Urteil des BFH, Az. V R 18/08

Umsatzsteuer beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen
BUNDESFINANZHOF Entscheidung vom 10.12.2009, V R 18/08
Vorlage an den EuGH: Steuerpflichtige Leistung des Forderungskäufers beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen
Leitsätze
1. Zur Auslegung von Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG:
Liegt beim Verkauf (Kauf) zahlungsgestörter Forderungen aufgrund der Übernahme von Forderungseinzug und Ausfallrisiko
auch dann eine entgeltliche Leistung und eine wirtschaftliche Tätigkeit des Forderungskäufers vor, wenn sich der Kaufpreis
- nicht nach dem Nennwert der Forderungen unter Vereinbarung eines pauschalen Abschlags für die Übernahme von
Forderungseinzug und des Ausfallrisikos bemisst, sondern
- nach dem für die jeweilige Forderung geschätzten Ausfallrisiko richtet und dem Forderungseinzug im Verhältnis zu dem auf
das Ausfallrisiko entfallenden Abschlag nur untergeordnete Bedeutung zukommt?
2. Falls Frage 1 zu bejahen ist, zur Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG:
a) Ist die Übernahme des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen zu einem
erheblich unter dem Nennwert der Forderungen liegenden Kaufpreis als Gewährung einer anderen Sicherheit oder Garantie
steuerfrei?
b) Falls eine steuerfreie Risikoübernahme vorliegt:
Ist der Forderungseinzug als Teil einer einheitlichen Leistung oder als Nebenleistung steuerfrei oder als eigenständige
Leistung steuerpflichtig?
3. Falls Frage 1 zu bejahen ist und keine steuerfreie Leistung vorliegt, zur Auslegung von Art. 11 Teil A Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG:
Bestimmt sich das Entgelt für die steuerpflichtige Leistung nach den von den Parteien vermuteten oder nach den
tatsächlichen Einziehungskosten?
Tatbestand
1
I. Zum Sachverhalt
2
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist alleinige Gesellschafterin und Organträgerin einer GmbH, die mit
Kaufvertrag vom 26. Oktober 2004 von einer Bank Grundpfandrechte und Forderungen aus 70 gekündigten und fällig
gestellten Darlehensverträgen erwarb.
3
Kaufgegenstand des Vertrages, den die GmbH als Forderungskäufer (im Folgenden auch Käufer oder
Forderungserwerber) mit der Bank abgeschlossen hatte, waren "Grundpfandrechte sowie alle sonstigen Rechte und
Ansprüche aus den in [der] Anlage Portfoliodaten aufgeführten Darlehensverträgen einschließlich der
Darlehensforderungen, aller gegenwärtigen und/oder künftigen, bedingten und/oder befristeten Nebenforderungen
wie Zinsen, Kosten und Gebühren, sämtlicher Zusatz- und Drittsicherheiten (z.B. Kautionen, Vorbehalts- und
Sicherungseigentum, Anwartschaftsrecht, Pfandgegenstände, Sicherungsabtretungen, Verpfändungen von
Lebensversicherungsansprüchen, Bürgschaften und sonstigen Mitverpflichtungen, Schuldanerkenntnisse),
insbesondere der dinglichen Sicherheiten, aller Titel und aller sonstigen im Zusammenhang mit den jeweiligen
Darlehensverträgen stehenden Unterlagen wie Urkunden, Kundenakten, Korrespondenz und evtl. sonstigen
Geschäftsunterlagen (im Folgenden zusammen als die "verkauften Gegenstände" bezeichnet)".
4
Der Vertrag sah eine Rückbeziehung auf einen Stichtag (29. April 2004) vor, ab dem die "verkauften Gegenstände" für
Rechnung und Risiko des Käufers "geführt bzw. gehalten" wurden. Zahlungen auf die "verkauften Gegenstände", die
nach dem Stichtag erfolgten, sollten dem Käufer zustehen. Nach dem Vertrag war eine Haftung des Verkäufers für die
Einbringlichkeit der Forderungen (Delkredererisiko) und den wirtschaftlichen Wert der Sicherheiten ausdrücklich
ausgeschlossen.
