Urteil des BFH vom 30.01.2009
BFH: Nichtzulassungsbeschwerde: notwendige Beiladung, Auslegung Klageantrag, qualifizierter Rechtsanwendungsfehler, Übermaßbesteuerung, Änderungsbescheid während des Beschwerdeverfahrens, einspruch
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 30.1.2009, IV B 90/07
Nichtzulassungsbeschwerde: notwendige Beiladung - Überraschungsentscheidung - Auslegung Klageantrag - qualifizierter
Rechtsanwendungsfehler - Übermaßbesteuerung - Änderungsbescheid während des Beschwerdeverfahrens -
Anwendbarkeit von § 68 FGO
Gründe
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I. Die Beschwerde hat hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1991 bis 1994, der Gewerbesteuermessbeträge für 1992 und 1994 sowie der
gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1991 bis 31. Dezember 1995
keinen Erfolg. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) erhobenen Rügen sind insoweit jedenfalls
unbegründet.
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1. Notwendige Beiladung
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a) Zutreffend hat das Finanzgericht (FG) davon abgesehen, die ehemaligen Komplementärinnen, die O-GmbH und die
E-GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin, die H-GmbH, zum Verfahren über die Gewinnfeststellung betreffend die
zwischenzeitlich vollbeendete F-KG beizuladen.
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Da die Komplementärinnen jeweils nicht an dem Vermögen der F-KG beteiligt waren, sind sie von einer
Gewinnänderung und damit von dem Ausgang des vorliegenden Verfahrens nicht berührt. Sie sind damit weder
klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch beizuladen (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl.
Senatsurteil vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984).
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b) Eine Beiladung hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil
Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer allein die Rechtsnachfolgerin der F-KG, die E-KG, geworden ist.
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Mit dem Ausscheiden der E-GmbH aus der zweigliedrigen Personengesellschaft (F-KG) endete die
Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft durch Vollbeendigung ohne Liquidation. Die verbleibende Gesellschafterin,
hier die E-KG, ist durch Anwachsung Gesamtrechtsnachfolgerin der Gesellschaft und damit Steuerschuldnerin
geworden. Die Gewerbesteuermessbescheide sind im Streitfall auch zutreffend an die das Unternehmen fortführende
Gesellschafterin als Rechtsnachfolgerin der Gesellschaft adressiert worden (vgl. Senatsurteil vom 13. Dezember 2007
IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289). Eine Beiladung der ausgeschiedenen Gesellschafter kommt daher unter keinem
denkbaren Gesichtspunkt in Betracht.
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2. Bekanntgabe
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Die Feststellungsbescheide sind auch allen Beteiligten wirksam bekannt gegeben worden. Eine Aussetzung des
Verfahrens zwecks Nachholung der Bekanntgabe der Bescheide war daher, anders als die Klägerin meint, nicht
geboten. Die Feststellungsbescheide sind allesamt an die Klägerin zu Händen des Geschäftsführers K adressiert
worden. Gleichzeitig wurde in allen Bescheiden ausgeführt, dass die Bescheide auch mit Wirkung gegenüber den (im
Einzelnen benannten) jeweiligen ehemaligen Komplementärgesellschaften bzw. deren Rechtsnachfolgern ergehen.
Da K nach Aktenlage zum Zeitpunkt der Bekanntgabe ebenfalls Geschäftsführer jener Komplementärgesellschaften
war, sind die Bescheide wirksam gegenüber allen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben worden.
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3. Überraschungsentscheidung
10 Eine unzulässige Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Urteil ohne vorherigen Hinweis des Gerichts auf
einen rechtlichen Gesichtspunkt gestützt wird, der weder im Besteuerungsverfahren noch im gerichtlichen oder
außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren mit den Beteiligten erörtert wurde und auch nicht naheliegt
(Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 119 Rz 10a, m.w.N.). Eine Überraschungsentscheidung liegt daher
im vorliegenden Fall nicht vor. Das FG hat ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 28. März
2007 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass hinsichtlich der sog. Interimslösung nach Aktenlage davon ausgegangen
werden könne, dass nicht die Klägerin, sondern die O-KG den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt habe. Die
Beteiligten haben daraufhin die rechtlichen Auswirkungen dieser Rechtsansicht erörtert und in diesem
Zusammenhang die Mieterträge und Mietaufwendungen sowie die Höhe der aktivierten Aufwendungen unstreitig
gestellt.
11 Soweit die sachkundig vertretene Klägerin auf Grund der Erörterung ihrerseits noch weiteren Aufklärungsbedarf im
Hinblick auf die Einkünfteerzielungsabsicht gesehen haben sollte, hätte sie einen entsprechend begründeten
Vertagungsantrag stellen müssen.
