Urteil des BFH, Az. VI R 48/03

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.7.2007, VI R 48/03
Keine Berücksichtigung der Kinderfreibeträge bei der pauschalen Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 EStG
Leitsätze
Bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes für die pauschale Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 EStG werden die auf den
Lohnsteuerkarten der Arbeitnehmer eingetragenen Kinderfreibeträge nicht berücksichtigt.
Tatbestand
1 I. Die S-GmbH, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist, veranstaltete in den
Streitjahren (1996 und 1998) Tagungen, die zu lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteilen der teilnehmenden
Arbeitnehmer führten. Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung wurden unversteuerte geldwerte Vorteile in Höhe
von 23 352 DM für 1996 und von 44 132 DM für 1998 ermittelt.
2 Auf Antrag der Klägerin erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 24. November 2000
einen Nachforderungsbescheid, mit dem für die geldwerten Vorteile in den Streitjahren Lohnsteuer von insgesamt 34
980 DM nachgefordert wurde. Der Nachforderung lag gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) ein Pauschsteuersatz in Höhe von 52,94 v.H. für 1996 und von 51,25 v.H. für 1998 zugrunde. Die auf den
Lohnsteuerkarten der Arbeitnehmer eingetragenen Kinderfreibeträge blieben bei der Ermittlung des
Pauschsteuersatzes unberücksichtigt. Ihr Abzug hätte zu einer Verringerung des Pauschsteuersatzes auf 52,05 v.H. für
1996 und auf 50,26 v.H. für 1998 und einem Nachforderungsbetrag von insgesamt 34 336 DM geführt.
3 Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2003, 1621 veröffentlichten Gründen ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass es
nach Änderung des Familienleistungsausgleichs durch das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) an einer
gesetzlichen Grundlage für die Berücksichtigung der Kinderfreibeträge beim Pauschsteuersatz fehle. Die Eintragung
der Kinderfreibeträge auf der Lohnsteuerkarte sei nur im Hinblick auf die Zuschlagsteuern zur Lohnsteuer erfolgt.
4 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
5 Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom 24.
November 2000 hinsichtlich der Nachforderungen für die Tagungen dahingehend zu ändern, dass die pauschale
Lohnsteuer für 1996 um 207,84 DM und für 1998 um 436,92 DM herabgesetzt wird.
6 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat
zu Recht entschieden, dass die auf den Lohnsteuerkarten der Arbeitnehmer eingetragenen Kinderfreibeträge bei der
Ermittlung des Pauschsteuersatzes nach § 40 Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen sind.
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1. Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das Betriebsstätten-Finanzamt auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass
die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz
erhoben wird, wenn in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer deshalb nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber
die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat. Zur Ermittlung des Pauschsteuersatzes ist gemäß § 40 Abs. 1
Satz 4 EStG ein durchschnittlicher Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und
der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für die begünstigten Arbeitnehmer zu berechnen. In
Abschn. 126 Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien 1996 wird hierzu ein --für den Arbeitgeber unverbindliches--
Berechnungsverfahren aufgezeigt. Eine eindeutige Methode zur Berechnung des Pauschsteuersatzes ergibt sich
weder aus dem Gesetz noch aus den Richtlinien.
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Dessen ungeachtet knüpft die pauschale Lohnsteuer materiell-rechtlich aufgrund der in § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG
enthaltenen Verweisung auf § 38a EStG an die individuelle Lohnsteuer --und nicht, wie die Klägerin meint, an die
individuelle Einkommensteuer-- der Arbeitnehmer an. Dies bedeutet, dass der Pauschsteuersatz grundsätzlich weder
zu einer geringeren noch zu einer höheren Steuer als die Summe der für jeden Arbeitnehmer gesondert ermittelten
Steuer auf die zusätzlichen Beträge führen soll (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. März 1988 VI R 106/84,
BFHE 153, 324, BStBl II 1988, 726).
10 2. Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
11 a) Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG haben die von der S-GmbH veranstalteten Tagungen in den Streitjahren bei den
Arbeitnehmern zu lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteilen geführt, die von der S-GmbH in --zwischen den
Beteiligten unstreitiger-- Höhe von 23 352 DM (1996) und 44 132 DM (1998) nicht vorschriftsmäßig der Lohnsteuer
unterworfen worden sind.
