Urteil des BFH vom 16.12.2009
Leistungen gegen Entgelt an Vermieter altenbetreuter Wohnungen kein Betrieb der Wohlfahrtspflege oder Zweckbetrieb
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.12.2009, I R 49/08
Leistungen gegen Entgelt an Vermieter altenbetreuter Wohnungen kein Betrieb der Wohlfahrtspflege oder Zweckbetrieb
Leitsätze
Verpflichtet sich eine gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft gegenüber der steuerpflichtigen Vermieterin
von Wohnungen, Leistungen gegen Entgelt im Bereich des altenbetreuten Wohnens zu erbringen, begründet die
Körperschaft damit weder einen Betrieb der Wohlfahrtspflege noch einen steuerbefreiten Zweckbetrieb.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein der freien Wohlfahrtspflege.
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Nach § 2 seiner Satzung versteht er sich in seinem Wirken als Interessenvertreter der älteren Menschen und Kinder
sowie hilfsbedürftiger Bürger aller Altersgruppen ohne Ansehen der Person. Er setzt sich für die Wahrung und
Verwirklichung der sozialen, kulturellen und ökologischen Rechte dieser Personen ein. Der Kläger leistet mit seinen
ehren- und hauptamtlichen Mitarbeitern beratende, betreuende, pflegende und unterstützende Hilfe mit dem Ziel, eine
aktive Teilnahme am öffentlichen Leben zu ermöglichen. Er unterstützt und fördert das öffentliche Gesundheits- und
Wohlfahrtswesen, das freiwillige soziale Engagement in allen Tätigkeitsfeldern des Klägers unter besonderer
Berücksichtigung der offenen Altenhilfe, vor allem in Form von Nachbarschafts- und Selbsthilfe, die Kinder-, Jugend-,
Familien-, Behinderten- und Gesundheitshilfe sowie die Solidarität von Menschen aller Generationen. Nach § 3 der
Satzung ist der Kläger selbstlos tätig. Seine Mittel dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden;
Zuwendungen an Mitglieder sind nicht zulässig. Nach § 13 der Satzung wird die Arbeit des Klägers aus
Mitgliedsbeiträgen, Sammlungen, Spenden, Einnahmen aus Lotterien (zweimal jährlich) sowie der eigenen Tätigkeit
im Rahmen von Zweckbetrieben finanziert.
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Der Kläger hat als sog. Betreiber mit der V-KG als Vermieterin am 9. April 1997 für das Objekt E einen Betreibervertrag
für 20 Jahre fest (mit Option zur Verlängerung um 10 Jahre) abgeschlossen.
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In der Präambel des Vertrags ist hierzu festgestellt, dass die V-KG Wohnungen im Objekt E vermietet. Sie werde mit
Senioren für dieses Objekt Mietverträge abschließen, bei denen neben der Vermietung der Wohnung die Erbringung
von sog. Basisleistungen zugesichert werde. Darüber hinaus werde die V-KG den Bewohnern zusichern, dass der
Kläger als Betreiber auch Zusatzleistungen erbringe. Nach § 1 Abs. 1 des Vertrages verpflichtet sich der Kläger, die
Versorgung der Bewohner sicherzustellen. Er soll den Senioren aus eigenem Antrieb Betreuungs-, Service- und
Pflegeleistungen anbieten und die Senioren auf ggf. bestehenden Betreuungs-, Service- und Pflegebedarf hinweisen.
