Urteil des BFH vom 10.11.2004, X R 43/06

Entschieden
10.11.2004
Schlagworte
Kläger, Rücklage, Zeitpunkt, Auflösung, Betrieb, Gewinn, Höhe, Aufgabe, Bildung, Wirkung
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.11.2007, X R 43/06

Auflösung einer Ansparrücklage zugunsten des Betriebsveräußerungsgewinns - Gewinnzuschlag - Unausweichlichkeit steuergesetzlicher Belastungstatbestände

Tatbestand

1I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Metzgermeister. Er unterhielt bis zum 31. August 2001 im Schlachthof in A einen Zerlegebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich.

2Zum 31. August 2001 veräußerte der Kläger, nachdem er aufgrund eines Bandscheibenleidens mit Wirbelsäulenversteifung berufsunfähig geworden war, seinen Gewerbebetrieb zum Preis von 200 000 DM an die Klägerin.

3In seinem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999 hatte der Kläger für die geplante Anschaffung eines Kühltransporters zu voraussichtlichen Anschaffungskosten von 250 000 DM eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1999 (EStG) in Höhe von 125 000 DM gebildet, die er zum 31. August 2001 mangels Investition auflöste; den dadurch entstehenden Ertrag zuzüglich eines Gewinnzuschlags in Höhe von (12 v.H. von 125 000 DM =) 15 000 DM ordnete er dem (begünstigten) Betriebsveräußerungsgewinn zu.

4Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete demgegenüber die genannten Beträge in Höhe von insgesamt 140 000 DM in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 dem laufenden Gewinn zu.

5Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 580 veröffentlichten Urteil statt.

6Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts 7g EStG). Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8II. Auf die Revision des FA wird die Vorentscheidung aufgehoben. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

91. Nach § 7g Abs. 3 EStG in der für das Jahr 1999 geltenden Fassung können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des Absatzes 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (sog. Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Eine Rücklage darf nur gebildet werden, wenn die Bildung und Auflösung der Rücklage "in der Buchführung verfolgt werden können" 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG). Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die am Bilanzstichtag insgesamt gebildeten Rücklagen dürfen je Betrieb des Steuerpflichtigen den Betrag von 300 000 DM nicht übersteigen 7g Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG). § 7g Abs. 4 EStG bestimmt:

10"(4) Sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen, ist die Rücklage in Höhe von 50 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen. Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen."

11Der in § 7g Abs. 5 EStG vorgesehene Gewinnzuschlag ist ein pauschalierter Gewinn aus der Kapitalnutzung (vgl. --zu § 6b Abs. 7 EStG-- Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. März 2000 I R 17/99, BFHE 192, 353, BStBl II 2001, 251).

122. Im Grundsatz zutreffend ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die erstmals in der Bilanz des Klägers zum 31. Dezember 1999 gebildete Ansparrücklage zum 31. August 2001 (= Ende des Rumpfwirtschaftsjahres 2001) im Hinblick auf die mit Wirkung zu diesem Zeitpunkt stattgefundene Veräußerung des Betriebes gewinnerhöhend aufzulösen war (vgl. auch BFH-Urteile vom 10. November 2004 XI R 56/03, BFH/NV 2005, 845, unter II. vor 1., betreffend Betriebsveräußerung; vom 10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596, unter II.1., betreffend den der Betriebsveräußerung vergleichbaren Fall der Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft i.S. von § 20 des Umwandlungssteuergesetzes --UmwStG-- 1995 zu Teilwerten). Dies folgt

daraus, dass die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG auf den (konkreten) Betrieb bezogen ist und die geplante Investition, deretwegen die Ansparrücklage gebildet wurde, infolge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes nicht durchgeführt worden ist. Die Ansparrücklage kann folglich abweichend zur Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG nicht zurückbehalten und auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596).

133. Der erkennende Senat folgt dem FG entgegen der Ansicht des FA in seinem Ausgangspunkt, dass der Ertrag aus der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung vollzogenen Auflösung einer Ansparrücklage grundsätzlich den (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerungsgewinn und nicht den laufenden Gewinn des letzten (Rumpf-)Wirtschaftsjahres erhöht. Er führt insoweit die bisherige Rechtsprechung des BFH fort (vgl. BFH-Urteile in BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596; in BFH/NV 2005, 845; vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288 sowie X R 42/04, BFH/NV 2007, 883) und schließt sich der im Schrifttum nahezu einhellig vertretenen Auffassung an (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7g Rz 47; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 318; vgl. im Übrigen die zahlreichen Nachweise im Senatsurteil in BFHE 216, 288, unter II.3.).