5
Zum Stichtag 29. April 2004 belief sich der Nennwert der verkauften Forderungen aus den 70 Darlehensverträgen auf
15.500.915,16 EUR.
6
Aufgrund eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. Juni 2004 IV B7 -S 7104- 18/04
(BStBl I 2004, 737), das zur Umsetzung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom
26. Juni 2003 C-305/01, MKG (Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688) und des Folgeurteils des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 4. September 2003 V R 34/99 (BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667) ergangen ist, trafen die Parteien des
Forderungskaufvertrages eine Regelung zum sog. wirtschaftlichen Nennwert der verkauften Forderungen. Die
Parteien des Kaufvertrages gingen insoweit davon aus, dass der "voraussichtlich realisierbare Teil der Forderungen
aufgrund der erheblichen Zahlungsstörungen deutlich unter dem Nennwert liegt und 8.956.101 EUR beträgt"
(entspricht 57,8 %).
7
Die Vertragsparteien waren weiter der Auffassung, dass "der realisierbare Teil der abgetretenen Forderungen wegen
der durchzuführenden Zwangsversteigerungs- und Zwangsverwaltungsmaßnahmen über einen Zeitraum von ca. drei
Jahren realisiert werden muss". Im Hinblick hierauf und aufgrund eines von den Parteien angenommenen Zinssatzes
von 5,97 % ergab sich nach Ansicht der Vertragsparteien eine Kreditgewährung des Käufers an den Verkäufer mit
von 5,97 % ergab sich nach Ansicht der Vertragsparteien eine Kreditgewährung des Käufers an den Verkäufer mit
einem Zinsanteil von 556.293 EUR, der zu einem abgezinsten wirtschaftlichen Nennwert von 8.399.808 EUR
(entspricht 54,2 %) führte.
8
Der Kaufpreis für die Forderungen betrug 8.034.883 EUR (entspricht 51,8 %). Die Parteien waren der Auffassung,
dass der Forderungserwerber an den Forderungsverkäufer keine umsatzsteuerpflichtige Leistung erbringt. Für den
Fall einer abweichenden Beurteilung durch die Finanzverwaltung gingen die Parteien davon aus, dass die Differenz
zwischen dem abgezinsten wirtschaftlichen Nennwert und dem Kaufpreis, damit ein Betrag von 364.925 EUR als
Gegenleistung anzusehen sei (entspricht 2,35 %).
9
Nach dem Kaufvertrag war keine nachträgliche Kaufpreisanpassung vorzunehmen, "wenn sich bei rückblickender
Betrachtung herausstellen sollte, dass der realisierbare Teil der Forderungen höher oder niedriger ausfallen sollte
oder die Realisierung der Forderungen schneller oder langsamer möglich ist", als im Vertrag angenommen.
10 Dem Kaufvertrag entsprechend informierte die Bank durch sog. "good bye letters" über Verkauf und Abtretung der
Forderungen.
11 Die Klägerin gab für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2004 eine Umsatzsteuer-Voranmeldung ab, in der sie --
entsprechend dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, aber entgegen ihrer eigenen Rechtsauffassung-- die
Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem abgezinsten wirtschaftlichen Nennwert als Vergütung für eine
umsatzsteuerpflichtige Leistung an den Verkäufer der Forderung ansah. Dementsprechend behandelte sie den
Abschlag von 364.925 EUR als Gegenleistung, so dass sich ein Entgelt von 314.591 EUR und eine
Umsatzsteuerschuld von 50.334 EUR ergab.
12 Die Klägerin erhob gegen ihre Umsatzsteuer-Voranmeldung Einspruch. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) wies den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen erhob die Klägerin Klage zum
Finanzgericht (FG). Während des FG-Verfahrens erging der Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2004 vom 24. Mai 2006,
den das FA durch Bescheid vom 9. August 2007 änderte. Beide Bescheide wurden gemäß § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens.
13 Das FG gab der Klage mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 887 veröffentlichten Urteil statt.
Anders als beim echten Factoring führe die Übertragung zahlungsgestörter Forderungen nicht zu einer
umsatzsteuerpflichtigen Leistung an den Verkäufer.