Er habe sich deshalb von sich aus und regelmäßig über die Bedürfnisse der Bewohner und insbesondere deren
Gesundheitszustand zu informieren. Er habe die mit den Bewohnern direkt bzw. mit dem Vermieter vertraglich
vereinbarten Betreuungs-, Service- und Pflegeleistungen fachgerecht zu erbringen oder die Erbringung durch Dritte
sicherzustellen. Es sei ihm freigestellt, andere Dienstleistungsunternehmen in Anspruch zu nehmen. Nach § 1 Abs. 2
des Vertrages verpflichtet sich der Kläger, die Betreuungs-, Service- und Pflegeleistungen für die Bewohner im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung fachgerecht zu erbringen. Im Gegenzug verpflichtet sich die V-KG, ab dem
1. Januar 1997 mindestens 10.900 DM je Monat und ab Juli 1997 11.680 DM je Monat an Betreuungsentgelt für sog.
Basisleistungen an den Betreiber abzuführen. Dieses Betreuungsentgelt soll durch die V-KG von den Mietern
vereinnahmt werden. Wird ein höheres Betreuungsentgelt von den Mietern für die Erbringung von Basisleistungen
erlöst, sind die daraus resultierenden Mehreinnahmen an den Kläger abzuführen. Die Abrechnung erfolgt
halbjährlich. Das Betreuungsentgelt erhöht sich mit Anpassung der vereinbarten Staffelmieten.
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Nach § 2 Abs. 1 erbringt der Kläger die Basisleistungen nach Anlage 1 und Zusatzleistungen nach Anlage 2 des
Vertrages. Diese Leistungen sind mit der V-KG und den Mietern abzustimmen. Die Erbringung der Basisleistungen
wird grundsätzlich im Mietvertrag vereinbart. Über Zusatzleistungen ist mit den jeweiligen Bewohnern ein gesonderter
Betreuungsvertrag zu schließen. Ein Betreuungsvertrag über Zusatzleistungen soll vom Kläger mit einem Mieter nur
dann abgeschlossen werden, wenn dieser auch mit der V-KG einen Vertrag über die Erbringung von Basisleistungen
abgeschlossen hat und das Entgelt hierfür bezahlt. Für den Fall, dass der Kläger einen Betreuungsvertrag über
Basisleistungen oder Zusatzleistungen direkt abgeschlossen hat, sollen diese auf die Verpflichtung der V-KG zur
Abführung angerechnet werden. Der Kläger hat über Gemeinschafts- und Funktionsräume im Haus E mit der V-KG
einen gesonderten Mietvertrag geschlossen. Er ist verpflichtet, diese Räume zur Betreuung der Senioren zu nutzen
und dort regelmäßig und in ausreichendem Umfang Basis- und Zusatzleistungen anzubieten und zu erbringen. Der
Unterhalt und Betrieb dieser Flächen sollen durch den Kläger auf dessen Namen und Kosten erfolgen.
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Laut der Anlage zum Vertrag umfassen die Grundleistungen u.a. die zeitweise werktägliche Präsenz einer Fachkraft
"Sozial- und Gesundheitsbetreuung", die Vermittlung von Mahlzeitendiensten, die Organisation des
Gemeinschaftsbereichs (Veranstaltungen), die Vermittlung ambulanter Hilfsleistungen allgemeiner Art, die Vermittlung
von Dienstleistungen, z.B. Wohnungsreinigung, und die Vermittlung eines Pflegeplatzes. Die Zusatzleistungen
umfassen u.a. die Grund- und Behandlungspflege bei vorübergehender Pflegebedürftigkeit, die hauswirtschaftliche
Versorgung, Pflegeleistungen nach den Pflegestufen des Sozialgesetzbuchs (SGB) --Elftes Buch (XI)-- soziale
Pflegeversicherung sowie die hauswirtschaftliche Versorgung bei Pflegebedürftigkeit nach den Bestimmungen des
SGB XI sowie hauswirtschaftliche Leistungen, soweit diese nicht nach dem SGB --Fünftes Buch (V)--
Krankenversicherung und SGB XI erbracht werden.
