Urteil des BFH vom 10.10.2012
Keine Aussetzungszinsen zu Lasten des Beigeladenen im Klageverfahren gegen einen Grundlagenbescheid - Rechte eines zum Klageverfahren wegen einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung notwendig Beigeladenen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.10.2012, VIII R 56/10
Keine Aussetzungszinsen zu Lasten des Beigeladenen im Klageverfahren gegen einen
Grundlagenbescheid - Rechte eines zum Klageverfahren wegen einheitlicher und gesonderter
Gewinnfeststellung notwendig Beigeladenen
Leitsätze
Die Festsetzung von Aussetzungszinsen kommt nicht in Betracht, solange ein Klageverfahren
gegen einen Grundlagenbescheid nicht endgültig abgeschlossen ist, auch wenn der
Steuerpflichtige selbst nicht Kläger, sondern Beigeladener ist.
Tatbestand
1 I. Die Beteiligen streiten um die Rechtmäßigkeit eines Bescheids über die Festsetzung von
Aussetzungszinsen.
2 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war langjähriges
Mitglied einer GbR. Weitere Gesellschafter waren A, B, C sowie der inzwischen
ausgeschiedene D. Die GbR wird beim Finanzamt X unter der Steuernummer ... geführt. Der
Kläger war zudem Mitglied der GbR Ausland, die beim Finanzamt X unter der
Steuernummer ... geführt wird. 1993 schied der Kläger aus beiden GbR aus.
3 Gegen die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheide 1986 bis 1989 für
die GbR hatten sowohl der Kläger als auch die GbR Einspruch eingelegt. Nachdem das
Finanzamt X im Rahmen des Einspruchsverfahrens die Vollziehung der angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheide ausgesetzt hatte, setzte der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt --FA--) mit Bescheiden vom 16. Juni 1997, 3. Juli 1997, 31. August 2004,
18. Mai 2005 und 17. Juni 2005 die Vollziehung der Bescheide über Einkommensteuer 1985,
1988 und 1989 gegenüber dem Kläger aus. Die Aussetzung der Vollziehung (AdV) erfolgte
"wegen der Aussetzung des Grundlagenbescheids durch das Finanzamt X; Bezeichnung des
Grundlagenbescheids: Feststellungsbescheide für GbR ... + ...". Auf den
Aussetzungsbescheiden ist jeweils vermerkt, dass für 1986 und 1987 die festzusetzende
Steuer bereits 0 DM betrage und ein veränderter Verlustrücktrag aus 1987 nach 1985 für AdV-
Zwecke berücksichtigt worden sei.
4 Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007 entschied das Finanzamt X über den
Einspruch gegen die Feststellungsbescheide 1986 bis 1989, wobei dem Einspruchsbegehren
teilweise stattgegeben wurde. Die Einspruchsentscheidung wurde der GbR und zusätzlich
den ausgeschiedenen Gesellschaftern, dem Kläger und D, im Wege der Einzelbekanntgabe
bekannt gegeben. Die Gesellschafter A, B und C erhoben dagegen Klage, die beim
Niedersächsischen Finanzgericht (FG) unter dem Aktenzeichen 12 K 61/07 als Klage der
GbR geführt wird. Der Kläger und der weitere ausgeschiedene Gesellschafter D wurden zu
diesem Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig
beigeladen.
5 Nach der Einspruchsentscheidung vertrat das FA die Auffassung, hinsichtlich der
Feststellungsbescheide gegenüber der GbR als Grundlagenbescheide für die
Einkommensteuerbescheide der Kläger sei zu deren Lasten mit Ablauf der Klagefrist im
Februar 2007 Bestandskraft eingetreten. Demgemäß setzte das FA mit Bescheid vom 31. Juli
2007 --in der Höhe nicht umstrittene-- Aussetzungszinsen gemäß § 237 der Abgabenordnung
(AO) für die ausgesetzten Einkommensteuerbeträge 1985, 1988 und 1989 fest.
6 Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit seinem
in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1765 veröffentlichten Urteil vom 8. Juli
2010 10 K 123/09 statt.
7 Mit der dagegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 237
AO). Der Kläger habe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide keine Klage erhoben, damit
seien die Voraussetzungen zur Festsetzung von Aussetzungszinsen gegeben. Dass der
Kläger zum finanzgerichtlichen Verfahren der übrigen Gesellschafter später notwendig
beigeladen worden sei, ändere daran nichts.
8 Das FA beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 8. Juli 2010 10 K 123/09 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
9 Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die
Auffassung des FG, das FA habe gegenüber den Klägern noch keine Aussetzungszinsen
gemäß § 237 AO festsetzen dürfen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand.
