Urteil des BFH vom 18.08.2009
BFH: Betriebsaufspaltung bei Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen, die nicht im Eigentum des Verpächters stehen, Unselbständige Anschlussrevision, Auslegung von Willenserklärungen, realteilung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.8.2009, X R 22/07
Betriebsaufspaltung bei Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen, die nicht im Eigentum des Verpächters stehen -
Unselbständige Anschlussrevision - Anforderungen an die Kostenentscheidung nach § 137 Satz 1 FGO - Auslegung von
Willenserklärungen
Tatbestand
1
I. Der im Jahre 2000 verstorbene Ehemann E der Klägerin betrieb bis zum 31. Dezember 1993 mit seinem Bruder B
eine offene Handelsgesellschaft (OHG). Die Gesellschafter lösten die OHG zum 1. Januar 1994 im Wege der
Realteilung auf. E übernahm den Betriebszweig "Sanitär, Heizung und Bauklempnerei" und führte diesen als
Einzelunternehmer fort; sein Bruder übernahm die Betriebszweige "Elektro" und "Haustechnik". Ausgleichszahlungen
erbrachten die Brüder nicht.
2
E war gemeinschaftlich mit seinem Bruder B zu je 50 % Eigentümer der Grundstücke M-Straße X, M-Straße Y und S-
Straße Z. Die Grundstücke wurden bis zum 31. Dezember 1993 von der OHG genutzt. Diese behandelte die
Grundstücke in ihren Jahresabschlüssen jeweils als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Nach der
Realteilung zum 1. Januar 1994 nutzte E 78 % der Gesamtfläche der Grundstücke für seinen Betrieb, sein Bruder 22
%. In der die Folgen der Liquidation und Realteilung der OHG regelnden Vereinbarung zwischen E und seinem
Bruder vom 14. Januar 1994 heißt es unter § 3:
3
"Beide Handwerksbetriebe nutzen dieselben Geschäfts-, Büro-, Werkstatt- und Lagerräume wie bisher. Dafür wird ein
monatlicher Pachtzins von vorläufig 5.400 DM gezahlt, und zwar an die Grundstücksgemeinschaft E und B.
4
Dieser Pachtbetrag wird wie folgt aufgeteilt:
5
E zahlt 78 % = 4.212,00 DM
6
B zahlt 22 % = 1.188,00 DM.
7
Diese Beträge werden monatlich im voraus überwiesen."
8
Beide Miteigentümer verpflichteten sich ebenfalls in einer "Benutzungsregelung" vom selben Tag dazu, auf das Konto
der Grundstücksgemeinschaft monatlich insgesamt einen Betrag von 5.400 DM (= 64.800 DM/Jahr) zu zahlen, von
dem E 78 %, also 4.212 DM, und sein Bruder 22 %, also 1.188 DM, übernehmen sollten. Öffentliche Lasten und
Abgaben, Versicherungen, sonstige Grundstückskosten und Reparaturen sollten gemeinschaftlich bezahlt und nach
dem vorstehenden Kostenschlüssel (78 % / 22 %) unter den Miteigentümern verteilt werden. In dieser Vereinbarung
heißt es u.a.:
9
"Beide Miteigentümer nutzen dieselben Geschäfts-, Büro-, Werkstatt- und Lagerräume gemeinsam".
10 Tatsächlich nutzte E das Grundstück S-Straße Z sowie Teile des Grundstücks M-Straße X ausschließlich für seinen
Betrieb; auf den E zugewiesenen Flächen befanden sich die Geschäftsgebäude seines Einzelunternehmens
einschließlich des Ladenlokals. Das Grundstück M-Straße Y, welches zwischen den beiden anderen Grundstücken
lag und u.a. als Durchgang benötigt wurde, vermietete die Grundstücksgemeinschaft an Dritte.
11 Zum 31. Dezember 1996 übertrug E sein Einzelunternehmen (Maschinen, Fuhrpark und Geschäftsausstattung) mit
Ausnahme des Miteigentumsanteils an den Grundstücken der Grundstücksgemeinschaft E und B
(Grundstücksgemeinschaft) in eine neu gegründete E GmbH Sanitär-Heizung-Bauklempnerei (GmbH), an der E zu 80
% und sein Sohn A zu 20 % beteiligt waren. Die GmbH nutzte die oben genannten Grundstücke, wie sie vorher E in
seinem Einzelunternehmen genutzt hatte, und trug 78 % der Aufwendungen. Eine schriftliche Vereinbarung über die
Nutzung der Grundstücke liegt weder zwischen der Grundstücksgemeinschaft und der GmbH noch zwischen E und
der GmbH vor.