144. Die dagegen vom FA erhobenen Einwendungen sowie die in Teilen der Rechtsprechung der FG und vereinzelt in der Literatur geübte Kritik überzeugen nicht. Insoweit nimmt der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Ausführungen im Urteil in BFHE 216, 288 (unter II.4.a bis d) Bezug.

15Gegen die hier vertretene Auffassung kann insbesondere nicht mit Erfolg eingewendet werden, sie biete dem bereits zur Veräußerung oder Aufgabe seines Betriebes entschlossenen Steuerpflichtigen den Raum zu einer (missbräuchlichen) Umgruppierung von Teilen des laufenden Gewinns in einen steuerbegünstigten Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn.

16In seinem Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00 (BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.4.) hat der erkennende Senat ausgeführt, dass das Gesetz zwar nicht den Nachweis einer Investitionsabsicht verlangt. Jedoch setzt § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr "voraussichtlich" angeschafft oder hergestellt werden wird. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen (näher dazu Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.4.a und b). Des Weiteren hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 (unter II.4.d) hervorgehoben, dass die von ihm in dieser Weise befürwortete Auslegung des § 7g Abs. 3 EStG verfassungsrechtlich unter dem Gesichtspunkt geboten ist, dass es anderenfalls möglich wäre, die Ansparrücklage "ins Blaue hinein" ohne Konkretisierung --möglicherweise-- mit der Wirkung in Anspruch zu nehmen, dass diese zur Erhöhung eines tarifbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns führen würde. Eine durch objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten, an welche eine Prognose anknüpfen könnte, nicht gedeckte Minderung des steuerlichen Ergebnisses wäre unvereinbar mit der generell an steuerliche Tatbestände zu stellenden Anforderung, dass der Gesetzgeber Belastungsgründe "möglichst unausweichlich" normieren muss (vgl. Urteile des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518; vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162). Das Erfordernis der Unausweichlichkeit ist vor allem Inhalt des Gleichheitssatzes, der die Belastungsgleichheit "nach den wirtschaftlich vorgefundenen Tatbeständen, die eine Steuerbelastung in ihren Unterschieden rechtfertigt", bemisst (P. Kirchhof, Steuer und Wirtschaft 2001, 1, 5). Entsprechendes gilt auch für die Regelung von Entlastungsgründen. Zwar hat der Gesetzgeber "Mitnahmeeffekten" durch die Regelung des Gewinnzuschlages nach § 7g Abs. 5 EStG entgegenwirken wollen. Die Wirkungsweise des von ihm installierten "sich selbst steuernden Regelkreises" würde indes versagen, wenn der Steuerpflichtige bei einer Rücklagenbildung in zeitlicher Nähe zur Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe im Umfang dieses Bilanzansatzes de facto für eine Tarifvergünstigung optieren könnte.

17Damit übereinstimmend hat der BFH in seinen Urteilen vom 13. Mai 2004 IV R 11/02 (BFH/NV 2004, 1400) und vom 17. November 2004 X R 41/03 (BFH/NV 2005, 848) betont, dass der Steuerpflichtige eine Ansparrücklage nicht mehr bilden kann, wenn die Vornahme der vom Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag bzw. am Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres (vorgeblich) geplanten Investitionen im Zeitpunkt der Erstellung des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim FA wegen zwischenzeitlicher Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes nicht mehr realisiert werden konnte. Die Frage nach der Auflösung der Ansparrücklage stellt sich also in derartigen Fällen von vorneherein nicht.

18Entsprechendes muss darüber hinaus aber auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb im maßgebenden Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA zwar noch nicht veräußert oder aufgegeben, jedoch bereits einen dahingehenden Entschluss gefasst hatte. Ob Letzteres zutraf, ist Tatfrage, deren Aufklärung und Beurteilung dem FG als Tatsacheninstanz obliegt. Der Entschluss des Steuerpflichtigen, seinen Betrieb veräußern oder aufgeben zu wollen, stellt eine innere Tatsache dar, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der entsprechenden Absicht geschlossen werden (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb). Entscheidend ist insoweit die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles. Hier kommt insbesondere dem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Einreichung des Jahresabschlusses, in welchem die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG erstmals ausgewiesen wurde, und der anschließenden Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe eine maßgebende Bedeutung zu. Je enger der dahingehende zeitliche Zusammenhang ist, desto eher und mehr spricht

dafür, dass der Steuerpflichtige den Entschluss zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe bereits im Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA gefasst hatte.