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In den Mietverträgen zwischen der V-KG und dem jeweiligen Bewohner ist bestimmt, dass die V-KG die Wohnung im
Rahmen des altenbetreuten Wohnens zur Verfügung stellt. Die V-KG habe einen Betreuungsvertrag zu Gunsten der
Wohnungsmietergemeinschaft E geschlossen, wonach die genannten Grundleistungen zur Verfügung gestellt
würden, ohne dass diese gesondert zu bezahlen, sondern bereits in der Miete enthalten seien. Die Mieter könnten
weitere Zusatzleistungen in Anspruch nehmen, allerdings nur aufgrund gesondert mit dem Kläger abzuschließender
Vereinbarung und Bezahlung. Die Miete wird aufgegliedert nach Grundmiete inklusive Basisleistungen sowie
Basisleistung für die zweite und jede weitere Person je Monat.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, dass die Basisleistungen im Rahmen
des betreuten Wohnens als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen seien, und erließ für das Streitjahr 1997
entsprechende Steuerbescheide.
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Der dagegen erhobenen Klage gab das Sächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 2. April 2008 8 K 1798/03,
veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1851, statt.
10 Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt mit der Revision, das angefochtene Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
11 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Kläger mit den Basisleistungen im
Bereich des betreuten Wohnens einen Zweckbetrieb unterhalten hat.
13 1. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 3 Nr. 6 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wird Körperschaften gewährt, die nach der Satzung und der tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 51
bis § 68 der Abgabenordnung --AO--). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten, ist die
Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG; § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG). Die Körperschaft
verliert die Steuerbegünstigung jedoch nur, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis
68 AO) ist (§ 64 Abs. 1 AO).
14 2. Der Kläger hat sich gegenüber dem Vermieter der Wohnungen gegen Entgelt verpflichtet, die sog. Basisleistungen
bereitzustellen. Er hat damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO unterhalten.
15 3. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO.
16 a) Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße
den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und
nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO).
Nach Abs. 3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO
genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen.
17 b) Die Voraussetzungen des § 66 AO liegen im Streitfall schon deshalb nicht vor, weil der Kläger seine Leistungen
nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber der V-KG erbracht hat, die selbst nicht
unter den Anwendungsbereich des § 66 AO fällt. Diese allein war Berechtigte der Leistungen und nur ihr gegenüber
war der Kläger aus dem Vertrag verpflichtet, die Basisleistungen bereitzustellen. Die V-KG nutzte ihrerseits die
Leistungen des Klägers, indem sie ihren Mietern Grundleistungen gegen Entgelt zur Verfügung stellte. Spiegelbildlich
hierzu waren die Mieter verpflichtet, das Entgelt für die Bereitstellung der Basisleistungen an die V-KG zu entrichten;
sie konnten nur von dieser die Leistungen verlangen und sich bei Leistungsstörungen an diese halten. Ein
unmittelbarer Erfüllungsanspruch der Mieter gegenüber dem Kläger bestand nicht, so dass auch kein Vertrag zu
Gunsten Dritter vorlag (§ 328 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Leistungsbeziehungen bestanden vielmehr nur
zwischen dem Kläger und der V-KG einerseits sowie der V-KG und den Mietern der Wohnungen andererseits.
18 Auch bei wirtschaftlicher Betrachtung --so wohl das FG-- kann der Kläger nicht als Vertragspartner der Mieter
angesehen werden. Nach den Feststellungen des FG, nach denen die Grundmiete die Basisleistungen für eine
Person enthielt und die Mieter verpflichtet waren, für weitere Personen die Basisleistungen gesondert zu vergüten,
war allein die V-KG Vertragspartner. Ferner war zwischen dem Kläger und der V-KG vereinbart, dass der Kläger nur
dann mit den Mietern Verträge über Zusatzleistungen abschließen solle, wenn die Mieter mit der V-KG einen Vertrag
über die Erbringung von Basisleistungen abgeschlossen hätten. Es war damit allein die V-KG, die dafür zu sorgen
hatte, dass die Grundleistungen tatsächlich erbracht wurden, und die im Falle von Leistungsstörungen den Mietern
haftete. Die V-KG hatte nach den Feststellungen des FG das vereinbarte Entgelt an den Kläger unabhängig davon zu
entrichten, wie viele Wohnungen sie im Rahmen des betreuten Wohnens vermietete. Die Basisleistungen wurden
damit gegenüber den Mietern wirtschaftlich auf Rechnung und Gefahr der V-KG erbracht.