12 E behandelte 50 % der Grundstücke der Grundstücksgemeinschaft ab dem 1. Januar 1994 als Betriebsvermögen
seines Einzelunternehmens und setzte in der Bilanz 50 % der bei der Grundstücksgemeinschaft angesetzten
Buchwerte der Grundstücke an. In seiner Gewinn- und Verlustrechnung machte er 78 % der Aufwendungen als
Betriebsausgaben geltend und wies 78 % des Gewinns der Grundstücksgemeinschaft als Überschuss gewerblich
genutzter Grundstücke aus. Für 1997 erstellte E eine Bilanz für einen "ruhenden Gewerbebetrieb", setzte wiederum 50
% der Buchwerte der Grundstücke an und wies in der Gewinn- und Verlustrechnung als sonstige betriebliche Erträge
78 % des Gewinns der Grundstücksgemeinschaft aus.
13 Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm nach Durchführung
einer Betriebsprüfung im Jahre 1999 eine Entnahme des 50 %igen Grundstücksanteils des E zum 31. Dezember 1996
an.
14 Hiergegen richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage. Die Klägerin war der Auffassung, ein Entnahmegewinn
zum 31. Dezember 1996 sei nicht anzusetzen, da die Grundstücksanteile an der Grundstücksgemeinschaft nach wie
vor Betriebsvermögen darstellten. E habe mit der GmbH eine Betriebsaufspaltung begründet. Der 50 %ige
Grundstücksanteil des E sei im Besitzunternehmen des E zu erfassen. E habe nicht nur über seinen (50 %igen)
Miteigentumsanteil, sondern auch über 78 % der Grundstücksfläche uneingeschränkt verfügen können. Daher liege
eine personelle Verflechtung vor.
15 Das FA war der Auffassung, E habe die 50 %igen Miteigentumsanteile zum 31. Dezember 1996 aus seinem
Betriebsvermögen des Einzelunternehmens entnommen. Eine Betriebsaufspaltung habe er mit Wirkung vom 1.
Januar 1997 nicht begründen können, da es an der erforderlichen personellen Verflechtung gefehlt habe. E habe
lediglich 50 % der Miteigentumsanteile an den Grundstücken gehalten. Die Grundstücksflächen seien der GmbH von
der Grundstücksgemeinschaft selbst überlassen worden und nicht von E, dem das Nutzungsrecht von der
Gemeinschaft eingeräumt worden sei.
16 Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1595 veröffentlichten Urteil der
Klage stattgegeben, die Kosten des Verfahrens jedoch der Klägerin auferlegt.
17 Zur Begründung führte es aus, E habe im Streitjahr die Miteigentumsanteile an den Grundstücken S-Straße Z und M-
Straße X und Y nicht aus seinem Betriebsvermögen entnommen, da E die ihm gehörenden Miteigentumsanteile nicht
für betriebsfremde Zwecke verwendet habe.
18 E habe den zuvor als Einzelunternehmen geführten Betrieb aufgespalten, indem er den Grundbesitz zurückbehalten
und den Betrieb auf eine "Betriebs-GmbH" verlagert habe.
19 Die Kosten des Rechtsstreits müsse nach § 137 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Klägerin tragen. Entgegen dem
bis zum Klageverfahren dargestellten Sachverhalt habe E der GmbH bestimmte Grundstücksteile überlassen, für die
ausschließlich er (allein) über die Geschäfte des täglichen Lebens habe bestimmen können. Nach § 137 FGO könnten
die Kosten aber einem Beteiligten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt habe, die
Entscheidung aber auf Tatsachen beruhe, die er --wie hier gegeben-- früher hätte geltend machen oder beweisen
können und sollen.
20 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht geltend, das FG habe mit seinem Urteil § 6
Abs. 1 Nr. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie § 2 Abs. 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. den §§ 133, 157, 743, 744, 745, 747 und 1008 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) verletzt.