14 Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.
15 Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
16 Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
17 Das FG habe eine umsatzsteuerpflichtige Leistung der Klägerin zutreffend verneint.
Entscheidungsgründe
18 II. Entscheidungsgründe
19 Der Senat legt dem EuGH die im Leitsatz bezeichneten Fragen zur Auslegung der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) des Gemeinschaftsrechts vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.
20 1. Zur Rechtslage nach nationalem Recht
21 § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) ordnet an:
"Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausführt. ... ."
§ 2 UStG bestimmt:
"(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst
die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige
Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine
Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. ..."
22 § 4 Nr. 8 Buchst. c und g UStG regeln:
"Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: ...
8. c) die Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die
Einziehung von Forderungen,
g) die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser
Umsätze."
23 § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG bestimmt:
"Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem
innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer."
24 Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, IV Tz. 11. f., einer norminterpretierenden Verwaltungsanweisung, die
für die Gerichte nicht bindend ist, gilt Folgendes:
25 "11. Bemessungsgrundlage für die Factoringleistung (Rz. 1) ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert
der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für
diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer (§ 10 UStG). Wird für diese
Leistung zusätzlich oder ausschließlich eine Gebühr gesondert vereinbart, gehört diese zur Bemessungsgrundlage.
Bei Portfolioverkäufen ist es nicht zu beanstanden, wenn eine nach Durchschnittswerten bemessene Gebühr in
Ansatz gebracht wird. Der Umsatz unterliegt dem allgemeinen Steuersatz, § 12 Abs. 1 UStG.
26 12. Bei zahlungsgestörten Forderungen gilt Folgendes: Berücksichtigt die vertragliche Vereinbarung einen für die
Wirtschaftsbeteiligten erkennbaren und offen ausgewiesenen kalkulatorischen Teilbetrag für tatsächlich eintretende
oder von den Parteien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erwartete Forderungsausfälle, kann dieser bei der
Ermittlung der Bemessungsgrundlage entsprechend in Abzug gebracht werden, da der Wesensgehalt dieser Leistung
insoweit nicht im Factoring besteht. Bemessungsgrundlage für die Leistung des Factors beim Kauf solcher
zahlungsgestörten Forderungen ist die Differenz zwischen dem im Abtretungszeitpunkt nach Ansicht der Parteien
voraussichtlich realisierbaren Teil der dem Factor abzutretenden Forderungen (wirtschaftlicher Nennwert) und dem
Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem
Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer (§ 10 UStG). Der wirtschaftliche Nennwert entspricht regelmäßig dem Wert,
den die Beteiligten der Forderung tatsächlich beimessen, einschließlich der Vergütung für den Einzug der Forderung
und der Delkrederegebühr oder vergleichbarer Zahlungen, die der Factor für das Risiko des Forderungsausfalls erhält
und die als Gegenleistung für eine Leistung des Factors anzusehen sind."
27 2. Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts
28 Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:
"Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt
ausführt; ..."
29 Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG regelt:
"(1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und
unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.
(2) Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder
Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der
diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen
oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst."
30 Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:
"(1) Die Besteuerungsgrundlage ist:
a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen ... alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der
Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem
Dritten erhält oder erhalten soll ..."
31 Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG ordnen an:
"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: ...
d) die folgenden Umsätze: ...
2. die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien
sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber,
3. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und
Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der
Einziehung von Forderungen, ..."
32 3. Zur ersten Vorlagefrage
33 In dem vom Senat zu entscheidenden Rechtsstreit kommt es darauf an, ob die Klägerin als Forderungserwerber
gegenüber dem Forderungsverkäufer eine oder mehrere Leistungen gegen Entgelt erbrachte, die nach Art. 2 Nr. 1
und Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen. Insoweit ist neben den
Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG insbesondere das EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688
bei der Auslegung des Gemeinschaftsrechts zu berücksichtigen.