11 1. Gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO entstehen Aussetzungszinsen, wenn der förmliche
außergerichtliche Rechtsbehelf oder die Anfechtungsklage, deretwegen der angefochtene
Bescheid ausgesetzt ist, endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Der Wortlaut des § 237 Abs. 1
Satz 1 AO setzt voraus, dass ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen
Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen
Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung
über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Dies gilt
entsprechend, wenn --wie im Streitfall-- nach Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs
gegen einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) oder eine Rechtsbehelfsentscheidung
über einen Grundlagenbescheid die Vollziehung eines Folgebescheids ausgesetzt wurde
(§ 237 Abs. 1 Satz 2 AO).
12 Ob ein Rechtsbehelf Erfolg hatte oder nicht, bemisst sich nach dem Verfahrensgegenstand
und dem konkretisierten Rechtsbehelfsbegehren und ist unabhängig von der
verfahrenstechnischen Art der Erledigung. "Endgültig keinen Erfolg gehabt" hat der
Rechtsbehelf insbesondere dann, wenn er durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen,
vom Rechtsbehelfsführer zurückgenommen oder eingeschränkt worden ist, wenn mithin das
FA dem Begehren, den festgesetzten Steuerbetrag herabzusetzen, im Ergebnis nicht abhilft,
gleich, aus welchem Grunde (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --
BFH-- vom 31. August 2011 X R 49/09, BFHE 235, 107, BStBl II 2012, 219, m.w.N.).
13 2. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall, wobei die Beteiligten zutreffend davon
ausgehen, dass, soweit Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen sind, sich die
Bindung des Folgeverfahrens an die Ergebnisse des Feststellungsverfahrens
(Grundlagenverfahrens) auch auf den Bereich der AdV erstreckt (BFH-Urteil vom 18. Juli
1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4, m.w.N.). Dies entspricht der Regelung des
§ 351 Abs. 2 AO, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch
Anfechtung dieses Bescheids, nicht durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen
werden dürfen.
14 Hier sind die Feststellungsbescheide gegenüber der GbR Grundlagenbescheide für die
Einkommensteuerbescheide der Kläger, denn nur aufgrund der AdV der
Feststellungsbescheide gegenüber der GbR hat das FA auch die
Einkommensteuerbescheide für die Kläger als Folgebescheide ausgesetzt. Demgemäß
durfte das FA einen auf § 237 Abs. 1 AO gestützten Zinsbescheid nur erlassen, wenn ein
Rechtsbehelf gegen die Feststellungsbescheide als Grundlagenbescheide endgültig ohne
Erfolg geblieben ist. Diese Voraussetzung ist indes nicht gegeben. Zwar hat der Kläger
gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts X von 22. Januar 2007 betreffend die
Feststellungsbescheide für die GbR keine Klage erhoben, sondern die Entscheidung
bestandskräftig werden lassen. Die verbliebenen Gesellschafter A, B und C der GbR haben
gegen die Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007 jedoch Klage erhoben. Zu dieser
unter dem Aktenzeichen 12 K 61/07 geführten Klage der GbR ist der Kläger (und ein weiterer
ausgeschiedener Gesellschafter) notwendig beigeladen worden. Zutreffend geht das FG
deshalb davon aus, dass noch ein Klageverfahren gegen die hier maßgeblichen
Grundlagenbescheide anhängig und damit noch keine endgültige Erfolglosigkeit i.S. des
§ 237 Abs. 1 AO eingetreten ist.
15 a) Dies gilt auch für den Kläger, auch wenn dieser selbst gegen die Einspruchsentscheidung
betreffend die Grundlagenbescheide keine Klage eingelegt hat. Die Auffassung des FG, bei
der Anfechtung eines Grundlagenbescheids sei es ausreichend, dass überhaupt ein
(zulässiger) Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid geführt werde, sofern der Kläger
im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Zinsbescheid notwendig zum Verfahren
gegen den Grundlagenbescheid beigeladen worden ist, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
16 b) Zum einen zwingt der Wortlaut des § 237 Abs. 1 AO nicht zu dem Schluss, die Vorschrift
erfordere, dass gerade der Einspruch oder die Anfechtungsklage desjenigen
Steuerpflichtigen, dem AdV bewilligt worden ist, endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Die
Regelung setzt lediglich voraus, dass überhaupt ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage
endgültig keinen Erfolg gehabt hat.
17 Zum andern sprechen für eine solche Auslegung des § 237 AO sowohl der Zweck der Norm
als auch die Besonderheit der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung.
18 aa) Nach herrschender Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum bildet § 237 AO das
Gegenstück zu § 236 AO und soll verhindern, dass außergerichtliche
Rechtsbehelfsverfahren und Steuerprozesse ohne ernsthafte Erfolgschancen geführt
werden, nur um die Fälligkeit hinauszuschieben (vgl. statt aller Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 237 AO Rz 6, m.w.N.). Dem Steuerpflichtigen sollen die
Zinsvorteile aus der unberechtigt in Anspruch genommenen Aussetzung genommen werden.