21 Das FG habe fälschlicherweise § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht angewandt, da es von einer personellen Verflechtung und
damit von einer (echten) Betriebsaufspaltung für das gewerbliche Unternehmen des E ausgegangen sei. Der einzelne
Gemeinschafter einer Bruchteilsgemeinschaft könne nicht der alleinige Besitzunternehmer im Rahmen einer (echten)
Betriebsaufspaltung sein, wenn die Bruchteilsgemeinschaft zunächst ihm und er sodann einer von ihm beherrschten
GmbH bestimmte Flächen zur Nutzung überlasse. Weil ihm lediglich ein ideeller Miteigentumsanteil von 50 %
zugestanden habe, habe E --entgegen der Ansicht des FG-- das verpachtende Besitzunternehmen nicht beherrschen
können. Das vermietende Besitzunternehmen sei nicht allein dem E, sondern zugleich auch dessen Bruder
zuzurechnen gewesen, da die Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes gemäß §§ 744, 745 und 1008 BGB
durch Mehrheitsbeschluss erfolge. Wegen der fehlenden personellen Verflechtung liege keine Betriebsaufspaltung
vor, die Einkünfte aus der Verpachtung der Grundstücke seien daher als Einkünfte aus Verpachtung gemäß § 21 Abs.
1 Nr. 1 EStG anzusehen.
22 Selbst wenn man von einer "ausschließlichen Nutzungsvereinbarung an den E" ausgehe, habe das FG die
Vorschriften der §§ 133, 157 BGB verletzt, indem es die Nutzungsvereinbarung vom 14. Januar 1994 so ausgelegt
habe, dass die Bruchteilsgemeinschaft dem E nicht nur das Recht zur ausschließlichen Nutzung von 78 % der
Gesamtfläche der Bruchteilsgemeinschaft eingeräumt habe, sondern auch hiermit verbunden das Recht zur
Bestimmung über die Geschäfte des täglichen Lebens für diesen Flächenanteil. Dem Beteiligten einer
Bruchteilsgemeinschaft gebühre gemäß § 743 Abs. 1 BGB seinem Anteil entsprechend ein Bruchteil an der
Fruchtziehung. Lediglich das Maß des Gebrauchs gemäß § 743 Abs. 2 BGB sei unter den Gemeinschaftern
abänderbar, daher müsse die Vereinbarung vom 14. Januar 1994 unter Beachtung der gesetzlichen
Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB als reine Gebrauchsrechtsvereinbarung i.S. des § 743 Abs. 2 BGB ausgelegt
werden. Es sei der wirkliche Wille gewesen, nur die unterschiedliche Nutzung der Grundstücke durch die
Gemeinschafter zu regeln, darüber hinaus habe jeder Gemeinschafter aber über seinen Anteil von 50 % frei verfügen
sowie den Anteil an den Grundstücken bilanzieren und abschreiben können. Es entspreche nicht den allgemeinen
Erfahrungssätzen, die Vereinbarung so auszulegen, dass das dem B zustehende Anteilsrecht ohne jede Ersatzpflicht
von 50 % auf 22 % gekürzt werden sollte. Die Auslegung der Vereinbarung, nach der mit dem Recht zur
ausschließlichen Nutzung von 78 % der Gesamtflächen das Recht zur alleinigen Bestimmung über diesen
Flächenanteil verbunden sei, widerspreche dem Wesen der Bruchteilsgemeinschaft.
23 Das FA beantragt,
24 das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung über
die Teilwerte der entnommenen Grundstücke an das FG zurückzuverweisen.
25 Die Klägerin beantragt sinngemäß,
26 die Revision als unbegründet zurückzuweisen, die Kostenentscheidung des FG aufzuheben und die Kosten des
gesamten Verfahrens dem FA aufzuerlegen.
27 Zur Begründung führt sie aus, es lägen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor, da sowohl die sachliche
als auch die personelle Verflechtung gegeben sei. In Bezug auf die personelle Verflechtung weise der Fall die
Besonderheit auf, dass die Beteiligung des E an der Grundstücksgemeinschaft zwar lediglich 50 % betragen habe, die
betrieblich genutzten Grundstücke der Grundstücksgemeinschaft von beiden Miteigentümern jedoch nie gemeinsam,
sondern immer nur die räumlich getrennten Grundstücksteile für den jeweils eigenen Betrieb genutzt worden seien.