34 a) Der EuGH hat im Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 entschieden, dass ein Wirtschaftsteilnehmer,
der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine
wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Art. 2 und Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG ausübt, und daher gemäß Art. 17 dieser
Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (erster Leitsatz). Nach dem Wortlaut des EuGH-Urteils MKG in Slg. 2003,
I-6729, BStBl II 2004, 688 (Rn. 49 Satz 1) reicht es für das Vorliegen einer vom Forderungskäufer erbrachten Leistung
aus, dass er den Forderungsverkäufer "von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung
entlastet".
35 b) Der Senat hat Zweifel, ob Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils
MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 dahingehend auszulegen sind, dass der Forderungserwerber beim
Verkauf zahlungsgestörter Forderungen eine Leistung gegen Entgelt an den Forderungsverkäufer erbringt.
36 aa) Dem EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 lag ein Vorabentscheidungsersuchen des Senats
zugrunde, bei dem der Forderungserwerb zu einem Kaufpreis erfolgte, der dem Nennwert der Forderungen nach
Abzug einer Factoringgebühr von 2 % und einer Delkrederegebühr von 1 %, jeweils bezogen auf den Nennwert der
Forderungen, entsprach. Die gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erforderliche Entgeltlichkeit der
Forderungseinziehung ergab sich in der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 somit daraus, dass
der Erwerber der Forderung berechtigt war, eine Factoring- und eine Delkrederegebühr in Höhe von insgesamt 3 %
des Nennwerts der übertragenen Forderungen einzubehalten.
37 bb) Demgegenüber fehlt es nach den Verhältnissen des Streitfalls an einer von den Vertragsparteien getroffenen
Vereinbarung eines Entgelts für eine steuerpflichtige Leistung des Forderungserwerbers. Ein Entgelt für die nach dem
EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 (Rdnr. 49 Satz 1) dem Anwendungsbereich der Steuer
unterliegende und nach diesem Urteil auch steuerpflichtige Entlastung von der Einziehung der Forderungen und dem
Risiko ihrer Nichterfüllung könnte sich aber aus der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Nennwert der
Forderungen oder aus der Differenz zum "wirtschaftlichen Wert" der Forderungen, wie ihn die Parteien aus
steuerrechtlichen Gründen im Kaufvertrag geregelt haben, ergeben.
38 (1) Zweifelhaft ist, ob stets eine entgeltliche Leistung anzunehmen ist, wenn eine Forderung mit einem Abschlag auf
den Nennwert der Forderung verkauft wird, so dass jeder (endgültige) Forderungsverkauf, bei dem der
Forderungserwerber die (nunmehr ihm gehörende) Forderung einzieht und bei dem der Kaufpreis für die
Forderungen niedriger ist als der Nennwert, zu einer entgeltlichen Leistung des Forderungserwerbers an den
Forderungsverkäufer führt. Wäre dies zutreffend, läge auch beim Verkauf von Forderungen mit einem sehr hohen
Ausfallrisiko eine entgeltliche Leistung des Erwerbers vor. Wäre dabei als Entgelt die volle Differenz zwischen
Kaufpreis und Nennwert der Forderungen anzusehen, könnte dies dazu führen, dass die für die Leistung des
Forderungserwerbers geschuldete Steuer den Kaufpreis für die Forderung übersteigt. Wird z.B. eine Forderung mit
einem Nennwert von 100 EUR aufgrund ihres Ausfallrisikos für 10 % ihres Wertes verkauft, beträgt der Kaufpreis 10
EUR, während sich aus der Anwendung des im Streitjahr in Deutschland geltenden Steuersatzes von 16 % eine
Steuerschuld von 14,40 EUR ergäbe (= Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis 90 EUR x 16 %).
39 (2) Zweifel, ob im Streitfall die Differenz zwischen dem Kaufpreis (8.034.883 EUR) und dem Nennwert der
Forderungen (15.500.915,16 EUR) in vollem Umfang als Entgelt für eine Leistung des Forderungserwerbers an den
Forderungsverkäufer anzusehen ist, ergeben sich auch aus der Rechtsprechung des EuGH. Danach unterliegt eine
Dienstleistung nur dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen ihr und einem erhaltenen Gegenwert ein
unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige
Leistungen ausgetauscht werden, wobei die von dem Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen
Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
EuGH-Urteil vom 3. März 1994 C-16/93, Tolsma, Slg. 1994, I-743 Rdnr. 13 f.).