195. Diesen Maßstäben wird die angefochtene FG-Entscheidung nicht gerecht; sie muss daher aufgehoben werden. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat vermag auf der Grundlage der bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Begründetheit des klägerischen Begehrens nicht abschließend zu beurteilen.

20a) Das FG wird unter Beachtung der unter II.4. dargelegten Grundsätze zunächst ermitteln müssen, ob der Kläger die streitige, zu Lasten des laufenden Gewinns 1999 ausgewiesene Ansparrücklage überhaupt bilden durfte. Dagegen könnte --zumindest auf den ersten Blick-- der relativ kurze zeitliche Abstand zwischen der Abgabe der Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärung 1999, mit denen --im beigefügten Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999-- die streitige Ansparrücklage offensichtlich erstmals geltend gemacht wurde, und der Betriebsveräußerung zum 31. August 2001 sprechen. Zur Beantwortung der nach Maßgabe der Ausführungen zu II.4. entscheidenden Frage, ob der Kläger den Entschluss zur Veräußerung seines Betriebes bereits im Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1999 beim FA gefasst hatte, können u.a. die bisher nicht (näher) festgestellten Umstände bedeutsam sein,

21- wann der Kläger den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999 (erstmals) beim FA eingereicht hat,

22- wann der Verkaufs- und Veräußerungsvertrag mit der Erwerberin (Ehefrau) geschlossen wurde und wann die entsprechenden Vertragsverhandlungen mit der Erwerberin oder etwaigen anderen Kaufinteressenten begannen,

23- ab wann sich der Kläger mit Blick auf die Betriebsveräußerung fachkundig (z.B. durch seinen Steuerberater) beraten ließ,

24- wann der Kläger seinen Verkaufsentschluss generell erstmals nach außen hin manifestierte,

25- auf welchen Motiven der Verkaufsentschluss des Klägers beruhte. Sollte der alleinige oder jedenfalls maßgebliche Beweggrund nicht in dem drastischen Gewinnrückgang ab 2000, sondern in dem Bandscheibenleiden des Klägers gelegen haben, könnte insoweit eine Rolle spielen, ob die Krankheit des Klägers dessen Arbeitsfähigkeit und - leistung bereits zu dem Zeitpunkt nennenswert beeinträchtigte, als er den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999 beim FA (erstmals) einreichte.

26Jedenfalls im Regelfall kann erfahrungsgemäß davon ausgegangen werden, dass eine Betriebsveräußerung im Hinblick auf ihre Tragweite und ihre komplexen und einschneidenden Wirkungen und Rechtsfolgen (nicht nur steuerrechtlicher Art) von längerer Hand geplant sowie sorgfältig beraten und vorbereitet wird, bevor der eigentliche Verkaufsvertrag geschlossen wird.

27b) Sollte das FG hierbei zu dem Ergebnis kommen, dass der Kläger die streitige, erstmals mit Wirkung zum 31. Dezember 1999 gebildete Ansparrücklage von vornherein nicht bilden durfte, so wird es des Weiteren untersuchen müssen, ob der dann zu bejahende Bilanzierungsfehler nach den vom BFH in ständiger Rechtsprechung befürworteten Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs (vgl. z.B. die zahlreichen Nachweise aus der Rechtsprechung bei Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 948) durch eine Berichtigung an der Fehlerquelle beseitigt werden kann. Dies setzt allerdings voraus, dass die Steuerfestsetzung für 1999 noch geändert werden kann. Sollte dies zu verneinen sein und darüber hinaus --mangels Änderbarkeit der Steuerfestsetzung für 2000-- auch keine Fehlerkorrektur für den Veranlagungszeitraum 2000 in Betracht kommen, so ist der Bilanzierungsfehler durch eine Auflösung der streitigen Ansparrücklage zu Gunsten des laufenden Gewinns in der letzten Bilanz des (Rumpf- )Wirtschaftsjahres 2001 zu beheben. In diesem Fall wird die Klage abzuweisen sein.

28c) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang hingegen zu dem Ergebnis gelangen, dass der Kläger die streitige Ansparrücklage im Jahr 1999 zu Recht gebildet hat, so ist sie im Streitjahr 2001 zu Gunsten des Betriebsveräußerungsgewinns aufzulösen. Entsprechendes gilt dann auch für den auf diese Rücklage entfallenden Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG (vgl. BFH-Urteile in BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596, unter II.2.c, und in BFH/NV 2007, 883). Der Klage ist in diesem Fall stattzugeben.

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