Nicht die Grundstücksgemeinschaft, sondern E habe der GmbH die klar umrissenen Grundstücksflächen (78 % der
Gesamtfläche) zur Verfügung gestellt. Es liege einerseits eine Vereinbarung zwischen der Grundstücksgemeinschaft
und dem E und andererseits eine Vereinbarung des E mit seiner GmbH vor, wodurch aufgrund der getroffenen
Vereinbarungen und tatsächlich durchgeführten Nutzungsverhältnisse die typische Betriebsaufspaltung zu bejahen
sei.
28 Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin habe in der mündlichen Verhandlung erneut den Tatbestand dargelegt,
dass die Formulierung in der Benutzungsregelung vom 14. Januar 1994 missverständlich sei, nach der beide
Miteigentümer dieselben Geschäfts-, Büro-, Werkstatt- und Lagerräume gemeinsam nutzen. Es sei gemeint gewesen,
dass im Anschluss an die Realteilung dieselben Räume jeweils von den beiden Brüdern wie vorher unverändert
genutzt worden seien. Damit habe klargestellt werden sollen, dass jeder der Beteiligten abgegrenzte Räumlichkeiten
für seinen eigenen Gewerbebetrieb genutzt habe. Diese Klarstellung sei jedoch --im Gegensatz zur Auffassung des
FG-- kein nachträgliches Vorbringen gewesen. Der Sachverhalt sei bereits im Rechtsbehelfsverfahren sowie im
Schriftsatz vom 25. Juli 2003 dargestellt worden. Die Klägerin sei durch die auf der fehlerhaften Einschätzung des FG
beruhende und sie belastende Kostenentscheidung des FG beschwert.
Entscheidungsgründe
29 II. 1. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
30 Das FG hat zutreffend entschieden, dass E die Miteigentumsanteile an den Grundstücken S-Straße Z und M-Straße X
und Y im Streitjahr nicht aus seinem Betriebsvermögen entnommen hat. Die Miteigentumsanteile stellen auch nach
dem 31. Dezember 1996 Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens dar. E hat das aus seinen
Miteigentumsanteilen resultierende Recht zur Nutzung der betrieblichen Grundstücke ab dem 1. Januar 1997 der
GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen.
31 a) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb
von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen
stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die
Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann
(Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl
II 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen
Falles zu entscheiden.
32 Im Streitfall waren sowohl die personellen als auch die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt.
33 b) Von den Beteiligten ist unbestritten, dass E kraft seiner Mehrheitsbeteiligung in der GmbH, der Betriebsgesellschaft,
seinen geschäftlichen Willen durchsetzen konnte.
34 Als Besitzunternehmen hat das FG zu Recht das Einzelunternehmen des E --und nicht die zwischen den Brüdern E
und B bestehende Grundstücksgemeinschaft-- angesehen, das der GmbH 78 % der Gesamtfläche der
Grundstücksgemeinschaft zur Nutzung überlassen hat, nachdem die Grundstücksgemeinschaft ihrerseits dem
Einzelunternehmen des E diese Grundstücksflächen zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung gestellt hatte.
35 aa) Das FG hat die Benutzungsregelung vom 14. Januar 1994 so ausgelegt, dass jeder der Brüder die ihm von der
Grundstücksgemeinschaft überlassenen Flächen ausschließlich für den jeweils eigenen Betrieb nutzen sollte. Die
Bruchteilsgemeinschaft habe dem E nach dem objektiven Empfängerhorizont (§§ 133, 157 BGB) damit nicht nur das
Recht zur ausschließlichen Nutzung von 78 % der Gesamtfläche der Grundstückgemeinschaft eingeräumt, sondern
hiermit verbunden auch das Recht zur Bestimmung über die Geschäfte des täglichen Lebens für diesen Flächenanteil.
36 bb) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört zwar grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der
Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob
die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze
zutreffend angewandt worden sind (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N. aus der BFH-
Rechtsprechung). So hat das Revisionsgericht auch zu prüfen, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen
Begleitumstände erforscht hat (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1979 VII R 29/77, BFHE 130, 226, BStBl II 1980, 488),
da nach der Rechtsprechung bei der Vertragsauslegung auch außerhalb der Verträge liegende Umstände beachtet
werden müssen. Dies gilt insbesondere für die Interessenlage der Beteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1979 II R
105/77, BFHE 128, 544, BStBl II 1980, 11).
