Urteil des BFH, Az. X R 43/06

BFH (kläger, rücklage, zeitpunkt, auflösung, betrieb, gewinn, höhe, aufgabe, bildung, wirkung)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.11.2007, X R 43/06
Auflösung einer Ansparrücklage zugunsten des Betriebsveräußerungsgewinns - Gewinnzuschlag - Unausweichlichkeit
steuergesetzlicher Belastungstatbestände
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden. Der Kläger ist Metzgermeister. Er unterhielt bis zum 31. August 2001 im Schlachthof in A einen
Zerlegebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich.
2 Zum 31. August 2001 veräußerte der Kläger, nachdem er aufgrund eines Bandscheibenleidens mit
Wirbelsäulenversteifung berufsunfähig geworden war, seinen Gewerbebetrieb zum Preis von 200 000 DM an die
Klägerin.
3 In seinem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999 hatte der Kläger für die geplante Anschaffung eines
Kühltransporters zu voraussichtlichen Anschaffungskosten von 250 000 DM eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes 1999 (EStG) in Höhe von 125 000 DM gebildet, die er zum 31. August 2001 mangels
Investition auflöste; den dadurch entstehenden Ertrag zuzüglich eines Gewinnzuschlags in Höhe von (12 v.H. von 125
000 DM =) 15 000 DM ordnete er dem (begünstigten) Betriebsveräußerungsgewinn zu.
4 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete demgegenüber die genannten Beträge in Höhe von
insgesamt 140 000 DM in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 dem laufenden Gewinn zu.
5 Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007,
580 veröffentlichten Urteil statt.
6 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 7g EStG). Es beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
7 Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Auf die Revision des FA wird die Vorentscheidung aufgehoben. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Nach § 7g Abs. 3 EStG in der für das Jahr 1999 geltenden Fassung können Steuerpflichtige für die künftige
Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des Absatzes 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage
bilden (sog. Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten
auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Eine Rücklage darf nur
gebildet werden, wenn die Bildung und Auflösung der Rücklage "in der Buchführung verfolgt werden können" (§ 7g
Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG). Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich
erhöht. Die am Bilanzstichtag insgesamt gebildeten Rücklagen dürfen je Betrieb des Steuerpflichtigen den Betrag von
300 000 DM nicht übersteigen (§ 7g Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG). § 7g Abs. 4 EStG bestimmt:
10 "(4) Sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen, ist die Rücklage in
Höhe von 50 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen. Ist eine Rücklage
am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt
gewinnerhöhend aufzulösen."
11 Der in § 7g Abs. 5 EStG vorgesehene Gewinnzuschlag ist ein pauschalierter Gewinn aus der Kapitalnutzung (vgl. --zu
§ 6b Abs. 7 EStG-- Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. März 2000 I R 17/99, BFHE 192, 353, BStBl II 2001,
251).
12 2. Im Grundsatz zutreffend ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die erstmals
in der Bilanz des Klägers zum 31. Dezember 1999 gebildete Ansparrücklage zum 31. August 2001 (= Ende des
Rumpfwirtschaftsjahres 2001) im Hinblick auf die mit Wirkung zu diesem Zeitpunkt stattgefundene Veräußerung des
Betriebes gewinnerhöhend aufzulösen war (vgl. auch BFH-Urteile vom 10. November 2004 XI R 56/03, BFH/NV 2005,
845, unter II. vor 1., betreffend Betriebsveräußerung; vom 10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II
2005, 596, unter II.1., betreffend den der Betriebsveräußerung vergleichbaren Fall der Einbringung eines Betriebes in
eine Kapitalgesellschaft i.S. von § 20 des Umwandlungssteuergesetzes --UmwStG-- 1995 zu Teilwerten). Dies folgt
daraus, dass die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG auf den (konkreten) Betrieb bezogen ist und die geplante
Investition, deretwegen die Ansparrücklage gebildet wurde, infolge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes
nicht durchgeführt worden ist. Die Ansparrücklage kann folglich abweichend zur Reinvestitionsrücklage nach § 6b
EStG nicht zurückbehalten und auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596).
13 3. Der erkennende Senat folgt dem FG entgegen der Ansicht des FA in seinem Ausgangspunkt, dass der Ertrag aus
der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung vollzogenen Auflösung einer
Ansparrücklage grundsätzlich den (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerungsgewinn und nicht den laufenden
Gewinn des letzten (Rumpf-)Wirtschaftsjahres erhöht. Er führt insoweit die bisherige Rechtsprechung des BFH fort
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596; in BFH/NV 2005, 845; vom 20. Dezember 2006 X R 31/03,
BFHE 216, 288 sowie X R 42/04, BFH/NV 2007, 883) und schließt sich der im Schrifttum nahezu einhellig vertretenen
Auffassung an (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7g Rz 47; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 318; vgl. im
Übrigen die zahlreichen Nachweise im Senatsurteil in BFHE 216, 288, unter II.3.).