40 In der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 rechtfertigte sich die Annahme eines Gegenwerts für
die durch den Forderungserwerber erbrachte Leistung daraus, dass die Parteien Gebühren als Gegenwert für die
durch den Forderungserwerber erbrachte Leistung ausdrücklich vereinbart hatten. Der Senat bezweifelt nicht, dass
von einem Gegenwert auch dann auszugehen ist, wenn anstelle vereinbarter "Gebühren" ein "Abschlag" auf den
Nennwert der Forderungen vereinbart wird, der aber wie in der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004,
688 ganz oder überwiegend auf der vom Forderungserwerber zu erbringenden Leistung beruht.
41 Demgegenüber ergibt sich der im Streitfall vereinbarte Abschlag aus einer Vielzahl von Umständen, die bei der
Bemessung des Kaufpreises für die Übertragung der Forderungen von Bedeutung waren. Hierzu gehörte z.B. die u.U.
unterschiedliche Einschätzung hinsichtlich der Bonität der Schuldner und der Werthaltigkeit der für die Forderungen
gestellten Sicherheiten, denen gerade bei dem im Streitfall vorliegenden Verkauf zahlungsgestörter Forderungen
große Bedeutung zukommt, des Weiteren der Zeitpunkt der faktischen Durchsetzbarkeit der Forderungen sowie die
hierfür anfallenden Kosten. Die Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis der Forderungen beruht vorrangig auf der
Beurteilung der Werthaltigkeit der Forderungen und damit auf einem Umstand, dem in der Rechtssache MKG in Slg.
2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 keine Bedeutung zukam. Umstände, die mit der Einziehung der Forderungen durch
den Erwerber zusammenhängen, sind im Streitfall für die Bemessung des Abschlags auf den Kaufpreis der
Forderungen von nur untergeordneter Bedeutung.
42 (3) Zweifelhaft ist weiter, ob die Differenz zwischen dem von den Parteien vereinbarten wirtschaftlichen Wert der
Forderungen (8.956.101 EUR) und dem Kaufpreis (8.034.883 EUR) --mit oder ohne Berücksichtigung des von den
Parteien angenommenen Zinsanteils (556.293 EUR)-- ein Entgelt für den Forderungseinzug ist.
43 Fraglich ist bereits, ob der im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, IV Tz. 11. f. vorausgesetzte wirtschaftliche Nennwert
auf einer für die Besteuerung unbeachtlichen Fiktion beruht. Damit die Parteien eines Vertrages, bei dem der Käufer
an einem Kauf zu einem möglichst niedrigen Kaufpreis und bei dem der Verkäufer an einem Verkauf zu einem
möglichst hohen Kaufpreis interessiert ist, einen übereinstimmenden und auch zutreffenden wirtschaftlichen Wert für
die zu verkaufenden Forderungen festlegen, müssten sie der jeweiligen Gegenseite ihre eigene wirtschaftliche
Kalkulation offenlegen und würden damit ihre kaufmännische Verhandlungsposition schwächen. Dies erscheint
wirklichkeitsfremd und führt allenfalls zu einer Schätzung von Einziehungskosten durch die Vertragsparteien, wobei
der Finanzverwaltung eine Überprüfung dieser Schätzung kaum möglich sein dürfte.
44 Darüber hinaus muss es sich bei dem Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 und Art. 11 der Richtlinie 77/388/EWG um einen
subjektiven, den im konkreten Fall tatsächlich erhaltenen Wert, nicht aber um einen nach objektiven Maßstäben
geschätzten Wert handeln (EuGH-Urteil vom 15. Mai 2001 C-34/99, Primback, Slg. 2001, I-3833, Rdnr. 24). Die nach
Auffassung der deutschen Finanzverwaltung erforderliche Vereinbarung eines "voraussichtlich realisierbaren Teils
der abgetretenen Forderungen" (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, IV Tz. 11. f.) führt zu einer Bestimmung des
Entgelts nach den vermuteten Einziehungskosten und damit zu einer nach "objektiven" Maßstäben vorzunehmenden
Schätzung. Im Übrigen ist fraglich, ob bei einer Regelung, die die Parteien eines Vertrages aus rein steuerrechtlichen
Gründen wie denen des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 737, IV Tz. 11. f. treffen, von einer subjektiven, d.h.
vertraglichen Vereinbarung eines Entgelts auszugehen ist.
