Urteil des BFH, Az. IV R 41/07
Keine Gewerbesteuerfreiheit des Veräußerungsgewinns einer GmbH & Co. KG bei Übergang von der gewerblichen auf eine vermögensverwaltende Tätigkeit unter Fortführung wesentlicher Betriebsgrundlagen - Voraussetzungen der Gewerbesteuerfreiheit - Aufgabe einer
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.3.2010, IV R 41/07
Keine Gewerbesteuerfreiheit des Veräußerungsgewinns einer GmbH & Co. KG bei Übergang von der gewerblichen auf eine
vermögensverwaltende Tätigkeit unter Fortführung wesentlicher Betriebsgrundlagen - Voraussetzungen der
Gewerbesteuerfreiheit - Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und Neueröffnung eines anderen Betriebs bei einer
Personengesellschaft - Wesentliche Grundlagen eines Betriebes
Leitsätze
Der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf eines Geschäftsbereichs einer GmbH & Co. KG ist, auch wenn in Folge davon die
originär gewerbliche Tätigkeit aufgegeben und fortan nur noch eine vermögensverwaltende Tätigkeit entfaltet wird, dem
Gewerbeertrag zuzuordnen, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage in dem fiktiven (vermögensverwaltenden)
Gewerbebetrieb der nunmehr gewerblich geprägten Personengesellschaft fortgeführt wird.
Tatbestand
1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der eine GmbH als persönlich haftende
Gesellschafterin und zwei Kommanditisten beteiligt sind. Unternehmensgegenstand war die Herstellung von Lagern,
Getrieben, Zahnrädern und Antriebselementen (im Weiteren Antriebstechnik). Mit Wirkung zum 1. Januar 2000
veräußerte die Klägerin die zu ihrem Geschäftsbereich Antriebstechnik gehörenden Wirtschaftsgüter an die M GmbH.
Von der Veräußerung ausgenommen wurden das Betriebsgrundstück, die Gesellschafterdarlehen sowie die
Rückstellungen für noch nicht veranlagte Steuern vom Einkommen und Ertrag. Das Betriebsgrundstück vermietete die
Klägerin ab dem 1. Januar 2000 an die M GmbH, welche die bisherige Produktion fortsetzte.
2
Nach Abschluss des Veräußerungsvorgangs beschränkte die Klägerin ihre Tätigkeit auf die Vermietung und
Verwaltung des eigenen Grundbesitzes und verlegte ihren Sitz nach A.
3
In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr (2000) erklärte die Klägerin laufende gewerbliche Einkünfte aus
Immobilienverpachtung in Höhe von ... DM sowie einen begünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM.
4
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wich insoweit von der Gewerbesteuererklärung ab, als er
den Veräußerungsgewinn als laufenden Gewerbeertrag erfasste.
5
Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA unter dem 11. Dezember 2002 einen geänderten
Gewerbesteuermessbescheid, in dem es eine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigte. Der Einspruch hatte
bezüglich der hier streitigen Rechtsfrage keinen Erfolg.
6
Mit ihrer dagegen erhobenen Klage hielt die Klägerin an ihrem Begehren fest, den Veräußerungsgewinn vom
Gewerbeertrag auszunehmen. Nach wirtschaftlicher Betrachtung sei der gesamte Produktionsbetrieb auf den
Erwerber übergegangen. Die Übertragung der Wirtschaftsgüter sei daher als steuerbegünstigte (Teil-)
Betriebsveräußerung zu qualifizieren. Der Erwerber habe die Produktion ohne zusätzliche Investitionen nahtlos
fortsetzen können. Der Betrieb der Klägerin sei bereits vor Abschluss des Kaufvertrages in zwei Teilbetriebe, den
Produktionsbetrieb "Antriebstechnik" und den Teilbetrieb "Grundstücksverwaltung und -verpachtung", gegliedert
gewesen. Neben der Eigennutzung seien bereits ab dem 15. Juli 1992 bzw. ab dem 10. Dezember 1996 jeweils bis
zur Veräußerung des Produktionsbetriebs Teile des Betriebsgrundstücks an andere Gesellschaften vermietet
gewesen.