Für die Regelung des § 236 AO hat der BFH bereits entschieden, dass Prozesszinsen auch
der Feststellungsbeteiligte erhält, dessen Einkommensteuerfestsetzung aufgrund der
gerichtlichen Anfechtung eines Grundlagenbescheids durch einen früheren Mitgesellschafter
einer Kommanditgesellschaft geändert wird, selbst wenn er nicht Beteiligter im Verfahren
gegen den Grundlagenbescheid war (BFH-Urteil vom 17. Januar 2007 X R 19/06, BFHE
216, 396, BStBl II 2007, 506). Begründet hat der BFH diese Auffassung damit, die
verfahrensrechtliche Symmetrie ("Waffengleichheit") gebiete es, Feststellungsbeteiligten
Prozesszinsen zuzuerkennen, die von der gerichtlichen Anfechtung eines
Grundlagenbescheids durch einen früheren Mitgesellschafter profitieren. Die AdV eines
Grundlagenbescheids hemme dessen Vollziehbarkeit insgesamt. Bleibe ein gegen einen
Grundlagenbescheid gerichtetes Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren endgültig erfolglos,
seien Aussetzungszinsen somit auch von den Steuerpflichtigen zu erheben, die den
Grundlagenbescheid nicht angefochten hätten.
19 Überträgt man diesen Gedanken auf den hier zu beurteilenden Fall, so kommt die
Festsetzung von Aussetzungszinsen nicht in Betracht, solange ein Rechtsbehelfsverfahren
gegen den Grundlagenbescheid --auch wenn ein solches nicht vom Kläger selbst betrieben
wird-- nicht endgültig abgeschlossen ist. Denn erst danach kann beurteilt werden, ob der
Rechtsbehelf endgültig erfolglos geblieben ist.
20 bb) Diese Auslegung gebietet auch der Zweck der gesonderten und einheitlichen
Feststellung. Nach ständiger Rechtsprechung enthält der einheitliche Feststellungsbescheid
lediglich einen Verwaltungsakt, nicht aber --wie zusammengefasste Steuerbescheide-- ein
Bündel von Bescheiden; es handelt sich daher um eine notwendig einheitliche Feststellung
gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (Senatsurteil vom 27. April 1993 VIII R 27/92,
BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3, m.w.N.). Über die Rechtmäßigkeit des Bescheids kann
deshalb nur einheitlich und gleichzeitig entschieden werden, weshalb klagebefugte, jedoch
nicht selbst klagende Feststellungsbeteiligte --wie hier der Kläger-- notwendig zu einem
Rechtsbehelfsverfahren hinzuzuziehen oder im Klageverfahren beizuladen sind
(Senatsurteil in BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3). Dieses Gebot der Einheitlichkeit (§ 179
Abs. 2 AO) hat zur Folge, dass sich das Ergebnis eines derartigen Klageverfahrens auch auf
Feststellungsbeteiligte auswirken muss, die das Klageverfahren selbst nicht betrieben
haben. Für den Streitfall weist das FG daher zutreffend darauf hin, dass der Kläger aufgrund
seiner Stellung als notwendig Beigeladener unmittelbar profitieren würde, sollte das
Klageverfahren der GbR Erfolg haben. Die wegen der Änderung der Feststellungsbescheide
nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO vorzunehmende Korrektur der für die Kläger ergangenen
Einkommensteuerbescheide wäre insoweit ein unmittelbarer Ausfluss des Klageverfahrens
und steht einer Anwendung des § 237 Abs. 1 AO entgegen.
21 c) Die Stellung des Klägers als notwendig Beigeladener zu dem von den verbliebenen
Gesellschaftern der GbR betriebenen Verfahren widerstreitet dem nicht. Zwar kann der
Kläger als notwendig Beigeladener über den Streitgegenstand selbst nicht verfügen und
demgemäß weder eine Rücknahme der Klage noch eine Erledigung der Hauptsache
verhindern (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 60 Rz 143, m.w.N.;
Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 100 ff.,
m.w.N.). Jedoch hat der (einfach oder notwendig) Beigeladene im Übrigen alle Rechte eines
Verfahrensbeteiligten und kann innerhalb der Anträge der Beteiligten selbständig Angriffs-
und Verteidigungsmittel geltend machen, wobei der notwendig Beigeladene sogar
abweichende Sachanträge stellen kann (vgl. Gräber/Levedag, a.a.O., § 60 Rz 141 f.).
Entscheidend ist aber, dass das rechtskräftige Urteil gegenüber dem notwendig
Beigeladenen unmittelbare Wirkung entfaltet (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO
Rz 106 f.).
22 3. Nach alledem ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Frage, ob der
Rechtsbehelf gegen die maßgeblichen Grundlagenbescheide, d.h. die Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1986 bis 1989 für die
GbR in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007, endgültig erfolglos
geblieben ist, abschließend erst nach rechtskräftiger Erledigung des beim
Niedersächsischen FG anhängigen Verfahrens 12 K 61/07 und der daraufhin ggf.
vorzunehmenden Korrektur der Einkommensteuerfestsetzungen für die Kläger zu
beantworten ist.