45 (4) Bei der Beantwortung der Auslegungsfrage ist auch der allgemeine Auslegungsgrundsatz von Bedeutung, nach
dem Steuerbefreiungen als Ausnahme eng und Ausnahmen von der Steuerfreiheit wie z.B. der Einziehung von
Forderungen wiederum weit auszulegen sind (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 Rdnrn. 62 f.
und 72). Eine derartige Auslegung würde aber dazu führen, dass Forderungsübertragungen bei einem
Forderungsverkauf zu einem Kaufpreis unter dem Nennwert nur dann steuerfrei wären, wenn der Forderungseinzug
beim Verkäufer der Forderung verbleibt, wie es z.B. auf eine sog. stille Zession, die gegenüber dem Schuldner der
Forderungen nicht offengelegt wird, zutrifft. Fraglich ist, ob --selbst unter Beachtung des Grundsatzes enger Auslegung
der Steuerbefreiungen-- eine derartige Auslegung einem Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG
möglicherweise zu entnehmenden Regel-Ausnahmeverhältnis entspricht. Dem würde entsprechen, dass
Forderungsübertragungen im Regelfall steuerfrei sein sollen und nur ausnahmsweise aufgrund besonderer
Umstände, wie sie z.B. beim Factoring gegen ein von den Parteien vereinbartes Entgelt vorliegen, zu einer
steuerpflichtigen Einziehungsleistung führen.
46 (5) Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass die Auffassung der Klägerin und des FG, unter den Verhältnissen des
Streitfalles fehle es an einer (entgeltlichen) Leistung des Forderungserwerbs an den Verkäufer, dazu führen würde
dass selbst bei Ankauf und Einziehung zahlungsgestörter Forderungen über einen längeren Zeitraum die Tätigkeit
(wegen Fehlens einer entgeltlichen Leistungstätigkeit) nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fiele.
47 4. Zur zweiten Vorlagefrage
48 Liegt eine dem Anwendungsbereich der Steuer unterfallende Leistung gegen Entgelt vor, ist im Streitfall weiter
klärungsbedürftig, ob die Leistung des Forderungskäufers beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen steuerfrei ist.
49 a) Der EuGH hat im Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 die durch den Forderungskäufer erbrachten
Leistungen als steuerpflichtige Einziehung von Forderungen i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie
77/388/EWG angesehen (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688, zweiter Leitsatz). Nach den
Verhältnissen der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 kam es dabei nicht auf eine Abgrenzung
des nach dieser Bestimmung steuerpflichtigen Forderungseinzugs zu den nach Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie
77/388/EWG steuerfreien Bank- und Finanzdienstleistungen an. Denn Deutschland gestattet es den Steuerpflichtigen
aufgrund der Ermächtigung in Art. 13 Teil C Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, anstelle der Steuerfreiheit nach Art.
13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG zur Steuerpflicht zu optieren. Diese Option hatte die Klägerin des
Ausgangsverfahrens MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 ausgeübt, um den Vorsteuerabzug im
größtmöglichen Umfang in Anspruch nehmen zu können, so dass sich in dieser Rechtssache die Frage nach der
Abgrenzung einer nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG steuerpflichtigen Leistung zu einer
nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Leistung nicht stellte.
50 Eine Option zur Steuerpflicht liegt im Streitfall nicht vor, so dass im Streitfall anders als in der Rechtssache MKG in Slg.
2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 die Frage zu beantworten ist, ob ein steuerpflichtiger Forderungseinzug oder eine
steuerfreie Leistung vorliegen kann.