7
Der Übertragungsgewinn sei zudem nach dem Normzweck des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) außer Acht
zu lassen. Die Gewerbeertragsteuer sei eine Objektsteuer, welche an das Ergebnis des lebenden Betriebs anknüpfe.
8
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus, der Veräußerungsgewinn sei zu Recht als
laufender Gewerbeertrag erfasst worden. Der Veräußerungsvorgang sei weder als Betriebsaufgabe noch als
Teilbetriebsaufgabe i.S. der §§ 16 Abs. 1 Nr. 1, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren. Auch der
Normzweck des § 7 GewStG gebiete es nicht, den aus der Veräußerung erzielten Gewinn von der Ermittlung des
Gewerbeertrages auszunehmen.
9
Eine steuerbegünstigte Betriebsaufgabe nach den §§ 16 Abs. 1, 34 EStG liege nicht vor, weil die Klägerin die stillen
Reserven des früheren Betriebsgrundstücks nicht aufgelöst habe. Ebenso wenig liege eine steuerbegünstigte
Teilbetriebsaufgabe vor.
10 Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf den Objektcharakter der Gewerbesteuer berufen.
11 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des materiellen Rechts. Mit dem Verkauf des Geschäftsbereichs
"Antriebstechnik" habe die Klägerin ihre bisherige originär gewerbliche Tätigkeit eingestellt. Damit sei die
Gewerbesteuerpflicht der Klägerin für diese Tätigkeit ungeachtet des Umstandes beendet, dass sie nicht alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert habe. Die nachfolgende Vermietung des Betriebsgrundstücks sei eine
vermögensverwaltende Tätigkeit, die nur auf Grund der gewerblichen Prägung der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG eine neue persönliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin begründet habe. Der Veräußerungsgewinn aus dem
Verkauf des Geschäftsbereichs "Antriebstechnik" sei daher nicht als laufender Gewerbeertrag zu erfassen. Insoweit
dürfe die Klägerin nicht anders behandelt werden als ein Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft, an der
keine Kapitalgesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt sei.
12 Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 11. Dezember 2002 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2003 unter gegenläufiger Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung dahin
abzuändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsbereichs "Antriebstechnik" außer Ansatz bleibt.
13 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
15 Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid 2000 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
16 Der von der Klägerin aus der Veräußerung des Geschäftsbereichs Antriebstechnik erzielte Veräußerungsgewinn
unterliegt der Gewerbesteuer.
17 1. Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu
ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dieser ist nach ständiger Rechtsprechung um solche Bestandteile zu
bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen
Sachsteuer übereinstimmen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE
192, 534, BStBl II 2005, 173, m.w.N.; anderer Ansicht Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 142 ff.). Zu diesen
Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften nach ebenfalls ständiger
Rechtsprechung die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs i.S. von §
16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 3 EStG (BFH-Urteil vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707,
m.w.N.). Dabei kommt es --anders als im Bereich der Einkommensteuer-- nicht notwendigerweise darauf an, dass alle
stillen Reserven aufgedeckt werden. Denn die Nichtbelastung mit Gewerbesteuer dient nicht dazu, die Folgen der
zusammengeballten Realisierung stiller Reserven zu mildern. Sie hat ihren Grund vielmehr in dem
Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die nur den durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinn erfasst (BFH-
Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709). Voraussetzung ist jedoch, dass die
gewerbliche Tätigkeit aufgegeben wird, also durch die (Teil-)Betriebsveräußerung oder -aufgabe die gewerbliche
Tätigkeit (insoweit) endgültig eingestellt wird. Davon ist immer dann auszugehen, wenn als Folge der Veräußerung
bzw. der Aufgabe die persönliche Steuerpflicht des Betriebsinhabers i.S. von § 5 GewStG weggefallen ist (BFH-Urteile
in BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709, und vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). Davon
ausgehend hat der BFH den Veräußerungsgewinn dem Gewerbeertrag ungeachtet dessen nicht zugerechnet, dass
der Steuerpflichtige ein dem Betrieb dienendes Wirtschaftsgut mit erheblichen stillen Reserven zurückbehalten und
zum Buchwert in das (Sonder-)Betriebsvermögen einer atypischen stillen Gesellschaft überführt hat. Maßgeblich war
insoweit, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht des Übertragenden weggefallen war, da subjektiv
gewerbesteuerpflichtig nur der Inhaber des Handelsgeschäfts und nicht der atypisch stille Gesellschafter ist (BFH-
Urteil in BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709).