12 b) Das FG hat zutreffend angenommen, dass die aus der Neuregelung des Familienleistungsausgleichs im JStG 1996
vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) folgende grundsätzliche Nichtberücksichtigung der
Kinderfreibeträge beim Lohnsteuerabzug auch für die von der Klägerin beantragte Pauschalierung der Lohnsteuer
nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt.
13 aa) Die Ermittlung des Pauschsteuersatzes richtet sich aufgrund der in § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltenen
Verweisung nach den Grundsätzen des § 38a EStG zur Berechnung der individuellen Lohnsteuer der Arbeitnehmer.
Bei der Ermittlung der Lohnsteuer werden danach die Besteuerungsgrundlagen des Einzelfalls unter anderem durch
die Aufstellung von entsprechenden Lohnsteuertabellen nach § 38c EStG in der in den Streitjahren geltenden
Fassung (a.F.) berücksichtigt (§ 38a Abs. 4 EStG a.F.). Nach Streichung der Nr. 5 des § 38c Abs. 1 Satz 5 EStG in der
bis Ende 1995 geltenden Fassung durch das JStG 1996 werden die Kinderfreibeträge nicht mehr in die
Lohnsteuertabellen einbezogen. Die Änderung hat zur Folge, dass die Kinderfreibeträge ab dem Jahr 1996 bei der
Erhebung der Lohnsteuer nicht mehr berücksichtigt werden (BTDrucks 13/1558, S. 157).
14 Der Abzug der Kinderfreibeträge bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes ergibt sich entgegen der Ansicht der
Klägerin nicht aus § 38a Abs. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift wird die Jahreslohnsteuer nach dem Jahresarbeitslohn
so bemessen, dass sie der Einkommensteuer entspricht, die der Arbeitnehmer schuldet, wenn er ausschließlich
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Der Regelungsgehalt des § 38a Abs. 2 EStG beschränkt sich damit auf
die Klarstellung, welche Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der Lohnsteuer einzubeziehen sind (vgl. Barein in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 38a Rz 10). Die Berücksichtigung der Kinderfreibeträge
fällt dagegen in den Regelungsbereich des § 38a Abs. 4 EStG a.F., der auf die in anderen Vorschriften enthaltenen
Besteuerungsgrundlagen für die Ermittlung der Lohnsteuer verweist (vgl. Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 5; Barein in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 38a Rz 14; Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 38a Rz 1).
15 bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich der Abzug der Kinderfreibeträge bei der Ermittlung des
Pauschsteuersatzes nach § 40 Abs. 1 EStG nicht daraus ableiten, dass die Kinderfreibeträge gemäß § 51a EStG bei
der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer (Zuschlagsteuern) berücksichtigt werden
(so aber Wagner in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 40 EStG Rz 30; Albert/Hahn, Der Betrieb 1996, 1306,
1308). Gemäß § 51a Abs. 2 EStG ist die Einkommensteuer als Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern zwar unter
Berücksichtigung der Kinderfreibeträge festzusetzen. Beim Steuerabzug vom laufenden Arbeitslohn gilt dies gemäß §
51a Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 EStG in gleicher Weise für die Ermittlung der Lohnsteuer als Bemessungsgrundlage.
Demgegenüber sieht der 1. Halbsatz der Vorschrift beim Steuerabzug vom sonstigen Arbeitslohn lediglich vor, dass
die Zuschlagsteuern nach der Lohnsteuer zu bemessen sind.
16 Aus dem systematischen Zusammenhang des § 40 Abs. 1 EStG zur differenzierten Regelung der Berücksichtigung
von Kinderfreibeträgen bei der Bemessung der Zuschlagsteuern in § 51a EStG folgt, dass ein Abzug der
Kinderfreibeträge bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG im Streitfall nicht
systemgerecht wäre. Denn der Gesetzgeber hat für die Bemessung der Zuschlagsteuern, die --wie im Streitfall-- beim
Steuerabzug vom sonstigen Arbeitslohn erhoben werden, in § 51a Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 1 EStG keine
Berücksichtigung der Kinderfreibeträge vorgesehen (vgl. Bundesministerium der Finanzen, BStBl I 1995, 719 Rz 42;
Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 51a EStG Rz 30). Die Vorschrift wurde durch das Jahresteuer-Ergänzungsgesetz
vom 18. Dezember 1995 (BGBl I 1995, 1959, BStBl I 1995, 786) eingefügt und stellt eine Vereinfachungsregelung dar,
mit der für die Ermittlung der Zuschlagsteuern auf einmalige Bezüge eine gegenüber der Ermittlung der Lohnsteuer
gesonderte Berechnung erspart werden sollte (BTDrucks 13/3084, S. 21; Schlief in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, §
51a Rz A 38).