51 b) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der Senat angeschlossen hat, gelten für die im Streitfall
entscheidende Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine
Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 C-572/07, RLRE
Tellmer Property, BFH/NV 2009, 1368 Rdnrn. 17 ff., BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746,
unter II.2.b, und vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.2.b, m.w.N.):
52 Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine
wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich
aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um
festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche
Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
53 Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein
oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung
teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger
keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
54 Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder
Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche
Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
55 c) Im Streitfall liegen hinsichtlich der Leistung des Forderungskäufers drei mögliche Leistungselemente vor, von
denen nach Auffassung des Senats aber nur zwei steuerrechtlich von Bedeutung sind.
56 aa) Wie der EuGH bereits im Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 entschieden hat, besteht die Leistung
beim Forderungserwerb darin, dass der Käufer der Forderung den Verkäufer von der Einziehung der Forderungen
und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 Rdnr. 49).
57 bb) Die Parteien des im Streitfall zu beurteilenden Kaufvertrages sind darüber hinaus davon ausgegangen, dass im
Hinblick auf den voraussichtlich mehrere Jahre dauernden Forderungseinzug und der bereits beim Forderungserwerb
erfolgten Zahlung des Kaufpreises eine nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreie
Kreditgewährung vorliege.
58 Dies hält der Senat aufgrund des EuGH-Urteils vom 27. Oktober 1993 C-281/91, Muys'en De Winter's Bouw (Slg.
1993, I-5405 Rdnrn. 15 und 18) für unzutreffend. Danach ist ein verzinslicher Zahlungsaufschub bis zur Lieferung
eines Gegenstandes keine nach dieser Bestimmung steuerfreie Kreditgewährung, sondern Teil des steuerpflichtigen
Entgelts für die Lieferung.
59 Liegt bei einem vom Leistenden dem Leistungsempfänger eingeräumten Zahlungsaufschub hinsichtlich der
Entgeltentrichtung keine Kreditgewährung vor, wenn sich der Zahlungsaufschub nur auf den Zeitraum bis zur
Leistungserbringung erstreckt, so dass die Zinsen für diesen Zahlungsaufschub als zusätzliches Entgelt für die
steuerpflichtige Lieferung anzusehen sind, fehlt es auch im Streitfall an einer Kreditgewährung. Denn zum einen war
der Forderungserwerber zur sofortigen Kaufpreiszahlung verpflichtet. Es liegt keine Vereinbarung vor, nach der der
Forderungserwerber den Kaufpreis erst nach Abschluss seiner Einziehungstätigkeit zu entrichten hatte und zuvor
erfolgten Zahlungen bloßer Darlehenscharakter zukommen sollte. Zum anderen hätte der Forderungserwerber bei
einem erst nach Abschluss der Einziehungstätigkeit geschuldeten Kaufpreis auch seine Leistung erst zu diesem
Zeitpunkt erbracht, so dass wie im EuGH-Urteil Muys'en De Winter's Bouw in Slg. 1993, I-5405 ein unbeachtlicher
Zahlungsaufschub für einen Zeitraum bis zur Leistungserbringung vorläge.
60 d) Ist im Streitfall somit von nur zwei Leistungsbestandteilen (Entlastung vom Forderungseinzug und vom
Nichterfüllungsrisiko) auszugehen, muss geklärt werden, wie sich diese beiden Leistungsbestandteile zueinander
verhalten.
61 aa) Bei der Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG ist zu berücksichtigen, dass
der EuGH im Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 das Vorliegen einer Leistung des Forderungskäufers
auf das EuGH-Urteil vom 25. Mai 1993 C-18/92, Bally (Slg. 1993, I-2871) gestützt hat (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003,
I-6729, BStBl II 2004, 688 Rdnrn. 53 und 56). Demgegenüber hat der EuGH, da es hierauf in der Rechtssache MKG in
Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 nicht ankam (s. oben II.4.a), bei der Beantwortung der zweiten Frage nicht auf das
Urteil Bally in Slg. 1993, I-2871 Bezug genommen.