18 Eine Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit setzt indes bei einer Personengesellschaft nicht notwendigerweise voraus,
dass diese aufgelöst wird und deshalb ihre persönliche Gewerbesteuerpflicht wegfällt. Vielmehr kann auch die
Personengesellschaft, ebenso wie der Einzelunternehmer, mehrere Betriebe nacheinander betreiben. Ob eine
Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und die Neueröffnung eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet
sich in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder Betriebsumstellung danach, ob der "bisherige" und der "neue"
Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind (BFH-Urteil in
BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707). Eine Betriebsaufgabe ist regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche
Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser
Reserven "in den neuen Betrieb überführt werden" (BFH-Urteil in BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707). Davon
ausgehend hat der BFH den Gewinn aus einer Teilbetriebsveräußerung der Gewerbesteuer unterworfen, weil in dem
dortigen Streitfall eine wesentliche Betriebsgrundlage (Betriebsgrundstück) zurückbehalten und in dem
Betriebsvermögen des fortbestehenden (Teil-)Betriebs fortgeführt wurde.
19 Diese Rechtsgrundsätze sind gleichermaßen auf die KG anzuwenden, an der eine GmbH als einzige Komplementärin
beteiligt ist. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob die KG originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur auf Grund
der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE
204, 471, BStBl II 2004, 464).
20 2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung des
Geschäftsbereichs Antriebstechnik der Gewerbesteuer unterworfen.
21 a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass eine steuerbegünstigte Aufgabe eines Betriebes nach §§ 16 Abs.
1, 34 EStG nicht vorliegt, da die Klägerin nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang
in das Privatvermögen überführt bzw. veräußert hat. Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes gehören im
Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Regel alle Wirtschaftsgüter, die funktional für den
Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil erforderlich und daneben auch die Wirtschaftsgüter, in denen
erhebliche stille Reserven gebunden sind (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838,
m.w.N.).
22 Ein betrieblich genutztes Grundstück ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH dann eine funktional wesentliche
Betriebsgrundlage, wenn das Grundstück für den Betrieb wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Eine
besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck des Betriebs (branchenspezifische Herrichtung und
Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass ein Grundstück dieser Art für die betriebliche Tätigkeit
genutzt wird und es ermöglicht, den Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV
R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung betreffend
Betriebsaufspaltung).
23 Danach war das zurückbehaltene Betriebsgrundstück schon deshalb eine wesentliche Betriebsgrundlage, weil es von
der Klägerin für die Produktion eingesetzt worden ist. Ob die Qualifikation als wesentliche Betriebsgrundlage auch
deshalb zu bejahen ist, weil in dem Grundstück erhebliche stille Reserven gebunden sind, kann deshalb dahinstehen.
24 b) Ebenfalls zutreffend hat das FG das Vorliegen einer Teilbetriebsveräußerung verneint.
25 Ein Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit
ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG
aufweist und als solcher lebensfähig ist. Maßgebend für die Annahme einer gewissen Selbständigkeit ist das
Gesamtbild der Verhältnisse (BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395, m.w.N.).
Da, wie oben unter II.2.a dargestellt, das zurückbehaltene Betriebsgrundstück dem Produktionsbetrieb diente,
scheidet die Annahme eines selbständigen Teilbetriebes Grundstücksverwaltung aus. Eine andere Beurteilung ist
auch nicht deshalb angezeigt, weil die Klägerin, wie sie noch im Klageverfahren vorgetragen hatte, Teile des
Betriebsgrundstücks daneben auch an Dritte vermietet hatte.