14 4. Die dagegen vom FA erhobenen Einwendungen sowie die in Teilen der Rechtsprechung der FG und vereinzelt in
der Literatur geübte Kritik überzeugen nicht. Insoweit nimmt der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine
Ausführungen im Urteil in BFHE 216, 288 (unter II.4.a bis d) Bezug.
15 Gegen die hier vertretene Auffassung kann insbesondere nicht mit Erfolg eingewendet werden, sie biete dem bereits
zur Veräußerung oder Aufgabe seines Betriebes entschlossenen Steuerpflichtigen den Raum zu einer
(missbräuchlichen) Umgruppierung von Teilen des laufenden Gewinns in einen steuerbegünstigten
Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn.
16 In seinem Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00 (BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.4.) hat der
erkennende Senat ausgeführt, dass das Gesetz zwar nicht den Nachweis einer Investitionsabsicht verlangt. Jedoch
setzt § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr "voraussichtlich"
angeschafft oder hergestellt werden wird. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" erfordert eine
Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen (näher dazu Senatsurteil in
BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.4.a und b). Des Weiteren hat der erkennende Senat in seinem Urteil in
BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 (unter II.4.d) hervorgehoben, dass die von ihm in dieser Weise befürwortete
Auslegung des § 7g Abs. 3 EStG verfassungsrechtlich unter dem Gesichtspunkt geboten ist, dass es anderenfalls
möglich wäre, die Ansparrücklage "ins Blaue hinein" ohne Konkretisierung --möglicherweise-- mit der Wirkung in
Anspruch zu nehmen, dass diese zur Erhöhung eines tarifbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns führen
würde. Eine durch objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten, an welche eine Prognose anknüpfen könnte, nicht
gedeckte Minderung des steuerlichen Ergebnisses wäre unvereinbar mit der generell an steuerliche Tatbestände zu
stellenden Anforderung, dass der Gesetzgeber Belastungsgründe "möglichst unausweichlich" normieren muss (vgl.
Urteile des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518;
vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162). Das Erfordernis der Unausweichlichkeit
ist vor allem Inhalt des Gleichheitssatzes, der die Belastungsgleichheit "nach den wirtschaftlich vorgefundenen
Tatbeständen, die eine Steuerbelastung in ihren Unterschieden rechtfertigt", bemisst (P. Kirchhof, Steuer und
Wirtschaft 2001, 1, 5). Entsprechendes gilt auch für die Regelung von Entlastungsgründen. Zwar hat der Gesetzgeber
"Mitnahmeeffekten" durch die Regelung des Gewinnzuschlages nach § 7g Abs. 5 EStG entgegenwirken wollen. Die
Wirkungsweise des von ihm installierten "sich selbst steuernden Regelkreises" würde indes versagen, wenn der
Steuerpflichtige bei einer Rücklagenbildung in zeitlicher Nähe zur Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe im
Umfang dieses Bilanzansatzes de facto für eine Tarifvergünstigung optieren könnte.
17 Damit übereinstimmend hat der BFH in seinen Urteilen vom 13. Mai 2004 IV R 11/02 (BFH/NV 2004, 1400) und vom
17. November 2004 X R 41/03 (BFH/NV 2005, 848) betont, dass der Steuerpflichtige eine Ansparrücklage nicht mehr
bilden kann, wenn die Vornahme der vom Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag bzw. am Ende des betreffenden
Wirtschaftsjahres (vorgeblich) geplanten Investitionen im Zeitpunkt der Erstellung des entsprechenden
Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim FA wegen zwischenzeitlicher Veräußerung oder Aufgabe des
Betriebes nicht mehr realisiert werden konnte. Die Frage nach der Auflösung der Ansparrücklage stellt sich also in
derartigen Fällen von vorneherein nicht.
18 Entsprechendes muss darüber hinaus aber auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb im
maßgebenden Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA zwar noch nicht veräußert oder
aufgegeben, jedoch bereits einen dahingehenden Entschluss gefasst hatte. Ob Letzteres zutraf, ist Tatfrage, deren
Aufklärung und Beurteilung dem FG als Tatsacheninstanz obliegt. Der Entschluss des Steuerpflichtigen, seinen
Betrieb veräußern oder aufgeben zu wollen, stellt eine innere Tatsache dar, die wie alle sich in der Vorstellung von
Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven
Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der entsprechenden Absicht geschlossen werden (vgl. z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c
bb). Entscheidend ist insoweit die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles. Hier kommt insbesondere dem
zeitlichen Zusammenhang zwischen der Einreichung des Jahresabschlusses, in welchem die Rücklage nach § 7g
Abs. 3 EStG erstmals ausgewiesen wurde, und der anschließenden Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe eine
maßgebende Bedeutung zu. Je enger der dahingehende zeitliche Zusammenhang ist, desto eher und mehr spricht
dafür, dass der Steuerpflichtige den Entschluss zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe bereits im Zeitpunkt der
Einreichung des Jahresabschlusses beim FA gefasst hatte.