37 Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu
haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und
Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste
(Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden
Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 24).
38 cc) Diese Grundsätze zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall weder gegen § 133 BGB noch gegen § 157 BGB
verstoßen. Es hat festgestellt, dass der Wortlaut der Benutzungsregelung vom 14. Januar 1994 insofern
missverständlich war, als danach eine gemeinsame Nutzung der drei Grundstücke durch die Brüder nahegelegen
hätte, die eine gemeinsame Überlassung der Grundstücke an die GmbH zur Folge gehabt hätte. Das FG hat jedoch
ebenfalls zu Recht darauf hingewiesen, dass jeder der Brüder die ihm überlassenen Teilflächen tatsächlich von
Beginn an ausschließlich für den jeweils eigenen Betrieb genutzt hat, und hat dieser dem Wortlaut der Vereinbarung
nicht entsprechenden tatsächlichen Handhabung bei der Auslegung des wirklichen Willens der Parteien den Vorrang
gegeben.
39 Dieses Auslegungsergebnis wird durch die andere Vereinbarung zwischen E und B vom 14. Januar 1994 bestätigt, in
der die Folgen der Liquidation und Realteilung der OHG geregelt werden. In deren § 3 wurde ausdrücklich bestimmt,
dass die beiden Handwerksbetriebe von E und B dieselben Geschäfts-, Büro-, Werkstatt- und Lagerräume wie bisher
nutzen sollten.
40 dd) Auch die weitere Erkenntnis des FG, dass die Nutzungsüberlassung durch die Grundstücksgemeinschaft nicht nur
das Recht zur ausschließlichen Nutzung von 78 % der Gesamtfläche der Grundstücksgemeinschaft bedeutet habe,
sondern damit verbunden das Recht zur Bestimmung über die Geschäfte des täglichen Lebens für diesen
Flächenanteil, ist nicht zu beanstanden.
41 (1) Im Gegensatz zur Auffassung des FA beinhalten die Vereinbarungen vom 14. Januar 1994 nicht lediglich eine
reine Gebrauchsrechtsvereinbarung gemäß § 743 Abs. 2 BGB, sondern zudem eine von der gesetzlichen Regel
abweichende Regelung der Verteilung von Nutzungen und Lasten der Gemeinschaft. Nach §§ 743, 748 BGB steht
jedem Teilhaber ein seinem Anteil entsprechender Teil der Früchte zu und ist jeder Teilhaber verpflichtet, die Lasten
des gemeinschaftlichen Gegenstandes sowie die Kosten der Erhaltung, der Verwaltung und einer gemeinschaftlichen
Benutzung nach dem Verhältnis seines Anteils zu tragen. Diese gesetzliche Regel ist jedoch durch Vereinbarung
abdingbar; aufgrund der Regelung des § 745 Abs. 3 Satz 2 BGB ist dazu die Zustimmung aller Teilhaber notwendig
(MünchKommBGB/K. Schmidt, 5. Aufl., § 743 Rz 8).
42 Die Brüder haben einstimmig sowohl in der Liquidationsvereinbarung als auch in der Benutzungsregelung vom 14.
Januar 1994 eine von der gesetzlichen Grundregel abweichende Ertrags- und Lastenverteilung beschlossen, wonach
E 78 % und B 22 % der Erträge und Lasten zuzurechnen waren. Die entsprechende Ergebniszuweisung wurde in den
Folgejahren von den Brüdern vorgenommen, da E in der Gewinn- und Verlustrechnung seines Einzelunternehmens
seit 1994 78 % des Gewinns der Grundstücksgemeinschaft als "Überschuß gew. gen. Grundstücke" ausgewiesen hat.
43 (2) Es ist ebenfalls anerkannt, dass innerhalb einer Bruchteilsgemeinschaft in den Grenzen des § 745 Abs. 3 BGB
Sondernutzungsrechte für einzelne Teilhaber durch Mehrheitsbeschluss der Teilhaber begründet werden können (s.
insoweit nur Bundesgerichtshof --BGH--, Beschluss vom 20. Oktober 2008 II ZR 246/07, Deutsches Steuerrecht 2009,
813; MünchKommBGB/K. Schmidt, a.a.O., §§ 744, 745 Rz 24).