62 bb) In der Rechtssache Bally in Slg. 1993, I-2871 ging es um ein Kreditkarteninstitut, das mit einem Warenlieferanten
vereinbart hatte, dass dessen Kunden die Warenlieferung mit einer vom Kreditkarteninstitut ausgegebenen Kreditkarte
bezahlen konnten. Das Kreditkarteninstitut vergütete dem Lieferanten den Preis der Ware abzüglich einer Provision
von 5 % (EuGH-Urteil Bally in Slg. 1993, I-2871 Rdnr. 3). Nach dem EuGH-Urteil Bally in Slg. 1993, I-2871 erbringt das
Kreditkarteninstitut eine Leistung an den Lieferanten, die insbesondere die Garantie für die Bezahlung der Ware
umfasst und nach "Art. 13 Teil B Buchst. d" der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist (EuGH-Urteil Bally in Slg. 1993, I-
2871 Rdnrn. 9 f.).
63 cc) Können nach dem EuGH-Urteil Bally in Slg. 1993, I-2871 im Kreditkartengeschäft steuerfreie Garantieleistungen
vorliegen, stellt sich im Streitfall die Frage, ob bei einem Forderungskauf, bei dem der Forderungskäufer --anders als
in der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688-- nicht zur Steuerpflicht optiert, gleichfalls eine
steuerfreie Leistung vorliegt. Denn auch im Kreditkartengeschäft erfolgt die Zahlung des die Kreditkarte ausgebenden
Instituts gegen Abtretung oder sonstige Übertragung der Forderung, die dem Lieferanten gegenüber seinem Kunden
zusteht, damit das Kreditkarteninstitut diese Forderung gegenüber dem Kunden geltend machen kann (vgl. z.B. Peter,
in Umsatzsteuer-Rundschau 1999, 238 ff., 239; Wäger, in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 Rz 164).
64 Bei Beantwortung der zweiten Auslegungsfrage könnte weiter zu berücksichtigen sein, dass Art. 13 Teil B Buchst. d
Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG auch dazu dient, Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage
von Leistungen, die ohne diese Steuerbefreiung steuerpflichtig wären, zu vermeiden (EuGH-Urteil vom 19. April 2007
C-455/05, Velvet & Steel, Slg. 2007, I-3225 Rdnr. 24). Derartige Schwierigkeiten bestehen für den Fall der
Steuerpflicht nach Auffassung des Senats auch bei der Übertragung zahlungsgestörter Forderungen.
65 dd) Liegt beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen eine nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie
77/388/EWG steuerfreie Garantieleistung vor, ist weiter klärungsbedürftig, ob der Forderungseinzug als Teil einer
einheitlichen Leistung oder als Nebenleistung zu einer derartigen Garantie oder Übernahme einer anderen Sicherheit
anzusehen ist. Für Letzteres könnte unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils RLRE Tellmer Property in BFH/NV
2009, 1368 Rdnr. 23 sprechen, dass für den Forderungseinzug keine gesonderte Entgeltvereinbarung vorliegt. Weiter
ist zu berücksichtigen, dass dem Forderungseinzug ausschließlich dienende Funktion für das Garantieelement
zukommt und es dem Forderungsverkäufer, dem Empfänger der Leistung, letztlich nur auf die Höhe des
Forderungskaufpreises ankommt. Ob und inwieweit der Forderungskäufer die ihm übertragenen Forderungen
einzieht, ist für den Forderungsverkäufer unerheblich, wenn eine Kaufpreisanpassung nach Maßgabe des
tatsächlichen Beitreibungserfolgs --wie im Streitfall-- ausgeschlossen ist.
66 5. Zur dritten Vorlagefrage
67 Liegt eine in den Anwendungsbereich der Steuer fallende und steuerpflichtige Leistung vor, ist zu klären, welcher
Betrag als Entgelt anzusehen ist. Nach Art. 11 Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG gehört zur
Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Dienstleistende für diese Umsätze vom
Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Insoweit ist auslegungsbedürftig, ob sich dieser Wert nach den
von den Parteien des Vertrages bei Vertragsschluss vermuteten Kosten für die Einziehung oder nach den hiervon ggf.
abweichenden Kosten bestimmt, die für die Einziehung später tatsächlich anfallen.
68 6. Rechtsgrundlage der Vorlage
69 Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen
Union.
70 7. Verfahrensaussetzung
71 Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 74 FGO.