19 5. Diesen Maßstäben wird die angefochtene FG-Entscheidung nicht gerecht; sie muss daher aufgehoben werden. Die
Sache ist nicht spruchreif. Der Senat vermag auf der Grundlage der bisher vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen die Begründetheit des klägerischen Begehrens nicht abschließend zu beurteilen.
20 a) Das FG wird unter Beachtung der unter II.4. dargelegten Grundsätze zunächst ermitteln müssen, ob der Kläger die
streitige, zu Lasten des laufenden Gewinns 1999 ausgewiesene Ansparrücklage überhaupt bilden durfte. Dagegen
könnte --zumindest auf den ersten Blick-- der relativ kurze zeitliche Abstand zwischen der Abgabe der
Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärung 1999, mit denen --im beigefügten Jahresabschluss zum 31.
Dezember 1999-- die streitige Ansparrücklage offensichtlich erstmals geltend gemacht wurde, und der
Betriebsveräußerung zum 31. August 2001 sprechen. Zur Beantwortung der nach Maßgabe der Ausführungen zu II.4.
entscheidenden Frage, ob der Kläger den Entschluss zur Veräußerung seines Betriebes bereits im Zeitpunkt der
Einreichung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1999 beim FA gefasst hatte, können u.a. die bisher nicht
(näher) festgestellten Umstände bedeutsam sein,
21 - wann der Kläger den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999 (erstmals) beim FA eingereicht hat,
22 - wann der Verkaufs- und Veräußerungsvertrag mit der Erwerberin (Ehefrau) geschlossen wurde und wann die
entsprechenden Vertragsverhandlungen mit der Erwerberin oder etwaigen anderen Kaufinteressenten begannen,
23 - ab wann sich der Kläger mit Blick auf die Betriebsveräußerung fachkundig (z.B. durch seinen Steuerberater) beraten
ließ,
24 - wann der Kläger seinen Verkaufsentschluss generell erstmals nach außen hin manifestierte,
25 - auf welchen Motiven der Verkaufsentschluss des Klägers beruhte. Sollte der alleinige oder jedenfalls maßgebliche
Beweggrund nicht in dem drastischen Gewinnrückgang ab 2000, sondern in dem Bandscheibenleiden des Klägers
gelegen haben, könnte insoweit eine Rolle spielen, ob die Krankheit des Klägers dessen Arbeitsfähigkeit und -
leistung bereits zu dem Zeitpunkt nennenswert beeinträchtigte, als er den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999
beim FA (erstmals) einreichte.
26 Jedenfalls im Regelfall kann erfahrungsgemäß davon ausgegangen werden, dass eine Betriebsveräußerung im
Hinblick auf ihre Tragweite und ihre komplexen und einschneidenden Wirkungen und Rechtsfolgen (nicht nur
steuerrechtlicher Art) von längerer Hand geplant sowie sorgfältig beraten und vorbereitet wird, bevor der eigentliche
Verkaufsvertrag geschlossen wird.
27 b) Sollte das FG hierbei zu dem Ergebnis kommen, dass der Kläger die streitige, erstmals mit Wirkung zum 31.
Dezember 1999 gebildete Ansparrücklage von vornherein nicht bilden durfte, so wird es des Weiteren untersuchen
müssen, ob der dann zu bejahende Bilanzierungsfehler nach den vom BFH in ständiger Rechtsprechung
befürworteten Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs (vgl. z.B. die zahlreichen Nachweise aus der
Rechtsprechung bei Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 948) durch eine Berichtigung an der Fehlerquelle beseitigt werden
kann. Dies setzt allerdings voraus, dass die Steuerfestsetzung für 1999 noch geändert werden kann. Sollte dies zu
verneinen sein und darüber hinaus --mangels Änderbarkeit der Steuerfestsetzung für 2000-- auch keine
Fehlerkorrektur für den Veranlagungszeitraum 2000 in Betracht kommen, so ist der Bilanzierungsfehler durch eine
Auflösung der streitigen Ansparrücklage zu Gunsten des laufenden Gewinns in der letzten Bilanz des (Rumpf-
)Wirtschaftsjahres 2001 zu beheben. In diesem Fall wird die Klage abzuweisen sein.
28 c) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang hingegen zu dem Ergebnis gelangen, dass der Kläger die streitige
Ansparrücklage im Jahr 1999 zu Recht gebildet hat, so ist sie im Streitjahr 2001 zu Gunsten des
Betriebsveräußerungsgewinns aufzulösen. Entsprechendes gilt dann auch für den auf diese Rücklage entfallenden
Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG (vgl. BFH-Urteile in BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596, unter II.2.c, und in
BFH/NV 2007, 883). Der Klage ist in diesem Fall stattzugeben.