44 Durch die von den beiden Gemeinschaftern E und B beschlossene Benutzungsregelung wurde die Nutzung der
gemeinsamen Grundstücke dergestalt geregelt, dass beide Miteigentümer gemäß der bisherigen eigenbetrieblichen
Nutzung über die entsprechenden Grundstücksteile verfügen konnten. Die Grenze war insoweit nur, dass die Nutzung
den betrieblichen Zwecken --Betrieb eines Sanitär-, Heizungs- und Bauklempnereiunternehmens sowie eines Elektro-
und Haustechnikunternehmens-- zu dienen hatte. Auch diese immanente Grenze der Nutzungsüberlassung der
Gemeinschaft an den E, nämlich die Nutzung zu eigenen betrieblichen Zwecken, ist eingehalten worden. Das FG hat
zu Recht darauf hingewiesen, dass ein Fall der echten Betriebsaufspaltung gegeben ist, da E sein Gewerbe nicht
mehr als Einzelunternehmen, sondern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch seine Betriebsgesellschaft
ausgeübt hat. Er hat seine das Nutzungsrecht vermittelnden Anteile an der Grundstücksgemeinschaft zunächst in
seinem Einzelunternehmen bilanziert und auch nach der Aufteilung seines Einzelunternehmens in eine Besitz- und
Betriebsgesellschaft in der Bilanz seines als ruhender Gewerbebetrieb bezeichneten Besitzunternehmens
ausgewiesen.
45 ee) In dieser --so ausgelegten-- Nutzungsvereinbarung liegt auch kein Verzicht des B auf 28 % seines Anteilsrechts,
wie das FA fälschlicherweise meint. Sowohl B als auch E konnten weiterhin entsprechend § 747 BGB über ihre
Anteilsrechte verfügen; lediglich die Nutzung der Grundstücke war durch die Individualvereinbarungen in dem oben
beschriebenen Umfang abweichend geregelt worden.
46 c) Eine Betriebsaufspaltung setzt neben der personellen auch eine sachliche Verflechtung in der Weise voraus, dass
das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für dieses wesentliche Betriebsgrundlage
überlässt (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 19. April 1972 I R 15/70, BFHE 105, 495, BStBl II 1972, 634, und vom
20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869). Da das überlassene Vermögen regelmäßig auch
für das Besitzunternehmen eine besondere wirtschaftliche Bedeutung hat, wird durch diese sachliche Verflechtung
gewährleistet, dass die Einflussnahme auf beide Unternehmen und ihre Geschäftspolitik koordiniert wird.
47 aa) Im Streitfall hat E der GmbH die Nutzung der Grundstücke überlassen, auf denen sich die Geschäftsgebäude
seines (bisherigen) Einzelunternehmens einschließlich des Ladenlokals befanden; hierin lag ohne Zweifel die
Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. auch zur Bestimmung der Wesentlichkeit des überlassenen
Grundbesitzes nach dem funktionalen Gewicht für das Betriebsunternehmen BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R
78/06, BFHE 224, 428, BFH/NV 2009, 1199).
48 bb) Einer sachlichen Verflechtung steht nicht entgegen, dass E nicht Eigentümer der Betriebsgrundstücke war,
sondern die der GmbH überlassenen Betriebsgrundlagen seinerseits von der Bruchteilsgemeinschaft überlassen
erhalten hatte. Entscheidend ist, dass E die Grundstücke aus eigenem Recht nutzen konnte. Der erkennende Senat
hat in dem Urteil vom 12. Oktober 1988 X R 5/86 (BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, m.w.N. aus der BFH-
Rechtsprechung) entschieden, dass zumindest bei der echten Betriebsaufspaltung grundsätzlich jede Verpachtung
wesentlicher Betriebsgrundlagen eine sachliche Verflechtung begründet, gleichviel, ob der Verpächter Eigentümer
oder lediglich Nutzungsberechtigter ist. Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen
ausreichen, genügen grundsätzlich auch zur Betriebsführung in einem Pachtunternehmen, sofern der Verpächter zur
Nutzungsüberlassung befugt ist. Diese Berechtigung zur Nutzungsüberlassung ist E im Streitfall durch die beiden
Vereinbarungen vom 14. Januar 1994 eingeräumt worden; in Ausübung seiner darauf beruhenden Rechtsposition
konnte E der GmbH die bislang von seinem Einzelunternehmen genutzten Grundstücke der Grundstücksgemeinschaft
überlassen.