19 Der Kläger war folglich im Hinblick auf die Basisleistungen nur als Erfüllungsgehilfe der V-KG in die
Leistungsbeziehungen zwischen der V-KG und den Mietern eingeschaltet. Seine Leistungen dienten damit nicht
unmittelbar den in § 53 AO genannten Personen, sondern der V-KG. Sie kamen den in § 53 AO genannten Personen
allenfalls mittelbar zugute. Dies reicht jedoch für die Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO nicht aus (Urteile
des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18. Oktober
1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268; vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991,
157). Ferner liegt eine planmäßige Sorge zum Wohl der Allgemeinheit nicht vor, wenn die Einrichtung entgeltliche
Leistungen gegenüber einer nicht steuerbegünstigten Person erbringt, die sie ihrerseits gegen Bezahlung den in § 53
AO genannten Personen zur Verfügung stellt.
20 Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger aufgrund gesonderter Vereinbarungen mit den Mietern Zusatzleistungen
erbrachte, die das FA als Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO beurteilt hat. Die Basisleistungen einerseits und die
gegenüber den Mietern erbrachten Zusatzleistungen andererseits sind unterschiedliche Tätigkeiten, die jeweils
gesondert daraufhin untersucht werden müssen, ob sie die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes erfüllen oder
nicht.
21 4. Der Kläger hat mit den Basisleistungen auch keinen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO unterhalten.
22 Ein Zweckbetrieb ist nach dieser Vorschrift gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner
Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch
einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu
steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt.
23 Nach der Rechtsprechung wären die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht
erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht
trennen ließe, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks
anzusehen wäre (BFH-Urteile vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; vom 19. Februar
2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; vgl. auch Senatsurteil vom 6. April 2005 I R 85/04, BFHE 209,
345, BStBl II 2005, 545). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers zielte jedoch nicht nur auf die selbstlose
Unterstützung der in seiner Satzung genannten hilfsbedürftigen Personen ab. Der Kläger unterstützte vielmehr durch
seine Tätigkeit auch eine steuerpflichtige Personengesellschaft, die ihrerseits die Leistungen im Rahmen ihrer
wirtschaftlichen Betätigung nutzte, sei es, dass sie hierdurch höhere Mieten erzielen oder die Vermietbarkeit ihrer
Wohnungen verbessern konnte. Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Klägers war es jedoch nicht
notwendig, die Personengesellschaft zwischenzuschalten. Er hätte vielmehr seine Leistungen --wie etwa die
Vermittlung von Mahlzeiten- und Pflegediensten, die Organisation von Veranstaltungen für betagte Personen-- auch
direkt an hilfsbedürftige Personen erbringen können.
24 Darüber hinaus träte der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art
in größerem Umfang potentiell oder konkret in Wettbewerb (vgl. Senatsurteile vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE
174, 97, BStBl II 1994, 573; vom 26. April 1995 I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767), als es bei Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Hiervon ist schon deshalb auszugehen, weil es zu einer
zusätzlichen, durch die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke nicht erforderlichen Beeinträchtigung des
Wettbewerbs führen würde, wären auch Leistungen im Bereich des altenbetreuten Wohnens, die gegenüber
steuerpflichtigen Rechtssubjekten erbracht werden, die nicht zu dem durch die Satzung begünstigten Personenkreis
gehören, in die Steuerfreiheit einbezogen. Denn dadurch würden sich die Leistungen auch in wettbewerbsrelevanter
Weise auf den Wirtschaftssektor --hier den Wohnungsmarkt-- auswirken, auf dem sich der steuerpflichtige
Leistungsempfänger betätigt.
25 5. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben; die Klage ist abzuweisen.