12 4. Unzureichende Sachaufklärung bezüglich der Einkünfteerzielungsabsicht
13 Eine schlüssige Rüge, das FG habe gegen seine Verpflichtung zur Sachverhaltsermittlung verstoßen (§ 76 Abs. 1 Satz
1 FGO), erfordert die Darlegung der Klägerin, zu welchen konkreten Tatsachen weitere Ermittlungen geboten waren,
welche Beweise zu welchem Beweisthema das FG hätte erheben müssen, wo Tatsachen vorgetragen waren, aus
denen sich dem FG die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen auch ohne einen entsprechenden Beweisantrag hätte
aufdrängen müssen, welches Ergebnis die zusätzliche Erhebung von Beweisen aller Voraussicht nach gehabt hätte
und inwieweit die unterlassene Beweiserhebung oder Ermittlungsmaßnahme zu einer anderen Entscheidung des FG
hätte führen können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 1998 I R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl
II 1988, 819, unter II.1. der Gründe; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 70, m.w.N.). Außerdem muss vorgetragen werden,
dass der Verstoß in der Vorinstanz gerügt wurde oder weshalb eine derartige Rüge nicht möglich war (Gräber/Ruban,
a.a.O., § 120 Rz 70 i.V.m. Rz 67, m.w.N.).
14 Derartige Darlegungen enthält die Beschwerde nicht. Die sehr ausführlichen Darlegungen erschöpfen sich im
Wesentlichen in der Darstellung der unzutreffenden Würdigung der vorliegenden Unterlagen durch das FG. Dieses
Vorbringen genügt für die schlüssige Rüge eines Verfahrensmangels indes nicht.
15 5. Antragsüberschreitung durch das FG
16 Die Rüge, dass das FG über das Klagebegehren hinausgegangen sei (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), hat ebenfalls keinen
Erfolg. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, hat die Klägerin die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993 mit ihrer Klage angefochten. Zwar hat die Klägerin mit Schriftsatz vom
28. Februar 2007 den Rechtsstreit bezüglich 1993 für erledigt erklärt, diese (einseitige) Erklärung hat sie aber in der
mündlichen Verhandlung wirksam zurückgenommen (s. Protokoll vom 28. März 2007). Tatsächlich hat die Klägerin
offensichtlich deshalb von einem Änderungsantrag des Verlustfeststellungsbescheides auf den 31. Dezember 1993
abgesehen, weil dieser, in der nach Klageerhebung geänderten Fassung vom 25. April 2003, ihrem Klagebegehren
entsprach. Die vom FG tenorierte Änderung zu Gunsten der Klägerin beruhte indes auf dem Umstand, dass das FG
die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin bezüglich der sog. Interimslösung verneinte, was zu einem Wegfall eines
Teils der Einkünfte und somit zu einer Erhöhung des gewerblichen Verlusts für den Veranlagungszeitraum 1993
führte. Wie unter 3. bereits ausgeführt, sind die Beteiligten auf diese Rechtsauffassung des FG und die sich daraus
ergebenden Rechtsfolgen in der mündlichen Verhandlung hingewiesen worden und haben die daran anknüpfenden
Rechtsfolgen der Höhe nach unstreitig gestellt.
17 Da bezüglich der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1993 keine verfahrensbeendende Erklärung vorlag,
musste das FG, da es eine Abänderung des Bescheides zu Gunsten der Klägerin für geboten hielt, das Begehren der
Klägerin, wie geschehen, rechtsschutzgewährend auslegen. Dass die rechtsschutzgewährende Auslegung zu einer
Erhöhung des Gewinns 1995 geführt haben soll, erschließt sich dem Senat nicht.
18 6. Widersprüchliche Begründung hinsichtlich der Projektierungs- und Verwaltungskosten, der Fremdüblichkeit des
Generalunternehmervertrages, der Rückstellungsbildung und dem Realisierungszeitpunkt
19 Mit dem diesbezüglichen sehr umfänglichen Vorbringen beanstandet die Klägerin ausschließlich die materielle
Würdigung des FG. Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils stellen indes
grundsätzlich keinen Zulassungsgrund dar. Von vornherein unbeachtlich sind daher Einwände gegen die Richtigkeit
des angefochtenen Urteils, die nur im Rahmen einer Revision erheblich sein können. Anders ist es nur, wenn ein sog.
qualifizierter Rechtsanwendungsfehler vorliegt, der ausnahmsweise die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr.
2 2. Alternative FGO rechtfertigt. Dafür kommen aber nur offensichtliche materielle oder formelle Fehler des FG im
Sinne einer willkürlichen Entscheidung in Betracht. Hingegen reicht eine allenfalls fehlerhafte Umsetzung von
Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles nicht aus (BFH-Beschluss vom 17. Januar
2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799). Unter diesen Voraussetzungen ist ein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler
nicht zu erkennen.