17 cc) Der Klägerin ist auch nicht darin zu folgen, dass die Berücksichtigung der Kinderfreibeträge bei der pauschalen
Lohnsteuer dadurch geboten ist, dass die Höhe der für die Berechnung des durchschnittlichen Steuersatzes i.S. des §
40 Abs. 1 Satz 4 EStG maßgeblichen Jahreslohnsteuer eng mit dem Familienleistungsausgleich nach § 31 EStG
verknüpft ist (so aber HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 30; vgl. auch Albert/Hahn, a.a.O.). Denn die in § 31 EStG
vorgesehene Verrechnung von Kindergeld und Kinderfreibeträgen findet erst im Veranlagungsverfahren statt. Sie ist
zudem auf die Fälle beschränkt, in denen die steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes nicht in
vollem Umfang durch das Kindergeld bewirkt wird (§ 31 Satz 4 EStG).
18 dd) Die Nichtberücksichtigung der Kinderfreibeträge bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes nach § 40 Abs. 1
EStG ergibt sich schließlich auch aus dem Zweck der Vorschrift, das Lohnsteuer-Abzugsverfahren zu vereinfachen
(vgl. dazu Seifert in Korn, § 40 EStG Rz 1; Wermelskirchen in Lademann, EStG, § 40 EStG Rz 1; Frotscher, a.a.O., § 40
Rz 1). Der Vereinfachungszweck erfordert es, den Pauschsteuersatz des § 40 Abs. 1 EStG nicht in gleicher Weise wie
bei der Individualbesteuerung der einzelnen Arbeitnehmer zu berechnen (HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 17;
Blümich/Heuermann, § 40 EStG Rz 62). Die Anknüpfung an die Grundsätze zur Berechnung der individuellen
Lohnsteuer der Arbeitnehmer aus § 38a EStG dient nur dazu, eine annähernde Übereinstimmung der pauschalen
Lohnsteuer mit der Summe der individuellen Lohnsteuer aller Arbeitnehmer zu erreichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
153, 324, BStBl II 1988, 726; Wermelskirchen, a.a.O., § 40 EStG Rz 33). Ein von diesen Grundsätzen abweichender
Abzug der Kinderfreibeträge bei der pauschalen Lohnsteuer widerspricht dem Vereinfachungszweck des § 40 Abs. 1
EStG, da er zu einer --über die Verweisung auf § 38a EStG hinausgehenden-- Berücksichtigung individueller
Besteuerungsmerkmale der einzelnen Arbeitnehmer führt.
19 c) Die Nichtberücksichtigung der Kinderfreibeträge bei der Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 EStG
verstößt nicht gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Der Schutz von Ehe und Familie gebietet es, bei der
Besteuerung einer Familie das Existenzminimum der Kinder steuerfrei zu belassen (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174).
Aus Art. 6 Abs. 1 GG folgt aber keine Verpflichtung für den Gesetzgeber, Steuerpflichtige vor den Folgen ihrer selbst
gewählten, möglicherweise weniger vorteilhaften Gestaltungsformen zu bewahren (BverfG-Beschluss vom 26.
Februar 1993 2 BvR 164/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 408, und Senatsurteil vom 21.
September 2006 VI R 80/04, BStBl II 2007, 11). Der Klägerin stand es gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG frei, einen
Antrag auf Vornahme der pauschalen Besteuerung zu stellen. Macht sie --wie im Streitfall-- von ihrem Antragsrecht
Gebrauch, verstoßen die sich daraus ergebenden steuerrechtlichen Folgen nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Die Klägerin
kann sich als Dritte zudem nicht auf den Anspruch der Eltern aus Art. 6 Abs. 1 GG auf Steuerfreistellung des
Existenzminimums der Kinder berufen.