 ErbStG) und soll so die Erbschaftsteuer- bzw. Schenkungsteuerfestsetzung
ermöglichen (BFH-Urteile vom 16. Oktober 1996 II R 43/96, BFHE 181, 351, BStBl II 1997, 73; vom 10. November
2004 II R 1/03, BFHE 208, 33, BStBl II 2005, 244).
15 bb) Diesen unterschiedlichen Zwecksetzungen der Anzeige bzw. der Steuererklärung ist bei der Anwendung des §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO dadurch Rechnung zu tragen, dass bei einer ordnungsgemäßen Erstattung der Anzeige
erst die dem FA nachfolgend durch die Einreichung der angeforderten Steuererklärung vermittelte Kenntnis zur
(endgültigen) Beendigung der Anlaufhemmung führt. Nach den Wertungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
rechtfertigt sich der Beginn der Festsetzungsfrist nicht schon deshalb, weil das FA den Steuerpflichtigen bereits
aufgrund der Anzeige zur Abgabe einer Steuererklärung auffordern und diese Aufforderung (etwa durch Anwendung
von Zwangsmitteln, §§ 328 ff. AO) auch ggf. durchsetzen kann (a.A. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 30 Rz
37a). Die Rechtsprechung zum Begriff der Kenntnis i.S. des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO, wonach die Finanzbehörde schon
aufgrund der Anzeige regelmäßig die Schenkungsteuer --ggf. im Wege der Schätzung (§ 162 AO)-- festsetzen oder
von den Möglichkeiten des § 165 Abs. 1 Satz 1 und 4 AO Gebrauch machen könne (BFH-Urteil in BFHE 217, 393,
BStBl II 2007, 954), kann nicht auf die Auslegung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO übertragen werden. Dem steht der
von § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO abweichende Wortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, der ausdrücklich auf die
Einreichung einer Steuererklärung abstellt, entgegen.
16 Die Vorentscheidung war, da sie den vorstehenden Rechtsgrundsätzen nicht entspricht, aufzuheben.
17 3. Die Sache ist spruchreif.
18 Die Klägerin ist durch den angegriffenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt.
19 Zwar sind die Klägerin bzw. E ihren aus § 30 Abs. 1 und 2 ErbStG folgenden Verpflichtungen zur Anzeige der
privatschriftlichen Darlehensübertragungsvereinbarungen vom 29. Oktober 1994 und 8. Dezember 1995 durch die
beim FA am 11. September 1995 bzw. 14. Dezember 1995 eingegangenen Schreiben nachgekommen. Die
Festsetzungsfrist im Hinblick auf die Darlehensübertragungsvereinbarung vom 29. Oktober 1994 begann jedoch
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Jahres 1997, da die Klägerin in diesem Jahr --und damit noch
innerhalb der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bestimmten Drei-Jahres-Grenze-- vom FA zur Abgabe einer
Steuererklärung aufgefordert worden war. Die Festsetzungsfrist im Hinblick auf die
Darlehensübertragungsvereinbarung vom 8. Dezember 1995 hat aufgrund der beim FA am 23. Januar 1998
eingegangenen Schenkungsteuererklärung, die die Klägerin entsprechend der Anforderung des FA eingereicht hat,
erst mit Ablauf des Jahres 1998 begonnen. Da demgemäß die Festsetzungsfrist für die beiden vorgenannten Erwerbe
erst mit Ablauf des Jahres 2001 bzw. 2002 endete, steht dem angegriffenen Schenkungsteuerbescheid vom 26. Juni
2000 Festsetzungsverjährung nicht entgegen.