49 cc) Als Besitzunternehmer hatte E zwar keine schriftliche Überlassungsvereinbarung mit der GmbH geschlossen, eine
Schriftform war aber auch nicht gesetzlich vorgeschrieben. Ob die Überlassung als Leihverhältnis gemäß § 598 BGB
zu bewerten ist, obwohl nicht mehr E, sondern die GmbH die 78 % der Aufwendungen der Grundstücke ab 1997
getragen hat, kann dahingestellt bleiben, da es bei der gegebenen Konstellation nicht darauf ankommt, ob die
Nutzungsüberlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt (Senatsurteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164,
385, BStBl II 1991, 713). Entscheidend ist vielmehr, dass der GmbH eine Rechtsposition von E eingeräumt worden ist,
die es ihr gestattete, die Grundstücke für ihre gewerbliche Tätigkeit zu nutzen.
50 Da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, sind die Miteigentumsanteile an den Grundstücken S-
Straße Z und M-Straße X und Y, die E bis zum 31. Dezember 1996 als Betriebsvermögen in seinem
Einzelunternehmen zutreffend angesetzt hatte, Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens als Besitzunternehmen
geblieben. Eine Entnahme hat nicht stattgefunden.
51 2. Die Anschlussrevision der Klägerin ist erfolgreich.
52 a) Die Anschlussrevision durch die Klägerin ist innerhalb der Frist von einem Monat nach Zustellung der
Revisionsbegründung (vgl. § 554 Abs. 2 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO) eingelegt und begründet worden.
Die Anschlussrevision ist nicht wegen der fehlenden Beschwer der Klägerin unzulässig. Für die Zulässigkeit der
unselbständigen Anschlussrevision reicht es aus, wenn der Anschlussrevisionskläger --wie im Streitfall gegeben--
eine Beschwer durch die Kostenentscheidung der Vorinstanz geltend macht (vgl. BFH-Urteile vom 2. Juni 1971 III R
105/70, BFHE 102, 563, BStBl II 1971, 675, und vom 22. Mai 1979 VIII R 218/78, BFHE 128, 314, BStBl II 1979, 741;
Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 88).
53 b) Die Anschlussrevision ist begründet. Das FG hat die Rechte der Klägerin dadurch verletzt, dass es ihr die Kosten
des Verfahrens auferlegt hat.
54 Das FG hatte der Klägerin trotz ihres Obsiegens die Kosten gemäß § 137 FGO auferlegt, weil das Urteil auf Tatsachen
beruht habe, die die Klägerin früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Entgegen dem bis zum
Klageverfahren von der Klägerin dargestellten Sachverhalt habe E der GmbH bestimmte Grundstücksteile überlassen,
für die ausschließlich er (allein) über die Geschäfte des täglichen Lebens habe bestimmen können.
55 Das FG durfte § 137 Satz 1 FGO im Streitfall nicht anwenden, da zu den Voraussetzungen der Vorschrift gehört, dass
dem Obsiegenden ein vorwerfbares, d.h. schuldhaftes Verhalten zur Last gelegt werden kann (BFH-Urteil vom 23.
September 1998 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460, m.w.N.). Ein solches Verhalten liegt im vorliegenden Fall nicht vor.
Die Klägerin hatte bereits in ihrer Klagebegründungsschrift vom 13. Dezember 2001 darauf hingewiesen, dass die
Bruchteilsgemeinschaft ihr das Grundstück beziehungsweise Teile davon und sie ihrerseits diese Grundstücksteile
der GmbH zur Nutzung überlassen habe. Dieses Vorbringen hat das FG bei seiner Kostenentscheidung übersehen.
56 3. Die Kostenentscheidung, nach der die Kosten der Revision, der Anschlussrevision und des erstinstanzlichen
Verfahrens von dem FA zu tragen sind, beruht auf § 135 Abs. 1, Abs. 2 FGO.