20 7. Die gerügte Divergenz zu dem Senatsurteil vom 6. März 2003 IV R 21/01 (BFH/NV 2003, 1542) liegt nicht vor. Eine
die Rechtseinheit gefährdende Abweichung liegt nur vor, wenn das FG bei gleichem oder vergleichbarem
festgestellten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Rechtsauffassung als (u.a.)
der BFH vertritt. Im Streitfall fehlt es bereits an der Vergleichbarkeit im Sachverhalt. Zudem scheitert die Zulassung der
Revision auch daran, dass die Klägerin im Wesentlichen eine Divergenz in der Würdigung der Tatsachen rügt (vgl.
dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 53).
21 8. Schließlich kann die Zulassung der Revision auch nicht auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache im
Hinblick auf das Vorliegen einer Übermaßbesteuerung gestützt werden. Zu Recht hat das FG insoweit ausgeführt,
dass weder eine Feststellung der Besteuerungsgrundlagen noch ein Gewerbesteuermessbetragsbescheid zu einer
verfassungsrechtlich unzulässigen Übermaßbesteuerung führen könnten. Denn die tatsächliche Steuerbelastung
ergibt sich bei der Gewerbesteuer erst aus dem nachfolgenden Gewerbesteuerbescheid und bei der Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen erst aus dem nachfolgenden Einkommensteuerbescheid auf der Ebene der Gesellschafter
(Senatsbeschluss vom 15. März 2005 IV B 91/04, BFHE 209, 128, BStBl II 2005, 647).
22 II. Hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
1995 und des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 1995 ist die Beschwerde mit der Maßgabe begründet, dass die
Vorentscheidung in entsprechender Anwendung des § 127 FGO aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen ist.
23 1. Die vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) unter dem 24. Juli 2007 nach Bekanntgabe des FG-
Urteils erlassenen Änderungsbescheide sind gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Beschwerdeverfahrens
geworden. § 68 FGO ist auch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde anwendbar (BFH-Beschluss vom 13.
März 2003 VII B 153/02, BFH/NV 2003, 1065). Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Beschwerde, wie im Streitfall,
zulässig, aber unbegründet ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2004 XI B 213/02, BFH/NV 2005, 566).
24 2. Ergeht während des Verfahrens über eine zulässige, aber unbegründete Beschwerde wegen Nichtzulassung der
Revision ein Änderungsbescheid zu Lasten des Steuerpflichtigen, ist die Vorentscheidung entsprechend § 127 FGO
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2003 II B 31/00, BFHE
204, 35, BStBl II 2004, 237). Im Sinne einer Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des
Grundgesetzes) bleibt der Klägerin damit bezüglich der durch den Erlass eines Änderungsbescheides aufgeworfenen
Rechtsfragen die in der Finanzgerichtsbarkeit einzige Tatsacheninstanz erhalten. Da die Änderungsbescheide
betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 und des
Gewerbesteuermessbetrags 1995 erst während des Beschwerdeverfahrens erlassen und gemäß § 68 Satz 1 FGO
zum Gegenstand des Beschwerdeverfahrens geworden sind, konnte die Klägerin gegen diese weder Einspruch
einlegen, noch konnten die Bescheide durch das FG in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht überprüft werden. Auch
die Rechtsbehelfsbelehrung zu den Änderungsbescheiden weist ausdrücklich darauf hin, ein Einspruch sei bei
laufendem (zulässigem) Rechtsmittel ausgeschlossen. Eine Überprüfung kann auch nicht im Verfahren der
Nichtzulassungsbeschwerde nachgeholt werden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237).
25 III. Eine weiter gehende Aufhebung und Zurückverweisung bezüglich der Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1991 bis 1994 kommt nicht in Betracht. Zwar hat das FA
auch diesbezüglich einen Sammelbescheid mit der Bezeichnung "geänderter Bescheid" erlassen. In der Anlage, auf
die bereits auf der ersten Bescheidseite Bezug genommen wird, hat das FA aber ausdrücklich darauf hingewiesen,
dass durch den "Bescheid" eine Feststellung nicht vorgenommen werden solle, da die Feststellungen bereits durch
das FG-Urteil vorgenommen worden seien. Die Darstellung der betreffenden Beträge erfolge nur nachrichtlich.
26 Das FA hat daher lediglich eine formlose Mitteilung i.S. des § 100 Abs. 2 Satz 3 1. Halbsatz FGO erlassen. Mangels
Regelung stellt diese Mitteilung keinen Verwaltungsakt dar und unterfällt daher nicht dem Anwendungsbereich des §
68 FGO.