26 c) Die Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in den Gewerbeertrag kann auch nicht deshalb verneint werden, weil
die Klägerin mit der Veräußerung des Geschäftsbereichs Antriebstechnik ihre originär gewerbliche Tätigkeit
aufgegeben hat und fortan nur noch vermögensverwaltend (Grundstücksvermietung) tätig geworden ist.
27 Der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Geschäftsbereichs Antriebstechnik ist deshalb dem Gewerbeertrag
zuzuordnen, weil die persönliche Steuerpflicht der Klägerin gemäß § 5 GewStG nicht weggefallen ist und sie eine
wesentliche Betriebsgrundlage aus dem bisherigen Gewerbebetrieb in ihrem "neuen" fiktiven Gewerbebetrieb ohne
Aufdeckung der stillen Reserven fortgeführt hat.
28 Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene Gewerbebetrieb.
Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG).
Dazu gehört auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerlichen
Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt.
Die Erzielung nichtgewerblicher Einkünfte ist Bestandteil der Definition der gewerblich geprägten
Personengesellschaft. Eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften ist keine gewerblich geprägte
Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).
29 Davon ausgehend hat die Klägerin bis zu der Veräußerung des Geschäftsbereichs Antriebstechnik einen originär
gewerblichen Gewerbetrieb gemäß § 15 Abs. 2 EStG unterhalten. Nach Veräußerung des Geschäftsbereichs
Antriebstechnik und der Einstellung der originär gewerblichen Tätigkeit gilt die nunmehr ausschließlich
vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin infolge der gesetzlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als
Gewerbebetrieb. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass der Übergang von der originär gewerblichen Tätigkeit zu
einer vermögensverwaltenden Tätigkeit bei einem Einzelunternehmer und bei einer Personengesellschaft, die nicht
unter den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fällt, zur Beendigung der gewerblichen Tätigkeit führt. Dies
hat zur Folge, dass etwaige mit der Betriebsbeendigung zusammenhängende Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne
nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Dieser Befund gibt aber keinen Anlass, die Klägerin ebenfalls
gewerbesteuerlich so zu behandeln, als hätte sie ihren originär gewerblichen Betrieb beendet und einen neuen
vermögensverwaltenden Gewerbebetrieb eröffnet. Denn im Unterschied zu dem Einzelunternehmen und der
Personengesellschaft, die nicht unter den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fällt, ist die persönliche
Gewerbesteuerpflicht der Klägerin nach der Veräußerung des Geschäftsbereichs Antriebstechnik nicht entfallen. Des
Weiteren hat sie eine wesentliche Betriebsgrundlage in ihrem fiktiven Gewerbetrieb fortgeführt. Durch diese
Fortführung wird die wirtschaftliche Identität der ursprünglichen und der jetzigen Betätigung gewahrt. Handelt es sich
mithin um den nämlichen Betrieb, kann allein der Wechsel von der originär gewerblichen zu der
vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht als Beendigung des originär gewerblichen Gewerbebetriebs mit
anschließender Neugründung eines fiktiven Gewerbebetriebs gewürdigt werden (vgl. Güroff in Glanegger/ Güroff,
GewStG, 7. Aufl., § 2 Rz 433; anderer Ansicht FG München, Urteil vom 27. Mai 1998 9 K 2400/95, Entscheidungen der
Finanzgerichte 1998, 1480).
30 Etwas anderes folgt auch nicht aus der Entscheidung des Senats in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464. Dort hatte eine
gewerblich geprägte Personengesellschaft ihren vorher vermieteten Grundbesitz veräußert und anschließend auch
unter Einsatz des Veräußerungserlöses ausschließlich Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Der Senat hat im
Rahmen eines obiter dictums ausgeführt, es liege nahe, dass der Erlös aus der Veräußerung des Grundbesitzes nicht
der Gewerbesteuer unterliegt. Der Sachverhalt in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 unterscheidet sich schon insoweit
von dem vorliegenden Sachverhalt, als dort sämtliche betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter (Grundstücke) veräußert
worden sind und deshalb keine Fortführung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in dem "neuen" (ebenfalls
vermögensverwaltenden) fiktiven Gewerbebetrieb vorlag. Es fehlte mithin an der Nämlichkeit der Betriebe.